CC BY
36
ISSN 2311-9411 (Online) Налоги и налогообложение
ISSN 2079-6714 (Print)
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ УСЛУГ ПО ОКАЗАНИЮ ПЕРВИЧНОЙ СПЕЦИАЛИЗИРОВАННОЙ МЕДИКО-САНИТАРНОЙ ПОМОЩИ
Степан Александрович АРЫКОВа% Елена Николаевна КОРОЛЕВАЬ
а эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
ь рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 25.08.2016 Каким образом организация должна доказать налоговому органу, что оказываемые ею услуги
Одобрена 12.09.2016 являются косметологическими, а не косметическими и применяемая льгота законна, а
оказываемые услуги подлежат обложению НДС. На эти и другие сложные вопросы Вы Ключевые слова: организация найдете ответы в статье. здравоохранения, НДС, лицензия, первичная специализированная медико-санитарная помощь, льгота, НК РФ
Пример. Организация занимается
косметологической деятельностью. У организации имеется лицензия на оказание первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях по косметологии (перечень конкретных услуг не указан). На основании полученной лицензии организация пользовалась льготой по уплате налога на добавленную стоимость (НДС), то есть не облагала НДС косметологические услуги, оказываемые по договорам физическим лицам). Налоговый орган просит доказать, что оказываемые организацией услуги являются косметологическими, а не косметическими, считает, что применяемая льгота незаконна и оказываемые услуги подлежат обложению НДС.
Рассмотрим, подлежат ли освобождению от НДС оказываемые организацией услуги?
Операции по реализации косметологических услуг населению в рамках первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях освобождаются от налогообложения НДС при наличии соответствующей лицензии.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и
передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях налогообложения НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации).
В ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.
Так, согласно подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового
кодекса Российской Федерации, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации к медицинским услугам относятся в частности:
— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
В Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132, включены следующие виды услуг:
— услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
— услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
— услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
— услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;
— услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.
Перечисленные в ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в
соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации).
По мнению Минфина России, представленному в письмах от 25.11.2011 № 03-07-07/77, от 11.02.2009 № 03-07-07/07, освобождение от налогообложения НДС в отношении косметологических услуг (хирургических и терапевтических) не применяется, так как в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности косметологические услуги относятся к коду 85.14 «Прочая деятельность по охране здоровья» без деления косметологических услуг на лечебные и косметические.
Несколько позднее в письме Минфина России от 17.04.2013 № 03-07-07/12996 по вопросу отнесения конкретных видов услуг по косметологии к услугам, освобождаемым от налогообложения НДС согласно подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, финансовое ведомство порекомендовало руководствоваться письмом Минздрава России от 25.12.2012 № 14-2/2150277.
В пределах своей компетенции Минздрав России сообщил, что работы (услуги) по косметологии, за исключением отдельных позиций (А16.01.031 Устранение рубцовой деформации, А22.01.003 Лазерная деструкция ткани кожи, А24.01.004 Криодеструкция), не могут быть освобождены от налогообложения на добавочную стоимость согласно ч. 2 подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию). Касательно вопроса отнесения согласно части третьей подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации работ (услуг) по косметологии к услугам, оказываемым населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ, сообщено, что он не входит в компетенцию Департамента медицинской профилактики, скорой, первичной медико-санитарной помощи и санаторно-курортного дела Минздрава России.
С другой стороны, ранее в письме МНС России от 08.02.2002 № 03-1-09/18/291-Д504, с учетом недействующего на настоящее время Положения о лицензировании медицинской деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 21.05.2001 № 402, разъяснялось, что услуги по выполнению пластических операций
косметологическими подразделениями
медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи, при наличии соответствующей лицензии НДС не облагаются. Исключением являются косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим и перечисленные под кодовым обозначением 081501 этого классификатора.
Вывод о том, что услуги косметологических подразделений медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической помощи, при наличии соответствующей лицензии НДС не облагаются, был поддержан и судьями в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 № 09АП-17283/2009.
В рассматриваемой ситуации целесообразно обратить внимание на относительно недавно появившееся письмо ФНС России от 20.03.2015 № ГД-4-3/4474@, в котором ФНС, рассмотрев обращение по вопросу налогообложения НДС косметологических услуг, оказываемых в рамках первичной специализированной медицинской помощи в амбулаторных условиях, и согласовав позицию с Минфином России (письмо от 29.12.2014 № 03-07-15/68344), сообщила, в частности, следующее.
В соответствии с п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково»), утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 291, медицинскую деятельность составляют работы (услуги) по перечню согласно приложению, которые выполняются при оказании п е р в и ч н о й м е д и ко - с а н и т а р н о й ,
специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических)
мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях. При этом требования к организации и выполнению указанных работ (услуг) в целях лицензирования устанавливаются Минздравом России.
Согласно указанному приложению в перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность, включены в том числе работы (услуги) по косметологии.
В соответствии с п. 2 Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании пе р в ично й ме дико- с ани тар но й,
специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических)
мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях, утвержденных приказом Минздрава России от 11.03.2013 № 121н, косметология как вид работы (услуги) может быть организована и выполнена при оказании первичной, специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях.
Учитывая изложенное, ФНС России приходит к выводу, что реализация населению косметологических услуг в рамках первичной специализированной медицинской помощи в амбулаторных условиях освобождается от налогообложения НДС при наличии соответствующей лицензии. При этом ФНС России считает необходимым отметить, что косметические услуги, относящиеся на основании Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 к косметологическим и указанные под кодовым обозначением 081501 этого классификатора, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке на основании подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
Отметим, что и Минфин России указывает на то, что медицинские услуги, предусмотренные в приказе Минздрава России от 11.03.2013 № 121н, не подлежат обложению НДС на основании
нормы, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии соответствующей лицензии (письмо Минфина России от 22.10.2015 № 03-07-14/60747).
Отсутствие единого подхода к рассматриваемому вопросу в разъяснениях Минфина России и ФНС России (согласованных с Минфином России) может являться свидетельством наличия в налоговом законодательстве неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации должны трактоваться в пользу налогоплательщика (см. также постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 № А06-2176/2008).
С учетом изложенного выше мы полагаем, что операции по реализации косметологических услуг населению в рамках первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях освобождаются от налогообложения НДС при наличии соответствующей лицензии.
Следует иметь в виду, что в приведенном выше письме ФНС России также сообщила, что по вопросам отнесения конкретных видов медицинских услуг к косметическим услугам, пр е ду см о тр е нны м О бщ е р о с сийс ким классификатором услуг населению ОК 002-93, налогоплательщикам следует обращаться в Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии и Федеральную службу государственной статистики (п. 10 Положения о разработке, принятии, введении в действие, ведении и применении общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области, утвержденного постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 № 677).
На наш взгляд, при решении вопроса об отнесении тех или иных услуг к косметическим, а не к косметологическим целесообразно также иметь в виду положения Порядка оказания медицинской помощи по профилю «косметология», утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 18.04.2012 № 381н (далее - Порядок № 381н).
Согласно п. 2 Порядка № 381н медицинская помощь по профилю «косметология» включает комплекс лечебно-диагностических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение или восстановление структурной
целостности и функциональной активности покровных тканей человеческого организма (кожи и ее придатков, подкожной жировой клетчатки и поверхностных мышц).
Оказание медицинской помощи по профилю «косметология» включает (п. 3 Порядка № 381н):
— диагностику и коррекцию врожденных и приобретенных морфофункциональных нарушений покровных тканей человеческого организма, в том числе возникающих вследствие травм и хирургических вмешательств, химиотерапевтического, лучевого и медикаментозного воздействия и перенесенных заболеваний;
— информирование населения о гигиенических рекомендациях по предупреждению заболеваний, профилактике преждевременного старения и инволюционной деградации кожи и ее придатков, подкожной жировой клетчатки и мышечного аппарата.
Следует обратить внимание и на п. 3 Методических указаний Мос МУ 2.1.3.001-2001 «Организация и осуществление санитарно-эпидемиологического надзора за лечебно-профилактическими учреждениями (отделениями) косметологического профиля и косметическими кабинетами», утвержденных приказом Главного государственного санитарного врача по г. Москве от 30.07.2001 № 839, в которых даны понятия таким терминам, как косметология, косметология терапевтическая, косметология хирургическая, пластическая хирургия, косметологические процедуры, косметологические услуги, косметические процедуры, косметические услуги.
Косметологические процедуры - мероприятия, применяемые с целью лечения и профилактики заболеваний, сопровождающихся косметическими дефектами, а также для предупреждения старения кожи и выпадения волос. Косметические процедуры - мероприятия, применяемые с целью личной гигиены и коррекции косметических недостатков средствами декоративной косметики. Косметические услуги - перечень косметических процедур, оказываемых в учреждениях коммунально-бытового назначения и в спортивно-оздоровительных учреждениях и не требующих медицинского контроля.
Как мы видим, отличие косметологических услуг от косметических заключается в том, что косметологические услуги направлены на профилактику и лечение заболеваний,
предупреждение старения кожи и выпадения волос. Косметические же услуги не требуют медицинского контроля и своей целью они преследуют скрыть, а не устранить (вылечить, предупредить) косметические недостатки средствами декоративной косметики.
Конкретного перечня услуг, которые для целей налогообложения НДС относятся к косметологическим, не утверждено.
Косметические услуги, хоть и отнесены Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 к услугам, оказываемым косме тологиче скими подразде лениями (код 081501), но в общем случае, согласно указанному классификатору, относятся к бытовым услугам. Подтверждением того, что оказываемые организацией услуги относятся к
косметологическим, а не к косметическим, по нашему мнению, может являться указание соответствующих услуг в Номенклатуре медицинских услуг, утвержденной приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 № 1664н. Кроме того, полагаем, что для
обоснования отнесения тех или иных услуг к косметологическим, а не к косметическим, организация может предоставить налоговому органу их описания, из которых должно следовать, что данные услуги относятся к косметологическим.
При обосновании отнесения услуг к косметологическим целесообразно также обратить внимание на Перечень работ и услуг по косметологии, относящихся к медицинской деятельности (утвержден Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития РФ и опубликован в журнале «Менеджмент качества в сфере здравоохранения и социального развития» № 3, 2008), который можно посмотреть, например, на сайте Минздрава Свердловской области (minzdrav.midural.ru/article/show/id/100). С учетом приведенного письма ФНС России от 20.03.2015 № ГД-4-3/4474@ организация может обратиться Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии и Федеральную службу государственной статистики.
Список литературы
1. Методические указания Мос МУ 2.1.3.001-2001 «Организация и осуществление санитарно-эпидемиологического надзора за лечебно-профилактическими учреждениями (отделениями) косметологического профиля и косметическими кабинетами»: утверждены приказом Главного государственного санитарного врача по г. Москве от 30.07.2001 № 839.
2. Номенклатура медицинских услуг: утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 27.12.2011 № 1664н.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость: утвержден постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132.
6. Письмо Минздрава России от 25.12.2012 № 14-2/2150277.
7. Письмо Минфина России от 11.02.2009 № 03-07-07/07.
8. Письмо Минфина России от 25.11.2011 № 03-07-07/77.
9. Письмо Минфина России от 17.04.2013 № 03-07-07/12996.
10. Письмо Минфина России от 22.10.2015 № 03-07-14/60747.
11. Письмо МНС России от 08.02.2002 № 03-1-09/18/291-Д504.
12. Письмо ФНС России от 20.03.2015 № ГД-4-3/4474@.
13. Положение о лицензировании медицинской деятельности: утверждено постановлением Правительства РФ от 21.05.2001 № 402.
14. Положение о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково»): утверждено постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 291.
15. Положение о разработке, принятии, введении в действие, ведении и применении общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области: утверждено постановлением Правительства РФ от 10.11.2003 № 677.
16. Порядок оказания медицинской помощи по профилю «косметология»: утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 18.04.2012 № 381н.
17. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2009 № 09АП-17283/2009.
18. Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 № А06-2176/2008.
19. Требования к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях: утверждены приказом Минздрава России от 11.03.2013 № 121н.
