CC BY
85
ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ СПЕЦОДЕЖДЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
О.С. САМОЙЛЮК, С.Н. РОДЮШКИН, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Учебные центры — некоммерческие партнерства по роду своей деятельности заключают договоры на оказание образовательных услуг как со сторонними организациями, так и с физическими лицами, и, как правило, применяют общую систему налогообложения. Для практических занятий учебные центры стараются закупать для учащихся спецодежду, стоимость которой не превышает 1 500 руб. Спецодежда приобретается для использования при проведении практических занятий с различными группами учащихся, т.е. комплекты спецодежды отдельным учащимся не передаются. Рассмотрим порядок учета затрат на приобретение спецодежды в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет. Порядок бухгалтерского учета списания спецодежды (независимо от срока полезного использования и стоимости) установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (далее — Методические указания).
Отметим, что в соответствии с п. 2 Методических указаний спецодеждой являются средства индивидуальной защиты работников организации. Поскольку спецодежда приобретается учебным центром в целях исполнения своих обязанностей в рамках договоров об оказании образовательных услуг и не передается отдельным учащимся, а только используется при проведении практических заня-
тий в процессе обучения, то она не соответствует определению, приведенному в п. 2 Методических указаний. Соответственно нормы Методических указаний не распространяются и на порядок учета рассматриваемых затрат. В таком случае организации следует самостоятельно разработать способ учета затрат, понесенных в связи с приобретением спецодежды, и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
Поскольку в данном случае приобретение спецодежды непосредственно связано с основным видом деятельности организации (подготовкой специалистов рабочих профессий), то затраты на ее приобретение будут являться расходами по обычным видам деятельности в соответствии с пп. 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
По мнению авторов, в качестве варианта учета в данном случае затраты на спецодежду могут быть учтены в соответствии с правилами, закрепленными в Методических указаниях.
Если организацией будет принято решение учитывать приобретенную спецодежду по указанному варианту, то до передачи в эксплуатацию стоимость приобретенной спецодежды (фактические затраты организации на ее приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС), кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ, отражается в составе оборотных активов на отдельном субсчете (с использованием отдельного аналитического признака) к сч. 10 «Материалы»
(пп. 11, 13 Методических указаний). Учитывая норму подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ) (разд. «НДС»), «входной» НДС в данном случае следует учесть в стоимости спецодежды.
Ввиду нестандартности ситуации полагаем, что стоимость рассматриваемой спецодежды следует учитывать обособленно от спецодежды, приобретаемой для работников организации. Например, для этих целей можно использовать субсчет «Специальная одежда для собственных нужд на складе» к сч. 10 «Материалы».
По общему правилу, передача спецодежды в эксплуатацию отражается с использованием специального субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» к сч. 10 «Материалы» (пп. 13, 20 Методических указаний). По мнению авторов, в данном случае целесообразно использовать отдельный субсчет (аналитический признак) «Специальная одежда для собственных нужд в эксплуатации». При этом стоимость спецодежды, срок эксплуатации которой не превышает 12 мес., может быть единовременно списана в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент начала ее эксплуатации (п. 21 Методических указаний).
Стоимость спецодежды со сроком полезного использования более 12 мес. вне зависимости от стоимости погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в Типовых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам (п. 26 Методических указаний). Ввиду того, что в данном случае выдача спецодежды типовыми нормами не предусмотрена, то срок ее полезного использования определяется исходя из норм, установленных организацией.
В рассматриваемом случае подготовка специалистов рабочих профессий является для учебного центра основным видом деятельности. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция № 94н), затраты, связанные с основной деятельностью фирмы, учитываются по дебету сч. 20 «Основное производство».
В то же время, поскольку в данном случае приобретенная спецодежда не соответствует определению спецодежды, установленному Методическими указаниями, то на взгляд авторов, ее можно
учитывать в соответствии с общими правилами учета материалов, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
При учете спецодежды по общим правилам учета материалов ее фактическая себестоимость (в данном случае — с учетом «входного» НДС) отражается на сч. 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда для собственных нужд» на дату перехода права собственности на спецодежду к учебному центру (пп. 5, 6 ПБУ 5/01, Инструкция № 94н).
При передаче спецодежды в эксплуатацию ее стоимость отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом сч. 10 «Материалы» (пп. 5, 7 ПБУ 10/99, Инструкция № 94н). Способ списания стоимости спецодежды должен быть установлен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 16 ПБУ 5/01). Отметим, что в данном случае списание стоимости спецодежды в затраты производится единовременно, вне зависимости от срока ее полезного использования.
Таким образом, затраты на приобретение спецодежды в рассматриваемой ситуации могут быть отражены в бухгалтерском учете следующим образом.
Первый вариант (учет на основании Методических указаний). Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Специальная одежда для собственных нужд на складе» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приняты к учету предметы спецодежды;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НдС, предъявленная поставщиком спецодежды;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Специальная одежда для собственных нужд на складе» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — «входной» НдС учтен в стоимости спецодежды;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Специальная одежда для собственных нужд в эксплуатации» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Специальная одежда для собственных нужд на складе» — спецодежда передана в эксплуатацию;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Специальная одежда для собственных нужд в эксплуатации» — спецодеж-
да передана для использования на практических занятиях (для спецодежды, срок полезного использования которой превышает 12 мес., — в сумме, приходящейся на текущий месяц).
Второй вариант (учет в общем порядке). Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Специальная одежда для собственных нужд» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приняты к учету предметы спецодежды;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена сумма НдС, предъявленная поставщиком спецодежды;
Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Специальная одежда для собственных нужд» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — «входной» НдС учтен в стоимости спецодежды;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Специальная одежда для собственных нужд» — спецодежда передана для использования на практических занятиях.
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ (НК РФ) суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае их использования в операциях по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) НДС.
Согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии.
В рассматриваемой ситуации спецодежда приобретается непосредственно для деятельности, освобожденной от обложения НДС, следовательно, «входной» НДС, предъявленный продавцами спецодежды, следует включить в стоимость данной спецодежды. Поскольку в данном случае спецодежда не передается учащимся в собственность, а выдает-
ся только на время практических занятий, операции по ее выдаче не являются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Налог на прибыль организаций. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в составе расходов признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), осуществленные (понесенные) организацией. Фактически расходами в целях гл. 25 НК РФ могут быть признаны любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Также следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности организация осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов организации возлагается на налоговые органы (см. определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П).
Затраты на приобретение спецодежды, других средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации, как уже отмечалось ранее, организация приобретает спецодежду с целью исполнения своих обязанностей в рамках договоров об оказании образовательных услуг, при этом предметы спецодежды не передаются отдельным учащимся, а только используются при проведении практических занятий в процессе обучения. Отметим, что НК РФ не содержит запрета на приобретение в целях осуществления деятельности необходимых материалов. В данном случае приобретение спецодежды не связано с требованиями российского законодательства. Вместе с тем ее приобретение неразрывно связано с исполнением организацией своих обязанностей в рамках договоров об оказании образовательных услуг.
Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость единицы спецодежды не превышает 1 500 руб., то она может быть отнесена к категории другого имущества, не являющегося амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Учитывая изложенные обстоятельства, по мнению авторов, организация вправе отразить рассматриваемые затраты по одной из следующих статей (п. 4 ст. 252 НК РФ):
— материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
— прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии их документальной подтвержден-ности.
Что касается даты их признания, то, на взгляд авторов, при любом варианте учета их следует отражать в составе расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на дату передачи спецодежды в производство (эксплуатацию) (п. 2 ст. 272 НК РФ).
К сожалению, разъяснений официальных органов или судебных решений, непосредственно разъясняющих порядок учета рассматриваемых затрат, найти не удалось. В связи с этим, по мнению авторов, организации целесообразно использовать свое право на обращение за разъяснениями в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).
В качестве косвенного подтверждения мнения авторов можно привести ряд судебных решений, в которых судьи признают право заказчика учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение средств индивидуальной защиты для сотрудников подрядчика, когда обязательства по обеспечению подрядчика средствами спецзащиты предусмотрены условиями договора подряда (см. постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 по делу № А55-29852/2009, ФАС Уральского округа от 13.05.2010 № Ф09-3296/10-
С2 по делу № А60-30526/2009-С10). Судами выявлено, что произведенные налогоплательщиком затраты являлись экономически обоснованными, подтверждены документально и направлены на получение дохода от осуществления своей деятельности.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
4. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
7. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
8. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.
9. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007№ 366-О-П.
10. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 по делу № А55-29852/2009.
11. Постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2010 № Ф09-3296/10-С2 по делу № А60-30526/2009-С10.
