CC BY
16
Таким образом, Суд как независимый наднациональный судебный орган, осуществляя в рамках функционирования интеграционного образования нор-моконтроль, играет важную роль в процессе толкования актов, составляющих право ЕАЭС. Анализ практики Суда показывает, что разъяснения правовых норм, содержащиеся в его актах, имеют существенное теоретическое и практическое значение. Учитывая конфликт публичных и частных интересов в таможенной сфере, такие разъяснения позволяют найти возможные точки соприкосновения, сгладить возникающие противоречия, установить истинный смысл действующих правил.
Реализуя принцип верховенства права, Суд рассматривает споры и выносит консультативные заключения на основе единственного критерия — соответствия или несоответствия принимаемых актов, выносимых решений, совершаемых действий (бездействия) Договору о ЕАЭС и правовым источникам, принятым (заключенным) в соответствии с ним. Формулируя свою правовую позицию, Суд ЕАЭС «более точно определяет правовое содержание нормативного акта соразмерно сложностям социально-экономической жизни в тот момент, когда возникает в этом необходимость, проявленная конфликтной ситуацией» [1, с. 69]. Толкование, в т.ч. разъяснение, нормативных актов, составляющих право ЕАЭС, дает возможность не только разрешить юридический спор, но и восполнить возможные пробелы в праве, устранить коллизии, нивелировать двойственность понимания. В конечном итоге это способствует совершенствованию правовой базы функционирования Евразийского экономического союза.
Библиографический список
1. Нешатаева Т.Н. Суд Евразийского экономического союза: от правовой позиции к действующему праву // Международное правосудие. 2017. № 2. С. 64-79.
References
1. Neshataeva T.N. The court of the Eurasian economic Union: the legal position to the existing law // International justice. 2017. No. 2. P. 64-79.
УДК 347.730.621
Н.Б. Островская
ОБ ОСОБЕННОСТЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТЫ ПО НДС В ОТНОШЕНИИ РЕАЛИЗУЕМЫХ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ
Введение: на данном этапе в сфере освобождения от налогообложения НДС реализуемых на территории Российской Федерации медицинских услуг остается ряд нерешенных вопросов, в связи с чем настоящая тема исследования приобретает особое
© Островская Наталия Борисовна, 2017
Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права (Саратовская государственная юридическая академия)
© Ostrovskaia Nataliia Borisovna, 2017
Post-graduate student, Department of financial, banking and customs law (Saratov State Law Academy) 245
значение для финансово-правовой науки. Цель: исследование проблемы применения льготы по налогообложению НДС при реализации медицинских услуг, выявление особенностей, позволяющих разграничивать медицинские услуги от смежных. Методы: системный, исторический, сравнительно-правовой и формально-логический методы. Результаты: проанализированы конкретные проблемы применения льготы по налогообложению при оказании косметических и косметологических услуг при проведении различного вида медицинских осмотров, а также при оказании населению платных медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению. Выводы: медицинскую помощь по профилю «косметология» следует рассматривать как комплекс мероприятий лечебно-диагностического и реабилитационного характера. При решении вопроса об освобождении от НДС медицинских услуг по предрейсовым и послерейсовым медицинским осмотрам, оказываемых автотранспортным предприятиям, необходимым является обращение к Письму Минфина России от 14 октября 2015 г. Что касается особенностей освобождения от налогообложения тех или иных платных медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, то здесь следует основываться на Положении о лицензировании медицинской деятельности.
Ключевые слова: льготный режим налогообложения; операции, освобожденные от налогообложения; раздельный учет; НДС.
N.B. Ostrovskaia
SPECIAL CHARACTERISTICS OF VALUE ADDED TAX (VAT) BENEFITS' APPLICATION OF VAT IN RELATION OF MEDICAL SERVICES IMPLEMENTED ON THE TERRITORY OF THE RUSSIAN FEDERATION
Background: at the current stage of development there is a certain number of un-solved points related to the sphere of VAT tax exemption of medical services which are implemented on the territory of the Russian Federation. Due to this problem the given theme takes a special importance for the financial-legal science. Objective: the author supposes to do the research of a problem application of the VAT tax benefit in providing medical services, to define particular features allowing todifferentiate medical services from allied sciences. Methodology: doing the research the author used the systematic, historical, comparative and legal, formal and logical methods. Results: specific problems of application of a tax benefit when rendering cosmetic and cosmetology services, when carrying out various type of medical examinations and also when rendering paid medical services in diagnostics, prevention and treatment were analyzed. Conclusions: medical care in the sphere of «beauty» should be considered as a set of measures of diagnostic, therapeutic, and rehabilitative measures that are designed to preserve and restore the structural integrity and functional activity of the epithelial tissues of the human body. Cosmetic services are those ones that are applied for personal hygiene and correction of cosmetic defects by means of decorative cosmetics. When deciding on exemption from VAT for medical services for pre-trip and post-trip medical examinations provided by the transportation company, it is necessary to address to the Letter of the Ministry of Finance of Russia from October 14, 2015. As for the features of exemption from taxation of certain paid medical services for the diagnosis, prevention and treatment rendered to the population, it should be based on the regulations on licensing medical activities.
Key-words: preferential tax treatment; transactions exempted from taxation; separate accounting; VAT.
Финансовая деятельность государственных и муниципальных организаций, учреждений и предприятий является необходимой составной частью механизма социального управления. Причем, как отмечалось рядом ученых, государство и муниципальные образования осуществляют воздействие на социально-экономические процессы как посредством прямого выделения средств на соответствующие мероприятия, так и косвенно, например, путем предоставления налоговых льгот [1, с. 99].
Тематика данной статьи предполагает необходимым определение особенностей применения подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), закрепляющего, что «не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг»1. Таким образом, законодатель четко указывает, что существует ряд медицинских услуг, реализация которых предполагает обязательное применение льгот по налогообложению НДС, однако, несмотря на то, что данная льгота действует не первый год, до сих пор не решены имеющиеся спорные моменты, связанные с ее использованием.
Прежде всего, решая вопросы об освобождения от налогообложения НДС тех или иных медицинских услуг, следует учитывать, что, во-первых, льгота по НДС носит строго заявительный характер. Налогоплательщик вправе ей воспользоваться при условии, что у него есть на нее подтвержденное право (т.е. действующая лицензия на осуществление медицинской деятельности). Во-вторых, использование налогоплательщиком льготного режима налогообложения будет признаваться правомерным, если ведется раздельный учет операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от налогообложения. Ведение такого учета, как отмечено в Постановлении Федерального арбитражного суда СевероКавказского округа от 17 августа 2011 г. № А53-19990/2010, налогоплательщик может осуществлять любыми способами (например, предоставляя первичные документы, регистры бухгалтерского учета или иные документы)2.
Одной из причин возникновения спорных вопросов в сфере налогообложения НДС реализуемых на территории Российской Федерации медицинских услуг являются сложности в разграничении медицинских услуг от смежных. Например, некоторыми медицинскими организациями льгота используется в отношении такого вида услуг, как выписка амбулаторной карты. В разъяснениях по данному вопросу, приведенных в Письме УМНС России по г. Москве от 24 декабря 2003 г. № 24-11/71239 «О налогообложении услуг по выписке и оформлению больничного листа, рецепта и др.»3, такая услуга не рассматривается в качестве медицинской, и облагается НДС в общем порядке.
Поэтому проведение анализа научной литературы по данному вопросу, сделало возможным выделение следующих особенностей, характерных для медицинской услуги:
особая сфера применения, связанная с лечением и профилактикой заболеваний, сферой здравоохранения и социального обеспечения;
1 Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 5 июля 2016 г.) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2000. № 32, ст. 3340; 2016. № 27, ст. 4161.
2 Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
3 Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 247
уникальность (или индивидуальность), обусловленная специфическим состоянием здоровья каждого пациента, особенностями заболевания;
профессиональный, потребительский характер, из которого следует профессиональный риск и наступление позитивных (негативных) последствий;
ограниченная оборотоспособность (необходимо специальное разрешение — лицензия);
направленность на достижение определенной цели — улучшение состояния здоровья человека;
отсутствие гарантированного результата услуги, который зависит в т.ч. от поведения самого пациента, его следования рекомендациям врачей; стоимостный характер;
особые условия оказания услуги (гигиенические, психологические); специфически значимый характер объекта воздействия. Известно, что жизнь и здоровье человека не обладают свойствами устойчивости и многократности восстановления; часто медицинское воздействие имеет характер необратимости, а прекращение оказания медицинской услуги не всегда может прекратить ее последствия [2, с. 14];
незримость (невещественный характер услуги). Данный признак содержит в себе невозможность предварительного показа услуги. Субъект, осуществляющий медицинскую деятельность, может только описать услугу, охарактеризовать ожидаемые и возможные последствия. Пациент может либо принять описание услуги и согласиться ее принять, либо отказаться [3, с. 109-112];
публичный характер. Выделение данного признака в работе Л.Б. Ситдиковой связано с конституционным установлением о том, что охрана здоровья граждан является одной из основных конституционных функций государства, установленных в нормах Конституции РФ [4, с. 12].
Помимо названной проблемы, на практике зачастую возникают сложности с применением льготы по налогообложению при оказании «косметических» и «косметологических» услуг.
Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению4 косметические услуги являются одним из видов услуг, которые оказываются косметологиче-скими подразделениями, а значит понятие «косметологические услуги» шире, чем понятие «косметические услуги». Порядок оказания косметологических услуг закреплен в Приказе Минздравсоцразвития России от 18 апреля 2012 г. № 381 н «Об утверждении Порядка оказания медицинской помощи населению по профилю „косметология"»5. В указанном документе медицинская помощь по профилю «косметология» рассматривается в качестве комплекса лечебно-диагностических и реабилитационных мероприятий, направленных на то, чтобы сохранить и восстановить структурную и функциональную целостность покровных тканей человеческого организма, однако не содержит перечня услуг, относимых к косметологическим.
Как показывают исследования, отличие косметологических услуг от косметических состоит в том, что косметические услуги являются процедурами
4 См.: ОК 002-93. Общероссийский классификатор услуг населению (утв. Постановлением Гостандарта России от 28 июня 1993 г. № 163). В данном виде документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
5 См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2012. 248 17 сент.
(мероприятиями, применяемыми в целях личной гигиены и для коррекции косметических недостатков с помощью средств декоративной косметики), которые оказываются учреждениями коммунально-бытового назначения и спортивно-оздоровительными учреждениями и не требуют осуществления медицинского контроля [5; 6, с. 112-115]. В связи с этим можно сформулировать вывод о том, что косметологические услуги, за исключением косметических услуг, подпадают под налоговую льготу, предусмотренную подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, однако на данный момент не разработан перечень услуг, относимых к косметическим и косметологическим и, соответственно, нет четкого разграничения данных понятий. Такое положение приводит к тому, что налоговые органы испытывают затруднения при квалификации тех или иных услуг в этой области.
Определенные сложности возникают в вопросе об освобождении от налогообложения НДС таких медицинских услуг, как проведение различного вида медицинских осмотров. В Перечне медицинских услуг, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (в ред. от 16 февраля 2002 г.)6 такая услуга не указана, в связи с чем налоговые органы довольно часто занимают в таких случаях отказную позицию, считая, что законодателем не предусмотрено применение льготы по данной услуге. В противовес им можно привести материалы судебной практики, в которых в качестве обоснований принятых решений содержатся ссылки на Перечень работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, на оказание которых требуется лицензия. Данный перечень включает в себя проведение различных видов медицинских осмотров7.
Обозначенная проблема окончательно была разрешена только в конце 2015 г. Министерством финансов России, которое, рассмотрев вопрос об освобождении от НДС медицинских услуг по предрейсовым и послерейсовым медицинским осмотрам, оказываемых автотранспортным предприятием, в своем письме разъяснило, что в Перечне медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, упомянуты, в частности, диагностические, профилактические и лечебные услуги, которые непосредственно оказываются населению, например, амбулаторно-поликлиническая (в т.ч. доврачебная) медицинская помощь, в которую включается и проведение медэкспертизы. Выполнение работ (оказание услуг) по предварительным, периодическим и профилактическим медосмотрам, а также медицинскому освидетельствованию на наличие противопоказаний к управлению транспортным средством предусмотрено п. 7 Требований к выполнению работ (услуг) в рамках оказания медицинской помощи8! на основании чего можно констатировать, что в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по медосмотрам не должны облагаться НДС.
Представляется, что необходимым является рассмотрение особенностей налогообложения НДС в отношении такой разновидности медицинской услуги,
6 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2001. № 9, ст. 869; 2002. № 38, ст. 3605.
7 См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 мая 2007 г. № А19-25411/06-56-Ф02-2681/07 по делу № А19-25411/06-56. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
8 См.: Письмо Минфина России от 14 октября 2015 г. № 03-07-07/58775. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». 249
как оказываемая населению платная медицинская услуга по диагностике, профилактике и лечению. При рассмотрении данного вопроса придается значение не форме и источнику оплаты таких услуг, а входят или не входят они в упоминавшийся Перечень медицинских услуг. Однако в нем перечисляются только виды медицинской помощи, в рамках которой оказываются платные услуги, и отсутствуют конкретные положения в отношении определенных видов услуг, которые могут подлежать освобождению от налогообложения, что негативно сказывается на правоприменительной практике. Поэтому в научных исследованиях распространилось мнение о том, что, решая вопрос о возможности освобождении той или иной услуги от налогообложения, наряду с Перечнем медицинских услуг, налогоплательщик НДС должен использовать в качестве обоснования и иные нормативные акты, например Положение о лицензировании медицинской деятельности [7, с. 39-43]. Учитывая, что медицинская деятельность относится к лицензируемым видам деятельности, следовательно, решая вопрос об освобождении от налогообложения той или иной медицинской услуги, необходимо обратиться к содержанию Перечня работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, приведенного в Приложении к Положению о лицензировании медицинской деятельности9. В случае, если искомый вид услуги указан в данном документе, такая услуга подлежит освобождению от налогообложения.
Следует резюмировать, что в настоящее время в сфере освобождения от налогообложения НДС реализуемых на территории Российской Федерации медицинских услуг остается ряд нерешенных вопросов. Поэтому так важно заострить внимание на определении особенностей медицинской услуги, предпринять попытку в разграничении косметических и косметологических услуг, которые должны подпадать под налоговую льготу, предусмотренную подп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. На данный момент на законодательном уровне отсутствует перечень услуг, относимых к косметическим и косметологическим, что лишает возможности разграничить эти понятия. На основе анализа нормативной базы и исследований в данной сфере сформулированы выводы о том, что медицинскую помощь по профилю «косметология» следует рассматривать как комплекс мероприятий лечебно-диагностического и реабилитационного характера, призванных сохранить и восстановить структурную целостность и функциональную активность покровных тканей человеческого организма. Косметические же услуги представляют собой такие мероприятия, которые применяются с целью личной гигиены и коррекции косметических недостатков средствами декоративной косметики.
Рассматривая вопрос об освобождении от НДС медицинских услуг по предрей-совым и послерейсовым медицинским осмотрам, оказываемых автотранспортным предприятием, следует обратиться к Письму Минфина России от 14 октября
9 См: Постановление Правительства РФ от 16 апреля 2012 г. № 291 «О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково»)» (вместе с «Положением о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково»)») (в ред. от 23 сентября 2016 г.)
250 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2012. № 17, ст. 1965; 2016. № 40, ст. 5738.
2015 г.10, в соответствии с которым услуги по медосмотрам при наличии соответствующей лицензии не облагаются НДС согласно подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Что касается особенностей налогообложения платных медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, то и при решении вопроса об освобождении от налогообложения той или иной медицинской услуги, традиционным становится обращение к Положению о лицензировании медицинской деятельности.
Библиографический список
1. Химичева НИ, Покачалова Е.В. Финансовое право: учебно-методический комплекс / отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Норма, 2005. 464 с.
2. Степанян Ш.У. Медицинская услуга — специфический объект правового регулирования в российском законодательстве // Медицинское право. 2015. № 6. С. 13-16 .
3. Шаяхметова А.Р. Специфика медицинской услуги как объекта гражданского права // Бизнес, Менеджмент и Право. 2011. № 1. С. 109-112.
4. Ситдикова Л.Б. Правовая природа медицинских услуг: гражданско-правовой аспект // Российская юстиция. 2010. № 2. С. 12-16.
5. Крутякова Т.Л. НДС: практика исчисления и уплаты. 3-е изд., перераб. и доп. М.: АйСи Групп, 2016.
6. Стебекова М.П. Вопрос качества косметологической услуги по договору возмездного оказания медицинских услуг // Вестник магистратуры. Тюмень. 2012. №5 (8). С. 112-115.
7. Авдеев В.В. Медицинские товары и услуги: льгота по НДС по медицинским ш услугам // Все для бухгалтера. 2010. Вып. № 9. С. 39-43. ¡
к
П
References т
о
1. Himicheva N.I., Pokachalovа E.V. Finance: Educational-methodical Complex / О ed. N. Himicheva. M.: Norma, 2005. 464 р. =¡
2. Stepanyan S.U. Medical Service is a Specific Object of Legal Regulation in the а Russian Law // Medical law. 2015. No. 6. Р. 13-16 . Ш
3. Shayakhmetov A.R. the Specificity of Medical Services as an Object of Civil О Rights // Business, Management and law. 2011. No. 1. Р. 109-112. р
4. Sitdikova L.B. Legal Nature of Medical Services: Civil Law Aspect // the Rus- ¡ sian justice. 2010. No. 2. P. 12-16. К
5. Krutyakova T.L. VAT: Practice of Calculation and Payment. 3-e Izd., Rev. M.: а AISI Groups, 2016. Ш
6. Stebakova M.P. the Question of Quality of Cosmetology Services under the ¡ Contract for Paid Provision of Medical services // Bulletin of graduate programs. № Tyumen. 2012. No. 5 (8). Р. 112-115. 1
7. Avdeev VV Medical Products and Services: VAT Exemption for Medical Services ^ // All for accountants. 2010. Vol. No. 9. P. 39-43. 1
10 Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
251
