CC BY
39
Налоги и налогообложение
ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ СТОИМОСТИ РЕАЛИЗОВАННЫХ УСЛУГ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ
Н. Е. ВАХРОМОВА, С. В. МЯГКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
В статье рассматривается порядок расчета и обложения налогом на добавленную стоимость услуг по проведению занятий в кружках и секциях с несовершеннолетними детьми, а также реализации читательских билетов посетителям в бюджетных учреждениях культуры.
Ключевые слова: налоговая декларация, налог на добавленную стоимость, бюджетные учреждения культуры, оказание платных образовательных услуг, прибыль от продажи читательских билетов
Организация является бюджетным учреждением культуры (библиотека и культурно-досуговый центр). Штатные сотрудники учреждения проводят с несовершеннолетними детьми занятия в различных кружках, секциях и студиях (в частности, в танцевальном кружке). Лицензии на ведение образовательной деятельности учреждение не имеет. Также библиотека реализует читательские билеты посетителям. Форма билета соответствует форме бланка строгой отчетности.
Рассмотрим, в каком разделе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС) нужно указать сумму полученной прибыли от оказания платных образовательных услуг и прибыли от продажи читательских билетов для бюджетного учреждения? Как будет впоследствии рассчитан НДС (по какой ставке) или не будет рассчитан вовсе?
Услуги по проведению занятий в кружках и секциях с несовершеннолетними детьми не облагаются
НДС на основании подп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Реализация читательских билетов освобождена от обложения НДС подп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
Стоимость реализованных услуг, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, указывается в разд. 7 декларации по НДС.
Учреждение культуры является российской организацией, а следовательно, и плательщиком НДС (п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 123.21 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Операции, признаваемые объектами обложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации. К ним относятся и операции по реализации услуг на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации).
В целях исчисления НДС реализацией услуг организацией признается оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации).
Услугой для целей гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 На-
логового кодекса Российской Федерации, дополнительно см. п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33).
Реализация услуг по занятию с детьми в кружках и секциях. Поскольку в данном случае услуги оказываются учреждением не в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, подп. 4.1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации к ним не применяется, равно как и иные нормы данного пункта.
Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, приведен в ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Этот перечень является исчерпывающим (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 № 19-11/47334 и от 20.05.2005 № 19-11/36345, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.04.2014 № 17383/13).
Так, согласно подп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.
Из прямого прочтения данной нормы следует, что освобождаемую от обложения НДС реализацию услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях могут осуществлять не только образовательные организации, под которыми согласно п. 18 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (далее — Закон № 273-ФЗ) понимаются некоммерческие организации, осуществляющие на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такие организации созданы.
В связи с этим освобождаемыми от НДС услугами по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях являются услуги по проведению занятий образовательными, спортивными организациями, организациями культуры и искусства, обществен-
ными организациями и иными организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальными предпринимателями (см. письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2009 № 16-15/121802, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 № 10АП-2533/12).
Исходя из п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 21, ст. 26 Гражданского кодекса Российской Федерации, несовершеннолетними детьми для целей применения подп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации следует считать детей, не достигших 18 лет, в связи с чем услуги по проведению занятий с лицами, достигшими 18 лет, в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях под его действие не подпадают (см. также письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2009 № 16-15/121802).
Пунктом 6 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что перечисленные в ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Перечень видов деятельности, для ведения которых необходима лицензия, установлен в ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 99-ФЗ).
Из п. 40 ч. 1 ст. 12 Закона № 99-ФЗ, ст. 91 Закона № 273-ФЗ, п. 3 Положения о лицензировании образовательной деятельности (утверждено постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 № 966) и Приложения к поименованному Положению следует, что деятельность по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях, студиях лицензированию не подлежит (дополнительно см. постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 № 10АП-2533/12, ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2008 № А05-12331/2007, ФАС Уральского округа от 17.01.2007 № Ф09-11847/06-С2 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.04.2007 № 3562/07 отказано в передаче данного постановления в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Как указывают суды, ограничение в виде наличия лицензии, установленное п. 6 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, распространяется
только на операции, которые в соответствии с требованием закона подлежат лицензированию. Если деятельность не подлежит лицензированию, то налогоплательщик не лишается права на применение льготы по НДС. Такая точка зрения изложена, в частности, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 № А05-5742/2006-20, ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 № А72-4815/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 № А33-18221/06-Ф02-5491/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.10.2007 № Ф08-6850/2007-2678А.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.2010 № 7334/10 также сказано, что отсутствие лицензии на осуществление деятельности, указанной в подп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, которая не подлежит лицензированию, не может служить основанием для отказа в праве на льготу по НДС, установленную данной нормой.
В рассматриваемой ситуации штатные сотрудники бюджетного учреждения культуры проводят занятия с несовершеннолетними детьми (детьми в возрасте до 18 лет) в кружках (в частности, в танцевальном), секциях и студиях. Поскольку данный вид деятельности не полежит лицензированию, то, по мнению авторов, учреждение при реализации данных услуг имеет право на применение льготы, установленной подп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (см. постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2006 по делу № А57-6976/06-7).
Кроме того, подп. 14.1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации освобождает от налогообложения НДС, в частности реализацию на территории РФ услуг, оказываемых населению, по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий. Применение данного освобождения не ставится в зависимость от статуса налогоплательщика-исполнителя, а также от возраста лиц, которым оказываются соответствующие услуги.
Определения услуг по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствуют. Не предусмотрено и конкретного перечня таких услуг. В связи с этим в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации при решении вопроса применения анализируемого освобождения следует руководствоваться положениями иных отраслей за-
конодательства, в частности Федеральным законом от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» (далее — Закон № 329-ФЗ). Наряду с Законом № 329-ФЗ специалисты финансового ведомства и налоговых органов рекомендовали учитывать и Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (далее — ОКУН) (см., например, письма Минфина России от 14.05.2012 № 03-07-07/50, от 14.02.2012 № 03-07-07/24, письмо УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 № 16-15/27672).
Однако, учитывая, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации при квалификации оказываемых налогоплательщиком услуг для целей применения подп. 14.1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не обязывают руководствоваться ОКУН, то, по мнению авторов, соответствие оказываемых налогоплательщиком услуг поименованным в данном классификаторе не имеет решающего значения, что прослеживается и из последних официальных разъяснений.
В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, пп. 26, 29 ст. 2 Закона № 329-ФЗ под услугами по организации и проведению физкультурных мероприятий, оказываемыми населению, для применения анализируемой нормы следует понимать услуги по проведению организованных занятий граждан физической культурой в целях физического и интеллектуального развития способностей человека, совершенствования его двигательной активности и формирования здорового образа жизни, социальной адаптации путем физического воспитания, физической подготовки и физического развития (см. письма Минфина России от 13.04.2015 № 03-07-07/20872, от 03.02.2015 № 03-07-07/4071, письмо Минспорта России от 21.02.2013 № 0506-10/889). В случае, если реализуемые налогоплательщиком услуги соответствуют данному определению, то они подпадают под действие подп. 14.1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (см. письмо ФНС России от 10.12.2014 № ГД-4-3/25567).
Спортивные же мероприятия представляют собой спортивные соревнования, а также тренировочные мероприятия, включающие в себя теоретическую и организационную части, и другие мероприятия по подготовке к спортивным соревнованиям с участием спортсменов (п. 19 ст. 2 Закона № 329-ФЗ).
Таким образом, если учреждение проводит занятия (для детей и взрослых), отвечающие
критериям признания их физкультурными, физкультурно-оздоровительными или спортивными мероприятиями, то оно имеет право при исчислении НДС на применение также льготы, установленной абз. 6 подп. 14.1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом для применения льготы, предусмотренной подп. 14.1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, наличие лицензии не требуется.
Реализация читательских билетов. В соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства. К ним относятся, в частности, услуги:
— по предоставлению напрокат книг;
— по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;
— по реализации входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.
К организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в целях подп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации относятся в том числе библиотеки.
Общие вопросы организации библиотечного дела, взаимоотношений между государством, гражданами, предприятиями, учреждениями и организациями в области библиотечного дела в соответствии с принципами и нормами международного права установлены Федеральным законом от 29.12.1994 № 78-ФЗ «О библиотечном деле» (далее — Закон № 78-ФЗ).
На основании п. 2 ст. 7 Закона № 78-ФЗ порядок доступа к фондам библиотек, перечень основных услуг и условия их предоставления библиотеками устанавливаются в соответствии с уставами библиотек или локальными нормативными актами организаций, структурными подразделениями которых являются библиотеки, законодательством Российской Федерации о государственной и иной охраняемой законом тайне и законодательством об обеспечении сохранности культурного достояния народов Российской Федерации.
Библиотеки имеют право самостоятельно утверждать по согласованию с учредителями правила пользования библиотеками, определять условия использования библиотечных фондов на основе договоров с юридическими и физическими лицами (пп. 2, 6 ст. 13 Закона № 78-ФЗ). Из чего следует, что библиотеки могут осуществлять реализацию читательских билетов.
По мнению авторов, реализацию читательских билетов нельзя отнести к реализации услуг, в частности, по предоставлению напрокат книг или доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек. Приобретая читательский билет, пользователь библиотечного фонда приобретает только право на приобретение этих услуг. И только когда книги или иные носители информации пользователю будут выданы, тогда можно говорить о реализации библиотекой услуг.
В то же время на основании подп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, как уже было отмечено ранее, освобождается от налогообложения НДС реализация, в частности, билетов и абонементов на посещение культурно-просветительных мероприятий, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.
Приказом Минкультуры России от 17.12.2008 № 257 «Об утверждении бланков строгой отчетности» (далее — Приказ № 257) утверждены формы бланков строгой отчетности «Билет», «Абонемент» и «Экскурсионная путевка». Эти формы должны применяться всеми учреждениями культуры (театрально-зрелищными предприятиями, концертными организациями, коллективами филармоний, цирковыми предприятиями, зоопарками, музеями, парками (садами) культуры и отдыха и т. д.) (п. 1 Приказа № 257).
Налоговые органы также считают необходимым использование форм, утвержденных Приказом № 257, в целях подтверждения обоснованности применения подп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (см. письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013714).
Таким образом, на взгляд авторов, если форма читательского билета соответствует формам билета или абонемента, утвержденным Приказом № 257, то реализация таких читательских билетов НДС не облагается. В противном случае реализация читательских билетов облагается НДС в общеустановленном порядке с применением ставки НДС
18 % (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации).
Как следует из вопроса, форма читательского билета соответствует форме бланка строгой отчетности. Полагаем, что если форма его соответствует формам, утвержденным Приказом № 257, то в рассматриваемой ситуации при реализации читательских билетов учреждение имеет право на применение льготы, установленной подп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
Стоит отметить, что высказанная авторами статьи позиция является их экспертным мнением. Разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по вопросу налогообложения НДС реализации библиотекой читательских билетов не обнаружено.
Поэтому в целях снижения налоговых рисков рекомендуем учреждению воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации.
Отражение операций в декларации по НДС. На основании п. 5 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС (далее — Декларация) по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налогоплательщики, осуществляющие только операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС на основании ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, не освобождаются от обязанности представления Декларации.
Форма налоговой декларации по НДС, порядок ее заполнения, а также формат ее представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее — Приказ № ММВ-7-3/558@).
На основании п. 44.3 Порядка, утвержденного Приказом № ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок), операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом п. 2 ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации, отражаются в разд. 7 Декларации.
В графе 2 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, отражается стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом п. 2 ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 44.3 Порядка).
В графе 1 отражаются коды операций в соответствии с приложением № 1 к Порядку (п. 44.2 Порядка).
Приложением № 1 к Порядку при заполнении разд. 7 Декларации для операций, перечисленных:
— в подп. 4 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, предусмотрен код 1010231;
— в подп. 20 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, — код 1010255;
— в подп. 14.1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, — код 1010249.
Таким образом, при реализации бюджетным учреждением культуры поименованных в вопросе услуг ему необходимо заполнить разд. 7 налоговой декларации по НДС.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О библиотечном деле: Федеральный закон от 29.12.1994 № 78-ФЗ.
6. О лицензировании отдельных видов деятельности: Федеральный закон от 04.05.2011 № 99-ФЗ.
7. О физической культуре и спорте в Российской Федерации: Федеральный закон от 04.12.2007 № 329-ФЗ.
8. Об образовании в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2012 № 273-ФЗ.
9. Об утверждении бланков строгой отчетности: приказ Министерства культуры РФ от 17.12.2008 № 257.
10. Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.04.2007 № 3562/07.
11. Письмо Минспорта России от 21.02.2013 № 05-06-10/889.
12. Письмо Минфина России от 14.02.2012 № 03-07-07/24.
13. Письмо Минфина России от 14.05.2012 № 03-07-07/50.
14. Письмо Минфина России от 03.02.2015 № 03-07-07/4071.
15. Письмо Минфина России от 13.04.2015 № 03-07-07/20872.
16. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 № 19-11/47334.
17. Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2005 № 19-11/36345.
18. Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013714.
19. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.11.2009 № 16-15/121802.
20. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 № 16-15/27672.
21. Письмо ФНС России от 10.12.2014 № ГД-4-3/25567.
22. Положение о лицензировании образовательной деятельности: утверждено постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 № 966.
23. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2012 № 10АП-2533/12.
24. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33.
25. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.10.2010 № 7334/10.
26. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.04.2014 № 17383/13.
27. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 № А33-18221/06-Ф02-5491/07.
28. Постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2006 по делу № А57-6976/06-7.
29. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 № А72-4815/2006.
30. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2007 № А05-5742/2006-20.
31. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2008 № А05-12331/2007.
32. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.10.2007 № Ф08-6850/2007-2678А.
33. Постановление ФАС Уральского округа от 17.01.2007 № Ф09-11847/06-С2.
