CC BY
38
6 (222) - 2009
Налогообложение
НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ УСЛУГ В ШКОЛЕ
Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
Для школ Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) установлены льготы по НДС в отношении услуг по реализации питания школьными столовыми, предоставлению услуг кружков, секций, дополнительных занятий. Но у налоговых органов довольно часто возникают вопросы по поводу обоснованности применения организациями установленных льгот. В связи с этим в данной статье рассматриваются основные причины споров школ с налоговыми органами по поводу уплаты НДС.
Объектом налогообложения налогом надобав-ленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1п.1 ст. 146 НК РФ).
Школьная столовая
В статье 149 НК РФ приведен перечень операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. Одной из таких операций является реализация на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям1.
При этом данная норма применяется в отношении студенческих и школьных столовых, столовых
1 Пп. 5 п. 2 ст. 149 НКРФ.
других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.
При этом для применения рассматриваемой льготы принципиальное значение имеет источник финансирования. Так, Управление ФНС по г. Москве в письме от 27.05.2008 г. № 19-11/51006 указало на то, что учитывая источник финансирования (коммерческая организация), применение льготы по НДС в соответствии с подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ неправомерно, несмотря на то, что продуктами обеспечиваются учащиеся техникума и колледжа.
Помимо рассмотренной выше проблемы, актуальной является ситуация, когда продуктами питания школьников обеспечивает индивидуальный предприниматель. Так, согласно официальной позиции, отраженной в приложении к письму Управления МНС России по г. Москве от 21.06.2004 № 24-14/4/41004, льгота, предусмотренная подп. 5 п. 2 ст. 149 НКРФ, на индивидуальных предпринимателей распространена быть не может.
Однако судебная практика по данному вопросу, как правило, придерживается противоположного подхода. Например, ВАС РФ в Определении от 07.02.2007 № 649/07 в споре о правомерности применения индивидуальным предпринимателем льготы, предусмотренной подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, поддержал налогоплательщика.
ФАС Центрального округа в постановлении от 20.05.2008 № А68-668/07-22/14 указал на то, что применение подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ не может быть ограничено для различных субъектов предпринимательской деятельности при соблюдении указанных в ней условий: осуществление деятельности по организации общественного пи-
тания, самостоятельное производство продуктов питания и реализация произведенных продуктов питания студенческим и школьным столовым, столовым других учебных заведений, столовым медицинских организаций, детским дошкольным учреждениям.
На практике может возникнуть ситуация, когда в периоды каникул на территории школы организуются детские лагеря. При этом питание детей осуществляет школьная столовая. Согласно официальной позиции в таком случае налогоплательщик не вправе применять рассматриваемую льготу, поскольку летний лагерь не относится к организациям, указанным в подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ (см. письмо МНС России от 16.07.2003 3 03-2-06/4/2203/27-Ю160).
Однако, по мнению ФАС Уральского округа (постановление от 14.12.2006 № Ф09-11069/06-С2), из смысла п. 5 п. 2ст. 149 НК РФ следует, что от обложения НДС освобождаются операции по реализации указанных в данной норме видов услуг, любой налогоплательщик, который самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляет операции, освобожденные от обложения по НДС в соответствии с данной статьей, имеет право на льготу. Если предприятие за счет средств местного бюджета осуществляет реализацию продуктов питания в центре дневного пребывания детей, который является структурным подразделением школы, финансируемой из бюджета, то такое предприятие фактически осуществляло функции школьной столовой, освобождаемой от обложения НДС в силу подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Налогоплательщикам также стоит учитывать, что реализация изготовленной в столовой продукции в другие организации подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Деятельность школьных кружков и секций
Также освобождается от налогообложения реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях2.
Также законодательством установлено, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление
2 Пп. 4 п. 2ст. 149 НКРФ.
деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации3.
Однако при применении данного положения на практике, у налогоплательщиков чаще всего возникает вопрос, можно ли получить льготу, если конкретный вид деятельности по проведению занятий с несовершеннолетними не лицензируется.
Согласно официальной позиции, выраженной в письме Управления ФНС по г. Москве от 22.03.2006 № 19-11/22544, если услуги, указанные в подп. 4 п. 2ст. 149 НК РФ, оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные организации, то такие организации освобождаются от налогообложения НДС, если у них имеется лицензия, полученная на основании Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании».
Также в рассматриваемом письме указывается на то, что для освобождения от НДС необходимо, чтобы оказываемая платная образовательная услуга была указана в лицензии.
Однако на практике возникают ситуации, когда не ясно, вправе ли налогоплательщик применить льготу, если определенные занятия с детьми не лицензируются.
Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от23.05.2008 №А05-12331/2007указал, что деятельность налогоплательщика по проведению занятий с детьми в модельном кружке не требует лицензирования, поэтому он имеет право пользоваться спорной льготой. Ограничение в виде наличия лицензии, установленное п. бет. 149 НК РФ, распространяется только на виды деятельности, подлежащие лицензированию.
В постановлении от 23.04.2007 № Ф04-2376/2007(33537-А75-25) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что ограничение в виде наличия лицензии, установленное п. бет. 149 НК РФ, распространяется только на виды деятельности, подлежащие лицензированию. Между тем, пояснил суд, если деятельность не подлежит лицензированию, налогоплательщик вправе воспользоваться льготой по НДС. Суд также сослался на постановление Правительства РФ от 18.10.2000 № 796 о том, что образовательная деятельность в виде разовых лекций, стажировок, семинаров, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и квалификации, не подлежит лицензированию, а налоговый орган не представил доказательств того, что обучение детей в кружках сопровождалось итоговой аттеста-
Ш. бет. 149 НКРФ.
цией и выдачей документов об образовании либо квалификации.
Также довольно часто налоговые органы доначисляют образовательным учреждениям НДС, поскольку считают, что если налогоплательщик превысил установленное лицензией максимальное количество детей, то он не вправе применять предусмотренную подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ льготу.
Суды в указанной ситуации принимают сторону налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 04.03.2008 № Ф09-998/08-С2 суд сделал вывод, что несоблюдение налогоплательщиком нормативов, указанных в лицензии или приложении к ней, является нарушением лицензиатом требований лицензирования, влекущим последствия относительно действия лицензии, но никакие относительно ограничений на применение льготы по НДС.
В постановлениях от 03.12.2007 № Ф09-9916/07-С2, от29.11.2007 № Ф09-9844/07-С2 ФАС Уральского округауказал, что то обстоятельство, что фактическая численность детей, посещающих образовательное учреждение, превысила норма-
тивы, установленные в лицензии на осуществление образовательной деятельности, не лишает учреждение права на использование льготы, установленной подп. 4 п. 2ст. 149 НК РФ, в части, превышающей установленную лицензией численность детей, поскольку применение льготы не зависит от контрольных нормативов, указанных в лицензии, превышение предельно допустимого количества детей относится к порядку соблюдения лицензионных требований, а не к порядку налогообложения.
Исходя из практики применения подп. 4 п. 2ст. 149 НК РФ также следует отметить, что НК РФ не содержит требования о необходимости представления налогоплательщиком свидетельств о рождении несовершеннолетних детей, занимающихся в кружках современных танцев, спортивном, кройки и шитья, для подтверждения права на использование льготы. К такому выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от20.10.2006 № А57-6976/06-7, разбирая спор между налогоплательщиком (школой) и налоговым органом по поводудоначисления НДС.
