CC BY
45
Некриминальные способы уклонения
от уплаты налогов
ю
Ol
О CJ
О О
о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >s о
о ф
у
S
2
0
1
о о
2
ф
d
я <
S I
н
о ф
со
Лимонов С.В.*, Суслов Д.А. **
The article covers the research of contradiction between the level of social danger and current ability of officials to feel and work with it; the problems in taxation field were highlighted and noncriminal ways to avoid taxation were modeled. We introduce our view on qualification of offences in tax field. There are several definitions which can help to fight with avoiding taxation in this article.
Не вызывает сомнений, что устойчивое социально-экономическое развитие России, решение масштабных задач государственного строительства, сохранение и повышение международного статуса страны возможны только на основе обеспечения конкурентоспособности и надежности ее экономики, что напрямую связано с налоговыми отношениями. Тем не менее почти 20-летнее функционирование российской налоговой системы, сформированной с учетом превалирующего вектора фискальных интересов, поставило ряд проблемных вопросов о степени ее эффективности и направлениях развития.
С учетом многофункциональности и роли налоговой системы ее результативность не должна подменяться исключительно количественным эквивалентом эффективности налогового администрирования, «успешной» собираемостью налогов или каким-то еще подобным показателем. При определении данного критерия принципиальным видится не столько доля финансирования государственных нужд за счет налогов, сколько интегральная оценка фискальной составляющей в совокупности с целенаправленным применением инструментария налоговой политики в рамках государственного управления. Модернизация налоговой системы концептуально должна проводиться с учетом данного комплексного подхода и предполагать, что определяющим фактором обеспечения рациональности государственного управления, то есть целесообразности, обоснованности и эффективности, выступает его социальность — наполненность общественными запросами и ожиданиями.
Указанные приоритеты налогового строительства позволяют выделить широ-
кий спектр возможных направлений научных исследований, цель которых состоит как в объяснении происходящих и обосновании необходимых процессов, так и в разработке конкретных действий и их элементов, которые могут быть реализованы в реальных социально-экономических отношениях.
Первоочередным направлением нам видится анализ характера отношений органов государственной власти Российской Федерации и их должностных лиц к общественной опасности нарушений законодательства о налогах и сборах, а также мониторинг возможных негативных проявлений различных позиций. Такое исследование, по нашему мнению, не только поможет выявить недостатки в сфере налоговых отношений, но и будет способствовать определению и обоснованию принципов и приоритетов ее изменения, а также позволит ответить на иные вопросы в рамках рассматриваемой тематики.
Понятие «общественная опасность» не является достаточно устоявшимся, находится в дискуссионном поле и употребляется авторами в разных значениях. В настоящем исследовании полагали бы допустимым использование следующего определения: «общественная опасность» — это объективный (материальный) признак преступления или иного правонарушения, выражающий вредность такого поведения для общества, нанесение или реальную угрозу нанесения существенного ущерба господствующим в нем общественным отношениям, образу жизни1.
Очевидно, что превалирующее в социуме отношение к общественной опасности конкретных действий (бездействия) является основополагающим фактором государственной политики в сфере
Преподаватель кафедры налогового контроля и проверки ФХД АЭБ МВД России.
Доцент кафедры налогового контроля и проверки ФХД АЭБ МВД России, кандидат политических наук.
их осуществления. Выделение на государственном уровне общественной опасности деяний обуславливает необходимость создания системы противодействия им и их проявлениям. Для начала требуется сформировать в рамках существующих правовых традиций следующие элементы, так называемые обязательные производные общественной опасности:
> формализованные признаки деяния в виде описания правонарушения или преступления;
> критерии противоправности и криминальности деяния;
> санкции за преступление или правонарушение, включая основания освобождения от них;
> система полномочий органов государственной власти по предупреждению, пресечению, выявлению и раскрытию правонарушений и преступлений, а также по осуществлению других функций, предусмотренных законодательством.
Наличие комплекса указанных элементов, понимаемого как необходимый набор инструментов, объективно предполагает появление деятельного восприятия общественной опасности государственными органами, то есть их принципиального отношения к проблеме в совокупности с целевой ориентацией управленческих решений на всех уровнях. Деятельное восприятие является системообразующим фактором противодействия общественно опасным деяниям и обусловливает государственные приоритеты в проблемной и сопряженных с ней областях, изменения обязательных производных общественной опасности, формирование и изменение общественного мнения о проблеме, подход конкретных должностных лиц к реализации своих полномочий и т.д.
В качестве категории деятельное восприятие характеризуется динамичными, не всегда линейными процессами развития. Насыщение деятельного восприятия связано с повышением качества государственного управления, в том числе профессионального уровня государственного аппарата, а также с ростом правового сознания и развитием институтов гражданского общества. Внешние и внутренние факторы способны оказывать как революционно-прогрессивное, так и деструктивное влияние на деятельное восприятие общественной опасности. Негативным воздействием могут быть добросо-
вестное заблуждение и последствия различного рода спекуляций. Даже один беспрецедентный случай способен кардинально изменить ситуацию.
Деятельное восприятие получает отражение в высказываниях политических деятелей и документах государственных институтов, а также проявляется в отдельных положениях нормативных правовых актов и устойчивых закономерностях деятельности государственных органов.
Деятельное восприятие может характеризоваться различными формами и проявлениями в зависимости от сферы общественной опасности и ее уровня. Применительно к такой сложной и относительно новой для России области, как регулирование налоговых отношений, анализ деятельного восприятия требует выбора подходящего метода исследования.
Комплексный метод, используемый при подготовке данной статьи, заключается в исследовании противоречий между потенциально возможным (или объективно выделенным) уровнем общественной опасности уклонения от уплаты налогов и степенью ее деятельного восприятия государственными органами, равно как и эффективностью существующих правоохранительных и контрольных механизмов, направленных на недопущение и предотвращение его общественно значимых последствий. Данный метод предметно ограничен наиболее значимыми случаями повышенной общественной опасности в сфере налоговых отношений, а именно — уклонением от уплаты налогов. При этом он с высокой степенью достоверности позволяет выделить проблемные ситуации в налоговой сфере, отражающие необходимость создания условий и инструментов для их разрешения.
В современной России в понимании государственных органов само наличие общественной опасности уклонения от уплаты налогов неоспоримо, а неоднозначность мнений возникает главным образом при определении ее сущности, уровня и характера. Несмотря на то что обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов определена в Конституции РФ (ст. 57), основная общественная опасность деяния по неисполнению данной обязанности усматривается государственными институтами не в умышленном нарушении Конституции и тем самым подрыве конституционного строя, а в непоступлении денежных
ю
О!
О СЧ
О
о о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
Ю
Ol
О СЧ
О О
о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >s о
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я <
S I
н
о ф
со
средств в бюджетную систему Российской Федерации2.
Кроме того, при определении мер ответственности за уклонение от уплаты налогов практически не учитывается, что недобросовестные налогоплательщики своими действиями покушаются на нормальное развитие экономики страны и нарушают конституционные права других участников экономических отношений на конкуренцию (ст. 8 и 34 Конституции РФ), что не менее важно, чем финансирование государственных потребностей. Во-первых, не уплачивая налоги, нарушители получают необоснованные финансовые и иные преимущества перед другими предпринимателями и могут более активно осуществлять свою деятельность, нанося ущерб своим конкурентам в виде упущенной ими выгоды или дополнительно осуществленных затрат на привлечение клиентов. Во-вторых, действуя с нарушениями закона, бизнесмен обращает на себя внимание других участников экономических отношений и тем самым вносит дисбаланс в систему рыночных отношений либо путем отвлечения дополнительных ресурсов хозяйствующих субъектов от эффективной деятельности, либо путем втягивания их в преступную сферу, в том числе своим примером.
Перечень возможных последствий уклонения от уплаты налогов не является исчерпывающим.
Также следует обратить внимание, что в соответствии с законодательством Российской Федерации при привлечении лица к ответственности за неуплату налогов все платежи (налоги, пени, штрафы и т.д.) поступают в бюджетную систему, а возмещение конкурентам нанесенного им ущерба не предусмотрено.
Понимание общественной опасности уклонения от уплаты налогов может быть дополнено также при рассмотрении значимых целей государственного строительства — таких как повышение эффективности и компетентности власти в государственном управлении, ее авторитета на международном уровне; увеличение инвестиционных рейтингов страны; снижение экономических издержек; развитие добросовестной конкуренции; оздоровление социально-психологического состояния населения; справедливое распределение национальных ресурсов3.
Вариативность и разноплановость негативных проявлений уклонения от упла-
ты налогов обусловливают необходимость комплексного подхода в определении характера общественной опасности, применение которого позволит обеспечить максимальную объективность при определении ее уровня.
В связи с тем, что в России в настоящее время применяется преимущественно однобокий фискальный подход в определении характера общественной опасности уклонения от уплаты налогов, можно сделать следующие выводы.
1. Оценка уровня общественной опасности в данный момент не является объективной и, вероятнее всего, существенно занижена.
2. Существующее деятельное восприятие общественной опасности уклонения от уплаты налогов противоречит потенциально возможному уровню общественной опасности данных деяний. Следовательно, задача противодействия последним выполняется с ненадлежащей эффективностью.
3. Проявления существующего деятельного восприятия подлежат детальному анализу с целью выделения проблемных ситуаций, которые должны стать объектами внимания при реформировании налоговой системы.
В рамках правового государства именно нормативная правовая составляющая является системообразующей для противодействия противоправным деяниям. При этом она, с одной стороны, формирует деятельное восприятие, а с другой — испытывает его влияние через различные инструменты. Именно нормативные правовые акты в первую очередь требуют изменений и дополнений в случае выявления противоречий. Исследование данной составляющей, учитывая ее сущность и системность, видится как наиболее важное и доступное научное направление.
Анализ норм российского законодательства, правоприменительной практики в сфере выявления налоговых преступлений и правонарушений, в том числе личного профессионального опыта, в рамках выбранного метода позволил нам выделить некоторые недочеты законодательных актов, которые можно признать источниками различных проблемных ситуаций. К таким недочетам относятся: > недостаточные системность и универсальность признаков преступлений, связанных с уклонением от уп-
латы налогов
>
необоснованный выбор квалифицирующих признаков преступлений, предусматривающих порядок определения крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты нало-
гов
5-
>
>
>
неадекватные общественной опасности санкции за преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов6;
возможность прекращения уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах7; несовершенная процедура направления налоговыми органами в органы внутренних дел информации о выявленных налоговых правонарушениях 8.
Этот перечень не является исчерпывающим, а подлежит расширению, в том числе посредством дальнейшей детализации.
Каждый из рассмотренных недочетов соответствующей нормы и проблемные ситуации, возникающие в результате ее применения, могут являться самостоятельным объектом научного исследования, проводимого в рамках обозначенной тематики и избранной методологии. При этом окончательными результатами исследований видятся рекомендации относительно смыслового содержания правовых норм, позволяющего решать предполагаемую задачу с учетом комплексного подхода к пониманию характера общественной опасности нарушений законодательства о налогах и сборах.
Особо следует выделить проблемные ситуации, возникающие ввиду неоднозначности последствий определения криминальности (преступности) деяний по уклонению от уплаты налогов в их сопоставлении с закрепленными в законе признаками таких деяний.
Первичной обязательной производной общественной опасности являются формализованные признаки деяний, которые описываются посредством словесной характеристики как правонарушения или преступления, а также удовлетворяют всем требованиям и принципам соответствующего «наказательного» закона. Нам представляется, что выделенные признаки должны позволить определить деяние как типовое9 и одновременно должны иметь такую степень системности и универсальности, при которой все действия (бездействие), предполагающие обще-
ственную опасность одной категории, будут признаваться соответствующим деянием. В свою очередь, деяние признается правонарушением или преступлением в зависимости от отнесения его общественной опасности к соответствующей категории. При этом преступления предполагают более существенную общественную опасность, чем правонарушения. Границы категорий общественной опасности и критерии их определения устанавливаются в законах на основании предложений государственных органов, сформированных с учетом деятельного восприятия общественной опасности и актуальных государственных приоритетов.
Действия (бездействие), осуществленные в материальном мире и предполагающие общественную опасность, относящуюся к преступной категории, которые при сопоставлении с законом по формальным признакам не могут быть признаны преступлениями, следует рассматривать как некриминальные деяния. Такие случаи следует выделять как нетипичные ситуации, а при наличии возможности их умышленного повторения — как проблемные. Принадлежность деяния к преступной категории может служить основанием для интерпретации его как опасного с позиции представлений об общественной опасности. Подобные деяния принципиально отличаются от действий (бездействия), предполагающих менее существенную общественную опасность, — правонарушений. Вероятные проблемные ситуации в налоговой сфере, определяемые характеризующим их понятием «некриминальное опасное уклонение от уплаты налогов», и являются объектами нашего дальнейшего исследования.
В законодательных актах разных стран понятие «уклонение от уплаты налогов» принято отождествлять с умышленным противоправным деянием, направленным на неуплату налогов. При этом деяние предполагает как наличие фактов умышленного совершения противоправных действий (бездействия), способных оказать влияние на налоговые обязательства, так и наступление общественно значимых последствий, которые имеют момент окончания и могут быть рассчитаны количественно.
В современном государстве признаки и особенности таких деяний, а также граница их криминальности требуют законо-
ю
О!
О СЧ
О
о о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
Ч
я *
<
I I-
О ф
со
Ю
Ol
О СЧ
О О
о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >s о
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я <
S I
н
о ф
со
дательного закрепления с учетом специфики, обусловленной различиями социально-экономического характера, менталитетом населения, национальными традициями налогообложения. Для некриминального уклонения от уплаты налогов также характерно наличие умысла и последствий налогового характера, но при этом признаки криминальности соответствующего деяния отсутствуют.
Очевидно, что если учитывать комплексный подход к оценке характера общественной опасности, а также руководствоваться принципами равенства и справедливости, то для разграничения криминального и некриминального уклонения от уплаты налогов необходимо использовать только критерий количественного воздействия на налоговые обязательства. Такой критерий в связи с наличием особенностей исчисления различных налогов может предполагать учет соотношения сумм искаженных налоговых показателей и сумм изменения налоговых обязательств. Для разграничения категорий криминальных деяний одновременно видится возможным и учет иных критериев, таких как способы совершения деяния, доля изменения налоговых обязательств в общей сумме налогов, подлежащих уплате, степень влияния бездействия государственных органов на формирование условий совершения деяний и т.д.
В Российской Федерации уголовная ответственность за умышленные деяния, направленные на неуплату налогов в невоенное время, была введена с 1 июля 1986 г.10 в ст. 162.1 и с 14 августа 1992 г.11 в ст. 162.2 Уголовного кодекса РСФСР12. С вступлением в силу с 1 января 1997 г. Уголовного кодекса РФ13 (УК РФ) для определения таких деяний используется термин «уклонение от уплаты налогов» (ст. 198 и 199 Кодекса), который в России применяется только в рамках данного закона. При исследовании сути и особенностей уклонения от уплаты налогов видится целесообразным использовать данное понятие в более широком смысле. К понятию, закрепленному в УК РФ, считаем уместным применять термин «криминальное уклонение от уплаты налогов».
Также в УК РФ с 1 января 1997 г. была введена ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194), к которым, согласно Таможенному кодексу РФ, относятся, в частности, налог на добавленную стоимость и акцизы, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации. Специфика исчисления таможенных платежей, равно как и уголовно-правовая оценка деяний, направленных на уклонение от их уплаты, не предполагает в рамках данной статьи применения в их отношении термина «уклонение от уплаты налогов».
В соответствии с федеральными законами от 5 июня 1998 г. № 92-ФЗ, от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ и от 29 декабря
2009 г. № З8З-ФЗ в ст. 198 и 199 УК РФ внесены изменения, преимущественно в части квалифицирующих признаков и способов совершения криминального уклонения от уплаты налогов.
С 11 декабря 2003 г.14 ст. 198 УК РФ преступным деянием признает уклонение от уплаты налогов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере. Также предусмотрен квалифицирующий признак деяния, при наличии которого преступление признается более тяжким, а именно — деяние, совершенное в особо крупном размере. С 1 января
2010 г.15 крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 800 тыс. руб. Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.
Также с 11 декабря 2003 г.16 ст. 199 УК РФ признает преступным деянием уклонение от уплаты налогов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере. Квалифицирующим признаком
также является совершение деяния в особо крупном размере. С 1 января 2010 г.17 крупным размером признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб. Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.
Таким образом, криминальное уклонение от уплаты налогов в России обладает рядом формально необходимых признаков, перечень которых ограничен.
В УК РФ закреплены способы совершения преступного деяния, а общественно значимым последствием уклонения признается наличие на момент окончания совершения преступления неуплаченных налогов18 в крупном размере, обязанность по уплате которых была скрыта в результате преступного деяния19. Порядок определения крупного размера уклонения в некоторых случаях дополнительно разграничивает деяния по криминальности в зависимости от периода совершения деяния20 и доли неуплаченных налогов в сумме подлежащих уплате сумм налогов и сборов за период уклонения.
По нашему мнению, данные признаки преступлений недостаточно системны и универсальны с точки зрения возможности описания всего спектра противоправных посягательств. Кроме того, весьма спорной является трактовка критерия разграничения действий виновных лиц по уклонению от уплаты налогов на преступные и некриминальные — так называемого критерия криминальности уклонения. Сейчас данный критерий помимо количественной составляющей также характеризуется конкретными способами и периодом совершения деяния, а также моментом наступления общественно значимых последствий.
В результате выделения различных аспектов понятия «уклонение от уплаты налогов», анализа российского законодательства и правоприменительной практики нами обозначены следующие группы ситуаций некриминального опасного уклонения от уплаты налогов:
1) непротивоправные деяния;
2) некрупное уклонение;
3) уклонение иными способами;
4) уклонение без виновного обмана. Группа непротивоправных деяний
выявлена ввиду аспекта противоправности, а именно — ответа на следующий вопрос: насколько полно в нормах действующего законодательства признаются противоправными деяния, совершенные с целью получения налоговой выгоды в нарушение законодательства и его принципов?
В настоящее время российское «нака-зательное» право признает противоправными только действия (бездействие), которые повлекли получение налоговой выгоды и были совершены с нарушением законодательства о налогах и сборах21, что отражено в ст. 119, 120, 122 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и 198, 199 УК РФ. Это позволяет смоделировать некоторые ситуации некриминального опасного уклонения от уплаты налогов:
> умышленное искажение норм законодательства о налогах и сборах и иных сопряженных с ним нормативных правовых актов с целью получения налоговой выгоды подконтрольными или дружественными организациями и (или) физическими лицами в обозримом будущем (налоговое лобби). При оценке правомерности деяния представляется необходимым анализ соблюдения принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, установленных НК РФ22;
> получение налоговой выгоды от деятельности группы подконтрольных хозяйствующих субъектов, часть из которых осуществляет свою деятельность при отсутствии реальной экономической целесообразности (разделение бизнеса). В данном случае следует говорить о нарушении норм российского гражданского законодательства в части принципов самостоятельности и прибыльности деятельности хозяйствующих субъектов. Также в России не предусмотрена ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах в случае, если на момент его выявления организация-налогоплательщик уже ликвидирована (проналоговая ликвидация). Это связано с применением подп. 4 п. 3 ст. 44 НК РФ, где указано, что ответственность по уплате налога и (или) сбора прекращается с ликвидацией организации-налогопла-
ю
О!
О СЧ
О О
о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
Ю
Ol
О СЧ
О О
о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >s о
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я <
S I
н
о ф
со
тельщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 Кодекса.
Таким образом, сфера применения «наказательного» права в Российской Федерации ограничена рамками отраслевого налогового права, а его нормы работают только в отношении действующих налогоплательщиков.
О ситуациях, относимых к группе некрупных уклонений, можно судить исходя из аспекта количественных последствий, который позволяет ставить вопрос об объективности подхода к определению размера последствий деяния по уклонению от уплаты налогов в целях квалификации его преступности.
Как уже отмечалось, в нашей стране для определения криминальности уклонения от уплаты налогов используется, в частности, показатель количественного воздействия на налоговые обязательства, который — исходя из уголовно-правовой сущности — может быть определен термином «сумма уклонения». Данный показатель определяется на основе суммы неуплаченных налогов, обязанность по уплате которых была скрыта (налоги не начислены) в результате преступного деяния, — так называемой суммы занижения при уклонении. Для определения суммы уклонения исходя из принципа вины, закрепленного в ст. 5 УК РФ, сумма занижения при уклонении уменьшается на сумму налогов, уплаченных налогоплательщиком и иными лицами в бюджетную систему Российской Федерации в процессе совершения преступного деяния.
Следуя данной логике, именно показатель количественного воздействия на налоговые обязательства используется в УК РФ для разграничения уклонения от уплаты налогов на криминальное и некриминальное по степени общественной опасности исходя из критерия «крупный размер». При этом в Кодексе критерий «крупный размер» определен не в конкретной сумме или соотношении к общегосударственному показателю, а является комбинированным. При описании данного критерия необходимо выделять следующие показатели: «минимальная криминальная сумма уклонения», «полноценная криминальная сумма уклонения», «критерий доли суммы уклонения», «доля суммы уклонения». В случае если действия, которые соответствуют признакам преступного деяния, привели к сумме
уклонения, превышающей полноценную криминальную сумму уклонения, деяние считается преступным. Если же действия, соответствующие признакам преступного деяния, привели к сумме уклонения, превышающей только минимальную криминальную сумму уклонения, то для признания криминальности таких действий необходимо определять долю суммы уклонения в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате, которая должна превысить критерий доли уклонения. Показатели «минимальная криминальная сумма уклонения», «полноценная криминальная сумма уклонения» закреплены в УК РФ в конкретных суммах в рублях, а критерий доли суммы уклонения — в процентах.
Количественная составляющая действующего критерия криминальности уклонения также характеризуется периодом уклонения, а именно — для признания деяния преступным сумма уклонения должна быть больше установленного крупного размера за период в пределах трех финансовых лет подряд. Согласно ст. 12 Бюджетного кодекса РФ23, финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря.
Законодатель легализует криминальное уклонение, совершаемое в сумме большей, чем минимальная криминальная сумма уклонения, но не признаваемое преступлением и (или) совершаемое за период более трех финансовых лет подряд. Несмотря на это, такие деяния тоже признаются некриминальным опасным уклонением от уплаты налогов. Особым случаем является неуплата или неполная уплата сумм налога в крупном размере за период более трех финансовых лет подряд путем воздействия на налоговые обязательства, которое было совершено в результате единых действий (бездействия), осуществленных в период в пределах трех финансовых лет подряд и направленных на уклонение от уплаты налогов (затяжное уклонение).
Процессы, интерпретируемые в рамках термина «неуплаченные налоги», используемого при определении суммы уклонения, в случае применения уголовного законодательства нуждаются в дополнительном пояснении, так как это определение нормативно не закреплено и подлежит выделению в рамках отраслевого законодательства. Между тем от правильного понимания данного термина в рамках уголовного процесса зависит квали-
фикация конкретных деяний с позиции их преступности.
При определении понятия «неуплаченные налоги» целесообразно исходить из контекста положений НК РФ. Вероятнее всего, в целях применения уголовного законодательства под неуплаченными налогами следует понимать сумму налогов, обязанность по уплате которых на последнюю дату срока уплаты за налоговый период не исполнена в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. При этом предполагается, что оценка степени исполнения налоговых обязательств осуществляется на момент определения криминальности деяния и учитывает сведения, которые не принимались во внимание на момент истечения срока уплаты.
Указанные положения позволяют смоделировать следующие ситуации некриминального опасного уклонения от уплаты налогов.
1. Воздействие на налоговые обязательства, которое хотя и было совершено предположительно в крупном размере, но не привело к занижению суммы налога, начисленного к уплате в бюджетную систему Российской Федерации, в крупном размере ввиду ее снижения различными налоговыми показателями — такими как налоговые вычеты, расходы, убытки и т.д. (скрытое уклонение).
2. Воздействие на налоговые обязательства, если в результате была занижена сумма налога, начисленного к уплате в бюджетную систему Российской Федерации, в крупном размере, которая при определении суммы уклонения была уменьшена согласно основаниям, предусмотренным ст. 45 НК РФ и не составила крупного размера (обманутое уклонение).
Таким образом, на степень оптимальности использования показателя количественного воздействия на налоговые обязательства для разграничения уклонения от уплаты налогов на криминальное и некриминальное по степени общественной опасности влияет как характер этого показателя, так и способ его определения. Кроме того, важной является его словесная характеристика, которая должна исключать неоднозначное толкование.
При выявлении некриминальных опасных уклонений иными способами проанализирован целевой аспект уклонения в рамках законодательства о налогах и сборах. Данный аспект позволяет ста-
вить вопрос о возможности достижения цели противоправного деяния по неуплате или неполной уплате налогов налогоплательщиком, совершенного с нарушением законодательства о налогах и сборах не предусмотренными в УК РФ способами.
Налоговым кодексом РФ общественно опасными признаются следующие умышленные деяния, совершенные налогоплательщиком:
> непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета (ст. 119);
> неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122). Исходя из контекста ст. 198 и 199 УК
РФ, преступным признается уклонение от уплаты налогов, совершенное путем:
> непредставления налоговой декларации;
> непредставления иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным;
> включения в налоговую декларацию ложных сведений;
> включения в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, ложных сведений.
Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленной форме, в порядке и в сроки, установленные этим законодательством 24.
Под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги про-
ю
О!
О СЧ
О О
о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
Ю
Ol
О СЧ
О О
о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >s о
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я <
S I
н
о ф
со
даж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций; копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ); расчеты по авансовым платежам (ст. 398 НК РФ); годовые отчеты (ст. 307 НК РФ); документы, подтверждающие право на налоговые льготы25.
Следовательно, криминальными, по логике, должны признаваться деяния, которыми причастные лица воздействуют на порядок самостоятельного исчисления налога налогоплательщиком. Это возможно путем сокрытия статуса налогоплательщика, искажения сведений о следующих элементах налога: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, налоговые льготы, порядок исчисления налога, а также непредставления налоговой декларации или прямого искажения данных в ней.
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате неправомерных действий (бездействия), которые воздействуют на объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, налоговые льготы при исчислении налога налоговым органом или налоговым агентом, а также на порядок уплаты налога налогоплательщиком не создают последствий возможного уголовного преследования. Применительно к данной группе можно смоделировать следующие ситуации некриминального опасного уклонения от уплаты налогов:
> неуплата или неполная уплата сумм налога в результате отражения по договоренности с сотрудником налогового органа или налогового агента ложных сведений об элементах налогообложения по налогу при его исчислении (ложный расчет). Ситуация возможна во всех случаях, когда обязанность по исчислению налогов возлагается на налоговый орган или налогового агента;
> неуплата или неполная уплата сумм налога в результате отражения по договоренности с сотрудником государственного органа ложных сведений в документах по учету объекта налогообложения, передаваемых государственным органом в налоговый орган для исчисления налога (подлог сведений);
> неуплата или неполная уплата сумм налога в результате несообщения в государственный орган, осуществля-
>
>
>
>
ющий учет объекта налогообложения, об изменении его характеристик, в том числе неправомерном, а также об известных налогоплательщику ошибках в учете объекта налогообложения (выгодное молчание); неуплата или неполная уплата сумм налога в результате игнорирования обязанности налогоплательщика по погашению недоимки при наличии денежных средств и имущества или использовании их на иные нужды (налоговая недоимка);
неуплата или неполная уплата сумм налога в результате использования по договоренности с банковскими сотрудниками схемы формальной уплаты налогов через счет в проблемном банке. В этом случае недобросовестным налогоплательщиком используется положение подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ (мнимый банковский платеж); неуплата или неполная уплата сумм налога в результате использования по договоренности с сотрудниками банка, местной администрации или организации федеральной почтовой связи схемы формальной уплаты налогов физическим лицом наличными денежными средствами. В данном случае недобросовестным налогоплательщиком используется положение подп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ (мнимый кассовый платеж);
неуплата или неполная уплата сумм налога в результате отражения по договоренности с сотрудником налогового органа в лицевом счете налогоплательщика необоснованных фактов перечисления денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации в виде налогов и изменения налоговых обязательств за прошлые или текущий налоговые периоды. В данном случае недобросовестным налогоплательщиком используется положение подп. 2 и 4 п. 3 ст. 45 НК РФ (изменение лицевого счета). Таким образом, налицо значительные различия в подходах в отношении умышленных деяний, направленных на неуплату налогов, которые закреплены в УК РФ и законодательстве о налогах и сборах, что не может не привести к ситуациям, когда налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности, а деяния причастных лиц признаются некриминальными. Это обстоятельство значительно усиливается тем, что перечень
способов уклонения от уплаты налогов, закрепленный в УК РФ, не является исчерпывающим.
При рассмотрении ситуаций, относимых к уклонению без виновного обмана, исследуется аспект деятельной виновности, который предполагает поиск ответа на следующий вопрос: причастно ли физическое лицо к непредставлению налоговой декларации и иных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, а также к включению в них заведомо ложных данных?
Учитывая принципы законности и вины, закрепленные в ст. 3 и 5 УК РФ, можно констатировать, что в ст. 198 и 199 Кодекса деяние по уклонению от уплаты налогов характеризуется не только способом, результатом применения которого явилась неуплата или неполная уплата сумм налога налогоплательщиком, но и конкретными действиями (бездействием) виновного физического лица, которые возникают на стадии взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом, а именно:
1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным;
2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Согласно п. 8 Постановления № 64, данные действия (бездействие) должны быть совершены в форме прямого умысла, то есть лицо должно осознавать их общественную опасность, предвидеть возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желать их наступления26.
Вышесказанное позволяет нам сделать следующие выводы, существенные для выделения ситуаций некриминального опасного уклонения от уплаты налогов.
1. О криминальности деяния по уклонению от уплаты налогов можно судить только применительно к поступкам физического лица, уполномоченного законодательством и налогоплательщиком составлять и представлять налоговую декларацию за налоговый период и иные документы налогоплательщика на момент совершения преступления. Необходимость постоянной идентификации данного лица как при выявлении конкретного преступ-
ления, так и при проведении научных изысканий подчеркивают важность введения понятия «декларант уклонения», которое учитывает особый статус лица в рамках деяния (в данном исследовании — декларант).
2. Поступок декларанта является преступным, если он при составлении декларации и иных документов или игнорировании обязательства по их составлению и (или) представлению осознает, что в результате соответствующих действий (бездействия) снижаются налоговые обязательства налогоплательщика.
3. При криминальном уклонении от уплаты налогов действия (бездействие) декларанта должны соответствовать процессам, интерпретируемым с точки зрения уголовного законодательства в рамках терминов «непредставление налоговой декларации» и «включение в налоговую декларацию сведений».
Процедура исчисления налогов — это сложный бизнес-процесс, а составление и представление налоговой декларации являются его конечными этапами (применительно к отдельному налоговому периоду), условия осуществления и результат которых во многом обусловлены предыдущими этапами. Составление иных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, являясь в большей степени промежуточным этапом бизнес-процесса, осуществляется на основании показателей предыдущих этапов и, в свою очередь, во многом определяет порядок осуществления последующих. Поэтому для оценки криминальности действий (бездействия) декларанта объективно требуется конкретизация алгоритма исчисления налогов, исследование которого с позиции умысла декларанта, по нашему мнению, предполагает анализ компетенции и степени осведомленности декларанта относительно как всей процедуры, так и каждого этапа в отдельности. При этом особое внимание следует уделить уровню осознания декларантом степени влияния искажений, в том числе возможных, на данные, имеющиеся у него при составлении и представлении налоговой декларации, а также на размер ожидаемой налоговой выгоды налогоплательщика.
Таким образом, факт субъективной оценки декларантом информации, используемой для составления налоговой
ю
О!
О СЧ
О О
о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
Ю
Ol
О СЧ
О О
о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >s о
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2 ф d
я <
S I
н
о ф
со
декларации, как допустимой для дальнейшего применения является очевидным критерием для суждения об умысле декларанта на уклонение от уплаты налогов.
Для обозначения ориентиров последующего детального рассмотрения ситуаций некриминального уклонения нами выделены этапы исчисления налога налогоплательщиком:
> признание статуса налогоплательщика;
> получение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (налоговые льготы);
> отражение в учете сведений об объектах налогообложения и иных данных, необходимых для исчисления налога;
> определение показателей элементов налога;
> расчет налоговых последствий ситуации за налоговый период;
> составление налоговой декларации.
В целях детализации алгоритма исчисления налога каждый этап можно представить как совокупность отдельных составляющих, существенных с точки зрения норм законодательства о налогах и сборах, которые при определенном воздействии могут изменять налоговые последствия деятельности налогоплательщика. Применительно к таким составляющим предлагается использование термина «налоговый поступок», который отражает сферу применения, а также подчеркивает его первичный характер и ограниченную предметную область. В связи с многообразием и экономико-правовой значимостью налоговых поступков их природа и закономерности подлежат дальнейшему комплексному изучению.
Учитывая направленность нашего исследования, налоговый поступок следует оценивать с позиции правомерности, а также осведомленности исполнителя и его намерений. В данном ракурсе становится очевидным необходимость научного, а в дальнейшем и научно-практического выделения в деятельности налогоплательщиков противоправных налоговых поступков, которые могут быть совершены как умышленно, так и по причине ошибки. В целях удобства использования рассматриваемого вопроса такие поступки можно определить как налоговые нарушения. Это позволяет подчеркнуть их налоговую природу и противоправный характер. Также можно сделать вывод, что последствия налогового нарушения, влияющие на налоговую декларацию, обра-
зуют ситуацию, о которой можно говорить как о нарушении законодательства о налогах и сборах, содержащем признаки налогового правонарушения, предусмотренные ст. 119 и 122 НК РФ.
Вполне логично, что, несмотря на последствия, умысел отдельного исполнителя при совершении налогового нарушения может быть ограничен исключительно самим налоговым нарушением и не связан с намерением снизить налоговые обязательства налогоплательщика. К таким налоговым поступкам для целей настоящего исследования будет применяться понятие «налоговые нарушения без уклонения». В случае если умысел исполнителя направлен на налоговые обязательства, следует говорить о деянии по уклонению от уплаты налогов. Такое деяние может быть признано уклонением от уплаты налогов в случае формирования показателей налоговой декларации с учетом последствий налогового нарушения. Налоговые нарушения, последствия которых не выражены в налоговых декларациях, следует рассматривать как внутренние налоговые нарушения.
Как уже отмечалось, уклонение от уплаты налогов имеет признаки криминального, если, во-первых, декларант причас-тен к налоговому нарушению или осведомлен о нем на моменты составления и истечения срока представления декларации, определяемые в целях уголовного законодательства, и, во-вторых, декларант включает в налоговую декларацию данные о последствиях налогового нарушения.
При определении понятия «непредставление налоговой декларации» в свете возможной криминальности данного деяния и понятия «включение в налоговую декларацию сведений» в свете причастности к этому конкретных лиц целесообразно исходить из контекста положений НК РФ, УК РФ, а также позиции Верховного суда РФ по вопросам применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.
Вероятнее всего, в целях применения уголовного законодательства под непредставлением налоговой декларации следует понимать неисполнение налогоплательщиком или уполномоченными лицами в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанности по представлению, отправлению или
передаче налоговой декларации от имени налогоплательщика в налоговый орган на бумажном носителе или в электронном виде по результатам налогового периода в срок до момента истечения срока уплаты налога27. Считаем необходимым отметить, что в законодательстве о налогах и сборах понятие «непредставление налоговой декларации» интерпретируется в более узком смысле, так как предполагает ограничения по форме и форматам представляемых деклараций, адресату (налоговый орган по месту учета налогоплательщика) и сроку представления декларации, установленному применительно к каждому налогу.
В целях применения уголовного законодательства под включением в налоговую декларацию сведений конкретными лицами следует понимать указание в налоговой декларации налогоплательщика за налоговый период лично лицом, ее подписавшим, или иными гражданами с согласия данного лица, а именно — путем личного бездействия по устранению неточностей при осведомленности об их наличии, сведений, предусмотренных формой налоговой декларации, влияющих на исчисление налоговых последствий28. Предполагается, что при выражении своего согласия на указание сведений лицо, подписавшее декларацию, должно быть осведомлено о ее содержании.
Применительно к данной группе можно смоделировать следующие ситуации некриминального опасного уклонения от уплаты налогов:
1) неуплата или неполная уплата сумм налога в результате уклонения от уплаты налога лицом, которое не является декларантом и не действует с ним в сговоре29 (уклонение неответственного налогового нарушителя). При этом если декларант осведомлен о таком уклонении, его действия (бездействие) обладают признаками криминального уклонения;
2) неуплата или неполная уплата сумм налога в результате уклонения от уплаты налога декларантом, если он не был фактически осведомлен о включении последствий налогового нарушения в налоговую декларацию (не-доуклонение). Эта ситуация возможна как в случае игнорирования декларантом качества процедуры составления декларации или отдельных ее показателей, так и в случае ошибочной уверенности декларанта в отсутствии
последствий налогового нарушения в налоговой декларации; 3) неуплата или неполная уплата сумм налога в результате уклонения от уплаты налога декларантом, если он не был фактически осведомлен о размере включенных в налоговую декларацию последствий налогового нарушения (налоговый беспорядок). Это возможно в случае умышленного ведения бухгалтерского и налогового учета с системными ошибками, которые не позволяют определить влияние налогового нарушения на сумму неуплаченного налога.
Анализ данного аспекта также позволил смоделировать ситуации, которые ошибочно могут быть отнесены к уклонению от уплаты налогов. К таким ситуациям относятся:
1)
2)
неуплата или неполная уплата сумм налога в результате совершения лицом, в том числе декларантом, ошибочного налогового нарушения или налогового нарушения без уклонения (налоговая ошибка);
неуплата или неполная уплата сумм налога в результате непредставления налоговой декларации, если декларант не был осведомлен о налоговых последствиях, в результате ошибочных налоговых нарушений или налогового нарушения без уклонения, а также ввиду незнания порядка исчисления налога (налоговое невежество). Данные ситуации характеризуются отсутствием умысла и поэтому не могут быть признаны уклонением от уплаты налогов.
Таким образом, действующая в России система правоотношений позволяет выделить значительное число возможных ситуаций некриминального опасного уклонения от уплаты налогов, которые характеризуются простотой воплощения и высоким уровнем сокрытия следов умышленной реализации. С учетом этого можно предположить, что совершение таких противоправных деяний как в прошлом, так и в будущем носит в большей степени не случайный характер (стечение обстоятельств), а является результатом продуманных действий, осуществляемых с целью избежания уголовного преследования.
Некорректная формализация признаков противоправных деяний по уклонению от уплаты налогов прежде всего отражает состояние деятельного воспри-
ю
О!
О СЧ
О
о о о.
со
I-О
0
1
о я с о т ф ю
О *
О ф
У
2
0
1
о *
о
2
ф
■а
я <
I I-
О ф
со
ятия общественной опасности государственными органами. На наш взгляд, деятельное восприятие требует корректировки, во-первых, путем осознания комплексного характера общественной опасности, во-вторых, посредством адекватного обстановке изменения обязательных производных общественной опасности. Система противодействия нарушениям законодательства о налогах и сборах должна эффективно выполнять поставленные задачи и способствовать достижению приоритетных государственных функций.
Оценка масштаба обозначенной проблемы предполагает исследование фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и их последствий в реальных экономических отношениях. Необходимые сведения могут быть получены в рамках деятельности полиции по предупреждению, пресечению и выявлению налоговых преступлений. Эффективность дан-
ных мероприятий во многом зависит от организации взаимодействия полиции с налоговыми органами, органами прокуратуры, органами Следственного комитета России и другими государственными органами, а также общественными организациями.
В настоящее время при обращении граждан в полицию и Следственный комитет РФ с заявлениями по фактам некриминального опасного уклонения от уплаты налогов или при выявлении правоохранительными органами таких фактов самостоятельно представляется необходимым, согласно ст. 24 Уголовно-процессуального кодекса РФ, принимать решение об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с отсутствием события преступления. Учитывая нормы ст. 9 УК РФ, некриминальное опасное уклонение от уплаты налогов, совершенное до внесения в Кодекс соответствующих изменений, не будет признаваться преступлением.
ю
Ol
О CJ
О О
о
Q.
со
S
н о
0
1
о я с о
т ф
VO >5
о *
о ф
У S
2
0
1
о *
о
2
ф
d
я *
<
*
S I
н
о ф
Литература и примечания
1. Энциклопедический словарь экономики и права [Электронный ресурс] // Словари и энциклопедии на Академике: [web-сайт]. 2005. http://dic.academic.ru/dic.nsf/dic_economic_law/9370 (29.04.11).
2. Пункт 1 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление № 64), Бюджетное послание Президента Российской Федерации о бюджетной политике в 2010—2012 гг.
3. Сулакшин С.С. Системная методология проектирования государственно-управленческих решений (государственных политик) // Труды центра. Вып. 2. М.: Научный эксперт, 2006.
4. Ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ.
5. Там же.
6. Там же.
7. Статья 28.1 Уголовно-процессуального кодекса РФ.
8. Пункт 3 ст. 32 Налогового кодекса РФ.
9. Примерами закрепленных в самом названии типовых деяний являются мошенничество, присвоение, растрата и т.д.
10. Указ Президиума ВС РСФСР от 28 мая 1986 г. № 3356-Х1 «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР».
11. Закон РФ от 2 июля 1992 г. № 3181-1 «О внесении дополнений и изменений в Закон Российской Федерации «Об оперативно-розыскной деятельности в Российской Федерации», Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР».
12. Уголовный кодекс РСФСР, утв. ВС РСФСР 27 октября 1960 г.
13. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ.
14. П. 123 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации».
15. П. 1 ст. 2 Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
16. П. 123 ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации».
17. П. 2 ст. 2 Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
18. Ст. 198 Налогового кодекса РФ: «...При условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов».
19. Данный вывод следует из контекста ст. 198 и 199 УК РФ в действующей редакции.
20. Ст. 198 Налогового кодекса РФ: «.Признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более.»
21. Понятие «законодательство о налогах и сборах» употребляется в значении, применяемом в НК РФ согласно ст. 1 Кодекса.
22. Ст. 3 НК РФ.
23. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г № 145-ФЗ.
24. Ст. 80 НК РФ.
25. Пункт 5 Постановления № 64.
26. Ст. 25 УК РФ.
27. Ст. 80 НК РФ, ст. 5, 31 УК РФ, п. 3 ст. 49 Конституции РФ и п. 3 Постановления № 64.
28. Ст. 80 НК РФ, ст. 5 УК РФ, п. 3 ст. 49 Конституции РФ и п. 9 Постановления № 64.
29. Ст. 33 УК РФ.
