CC BY
63
Налогообложение
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РЕАЛИЗАЦИИ УСЛУГ В СФЕРЕ ОБРАЗОВАНИЯ, ОКАЗЫВАЕМЫХ
НЕКОММЕРЧЕСКИМИ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Т. К. КАРАТАЕВА, Е. В. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Многие негосударственные образовательные учреждения дополнительного профессионального образования (учебные центры), являющиеся некоммерческими организациями, предоставляют услуги в области образования, в частности в сфере повышения квалификации и профессиональных знаний обучающихся в области промышленности. Кроме того, негосударственные образовательные учреждения занимаются подготовкой обучающихся к выполнению новых трудовых функций.
Основным документом негосударственного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования на осуществление образовательной деятельности является лицензия, в приложении к которой определены наименования образовательных программ и нормативные сроки освоения (40 и 72 ч).
Согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ (НК РФ) не подлежит налогообложению реализация услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями, по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности об-
разовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
Рассмотрим, применяется ли данная льгота к реализации 16-часовой образовательной программы, если такой срок освоения учебной программы в лицензии, полученной образовательным учреждением, отсутствует.
Услуги дополнительного профессионального образования, для которых в рассматриваемом случае срок освоения программы составляет 16 ч, освобождены от обложения (не облагаются) налогом на добавленную стоимость (НДС) при условии, что их направленность соответствует образовательным программам, указанным в лицензии.
Так, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения), установлены ст. 149 НК РФ.
В соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных
образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (в редакции Федерального закона от
18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности», вступившей в силу с 01.10.2011).
Таким образом, с 01.10.2011 освобождаются от обложения НДС дополнительные образовательные услуги, оказываемые некоммерческой образовательной организацией, имеющей лицензию на право реализации профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), в том числе в виде семинаров, курсов лекций, по результатам которых не выдаются документы об образовании, при условии соответствия указанных дополнительных образовательных услуг уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии (см. письма Минфина России от
28.04.2012 № 03-07-07/47, от 01.11.2012 № 03-0707/112, от 21.06.2012 № 03-07-07/59, от 05.12.2012 № 03-07-07/127).
Отметим, что в этой связи в письме ФНС России от 05.09.2013 № ЕД-4-3/16105@ после приведения норм подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ в новой редакции сообщено, что рассмотрение вопроса о соответствии дополнительных образовательных услуг уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, не относится к компетенции ФНС России.
Пунктом 6 ст. 149 НК РФ определено, что указанные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой согласно законодательству РФ.
Отметим, что применительно к ранее действовавшей редакции подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ Минфина России сообщал, что не подлежат обложению НДС только те услуги, оказываемые образовательными некоммерческими организациями, которые поименованы в лицензиях на образовательную деятельность, полученных этими организациями. А при оказании услуг, не названных в лицензии, а также не подлежащих лицензированию, льгота
не предоставляется (см. письма Минфина России от 27.08.2008 № 03-07-07/81, от 03.06.2008 № 0307-11/212, от 20.07.2007 № 03-07-07/24, а также постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу № А56-21648/2006).
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, какие именно организации признаются некоммерческими образовательными организациями. По мнению налоговых органов, под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности (см. письмо УМНС России по г. Москве от 30.06.2003 № 2411/29025).
Согласно пп. 9 и 17 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (далее — Закон об образовании), вступившего в силу с 01.09.2013 кроме отдельных положений, под образовательной деятельностью понимается деятельность по реализации образовательных программ, а под образовательной программой — комплекс основных характеристик образования (объем, содержание, планируемые результаты), организационно-педагогических условий и в случаях, предусмотренных Законом об образовании, форм аттестации, которые представлены в виде учебного плана, календарного учебного графика, рабочих программ учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), иных компонентов, а также оценочных и методических материалов.
Дополнительное образование — вид образования, который направлен на всестороннее удовлетворение образовательных потребностей человека в интеллектуальном, духовно-нравственном, физическом и (или) профессиональном совершенствовании и не сопровождается повышением уровня образования (п. 14 ст. 2 Закона об образовании).
В соответствии с п. 18 ст. 2 Закона об образовании образовательная организация — некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана.
Дополнительное образование является одним из видов образования (ч. 2 ст. 10 Закона об обра-
зовании). При этом дополнительное образование включает в себя такие подвиды, как дополнительное образование детей и взрослых и дополнительное профессиональное образование (ч. 6 ст. 10 Закона об образовании).
Частью 4 ст. 91 Закона об образовании определено, что лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, являющееся ее неотъемлемой частью. В приложении к лицензии указываются сведения:
— о видах образования;
— об уровнях образования (для профессионального образования также сведения о профессиях, специальностях, направлениях подготовки и присваиваемой по соответствующим профессиям, специальностям и направлениям подготовки квалификации);
— о подвидах дополнительного образования;
— об адресах мест осуществления образовательной деятельности, за исключением мест осуществления образовательной деятельности по дополнительным профессиональным программам, основным программам профессионального обучения.
В соответствии с п. 21 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 № 174 (далее — Положение о лицензировании), лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, в котором в том числе указываются:
— сведения об образовательных программах, по которым лицензиату предоставлено право осуществления образовательной деятельности;
— наименование уровня (ступени) образовательной программы;
— направленность образовательной программы;
— нормативный срок освоения образовательной программы.
Документ, подтверждающий наличие лицензии, без приложения (приложений) недействителен. При этом из формы документа, подтверждающего наличие лицензии на осуществление образовательной деятельности, и формы приложения к нему, утвержденной приказом Минобрнауки России от 08.12.2011 № 2805 «Об утверждении форм документа, подтверждающего наличие лицензии на осуществление образовательной деятельности, приложения к нему и технических требований к указанным документам», следует, что нормативные
сроки освоения образовательных программ обозначены применительно к:
— общеобразовательным программам (основным и дополнительным);
— профессиональным образовательным программам (основным и дополнительным).
В отношении же такого направления, как образовательные программы профессиональной подготовки, нормативный срок освоения не конкретизирован. По мнению авторов, срок освоения вряд ли может быть предусмотрен в лицензии и для дополнительных образовательных услуг, поскольку состав и программа такого обучения могут быть различны.
Таким образом, согласно нормам подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ дополнительные образовательные услуги освобождены от обложения (не облагаются) НДС при условии, что их направленность соответствует образовательным программам, указанным в лицензии. Поэтому, если в рассматриваемом случае речь идет о дополнительной образовательной услуге, для которой срок освоения составляет 16 ч, то такая услуга при соблюдении этого условия, по мнению авторов, не облагается НДС. Также на взгляд авторов, и оказание услуг по обучению в рамках программы профессиональной подготовки (для которой в лицензии не установлен нормативный срок освоения) НДС не облагается.
Арбитражные суды в аналогичной ситуации приходят к выводу, что для применения льготы по НДС согласно НК РФ достаточно лишь самого факта наличия у налогоплательщика лицензии.
Так, в постановлениях ФАС Уральского округа от 11.01.2008 Ф09-10519/07-С2, от 27.03.2008 № Ф09-1878/08-С2, от 03.12.2007 № Ф09-9916/07-С2, от 29.11.2007 № Ф09-9844/07-С2 судьи пришли к выводу, что применение льготы, установленной ст. 149 НК РФ, не зависит от соблюдения контрольных нормативов, указанных в лицензии, поскольку превышение предельно допустимых нормативов нарушает лишь лицензионные требования и не связано с порядком налогообложения. Для соблюдения требований п. 6 ст. 149 НК РФ достаточно наличия действующей лицензии, даже если налогоплательщик по каким-то причинам допустил нарушение лицензионных требований. Такое нарушение не может служить основанием для признания неправомерным применения льготы по НДС.
А в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 № 19АП-3414/09 сказано, что превышение количества часов обучения по сравнению с нормативным сроком
освоения образовательной программы не указано в законодательстве как условие, препятствующее применению положений подп. 14 п. 2 ст. 49 НК РФ. Поэтому доводы инспекции о неправомерном применении положений подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении количества часов обучения, превышающих нормативные сроки освоения образовательных программ, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку лицензированию подлежит не количество часов обучения по соответствующей программе, как ошибочно полагает инспекция, а вид деятельности — образовательная деятельность по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации по соответствующим направлениям.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности: Федеральный закон от 18.07.2011 № 235-ФЗ.
4. Об образовании в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2012 № 273-ФЗ.
5. Об утверждении Положения о лицензировании образовательной деятельности: постановление Правительства РФ от 16.023.2011 № 174.
6. Об утверждении форм документа, подтверждающего наличие лицензии на осуществление образовательной деятельности, приложения к нему
и технических требований к указанным документам: приказ Минобрнауки России от 08.12.2011 № 2805.
7. Письмо Минфина России от 20.07.2007 № 03-07-07/24.
8. Письмо Минфина России от 03.06.2008 № 0307-11/212.
9. Письмо Минфина России от 27.08.2008 № 03-07-07/81.
10. Письмо Минфина России от 28.04.2012 № 03-07-07/47.
11. Письмо Минфина России от 01.11.2012 № 03-07-07/112.
12. Письмо Минфина России от 21.06.2012 № 03-07-07/59.
13. Письмо Минфина России от 05.12.2012 № 03-07-07/127.
14. Письмо УМНС РФ по г. Москве от 30.06.2003 № 24-11/29025.
15. Письмо ФНС России от 05.09.2013 № ЕД-4-3/16105@.
16. Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 № 19АП-3414/09.
17. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 по делу № А56-21648/2006.
18. Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2007 № Ф09-9844/07-С2.
19. Постановление ФАС Уральского округа от
03.12.2007 № Ф09-9916/07-С2.
20. Постановление ФАС Уральского округа от
11.01.2008 № Ф09-10519/07-С2.
21. Постановление ФАС Уральского округа от 27.03.2008 № Ф09-1878/08-С2.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел.: (495) 989-9610 e-mail: post@fin-izdat.ru
