CC BY
45
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
АВТОРСКИХ ПРАВ
КАК НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Нередко издательства, средства массовой информации и другие организации получают авторские права на произведения науки, литературы и искусства. Авторские права на такие произведения при наличии исключительных прав на них и соблюдении установленных для таких активов критериев могут быть приняты к учету в составе нематериальных активов. Рассмотрим порядок учета и налогообложения авторских прав как нематериальных активов.
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее — ПБУ 14/2007), для принятия к бухгалтерскому учету авторских прав на произведения науки, литературы и искусства в качестве нематериальных активов (далее — НМА) необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
— возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
— использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости. Согласно п. 7 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Пунктом 8 ПБУ 14/2007 определен перечень расходов, формирующих стоимость приобретаемых исключительных прав:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;
— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N° 94н (далее — План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о расходах организации на приобретение НМА предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».
Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Стоимость объектов НМА погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 амортизация начисляется только по НМА, имеющим определенный срок полезного использования. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
Сроком полезного использования согласно п. 25 ПБУ 14/2007 является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА в целях получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Определение срока полезного использования НМА производится на основании п. 26 ПБУ 14/2007. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования НМА не может превышать срока деятельности организации.
Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 амортизация по НМА может начисляться тремя способами:
— линейным;
— уменьшаемого остатка;
— списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования
НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Амортизационные отчисления по всем объектам НМА (в том числе и по исключительным правам на созданные автором произведения) начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с учета (п. 31 ПБУ 14/2007).
Пример. В январе текущего года организация приобрела авторские права на произведение литературы у юридического лица. Стоимость актива составила 118 000 руб., в том числе НДС — 18 %, или 18 000 руб. Срок полезного использования согласно договору об отчуждении исключительных прав составил полтора года. В организации применяется линейный способ начисления амортизации по объектам нематериальных активов.
Поскольку срок полезного использования объекта СМИ более 12 мес., данный объект будет учитываться в составе НМА.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета организации НМА будет учитываться на счете 04 «Нематериальные активы» с ежемесячным перенесением части своей стоимости на затраты в виде амортизации, отражаемой на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
При использовании линейного метода начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается согласно п. 29 ПБУ 14/2007 исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива.
Ежемесячная сумма амортизации, исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования, составит 5 555,56 руб. (100 000 руб. / 18 мес.).
В январе текущего года в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 100 000 руб. — приобретены исключительные имущественные права на объект НМА;
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 18 000 руб. — отражена сумма НДС, уплаченная при приобретении НМА;
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» — 100 000 руб. — НМА введен в эксплуатацию;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К-т сч. 19 «НДС по при-
обретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» — 18 000 руб. — принят к зачету НДС по НМА.
Начиная с февраля текущего года ежемесячно до истечения срока полезного использования НМА: Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» — 5 555,56 руб. — начислена амортизация по НМА.
В налоговом учете организации так же, как и в бухгалтерском учете, при получении исключительных прав на созданные автором произведения имеют место НМА.
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к НМА в целях применения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ относятся приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Следовательно, приобретая исключительные права на произведение, срок полезного использования которого превышает 12 мес., налогоплательщик должен в налоговом учете отразить приобретение НМА, стоимость которого будет списываться на затраты по мере амортизации.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Следует обратить внимание, что существует мнение, согласно которому начислять амортизацию необходимо и на НМА стоимостью менее 40 000 руб. В частности, такая точка зрения изложена в письме Федеральной налоговой службы от 25.02.2011 № КЕ-4-3/3006.
Определение срока полезного использования объекта НМА согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.
По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
По НМА, указанным в подп. 1 — 3, 5, 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее 2 лет. Отметим, что в подп. 1 — 3, 5, 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ указаны такие НМА, как:
— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
— исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
— исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
— владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Таким образом, в отношении приобретенного исключительного права на произведение науки, литературы и искусства срок полезного использования рассчитывается исходя из 10 лет, но при этом не может превышать срока деятельности налогоплательщика.
В целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объекту НМА на основании п. 1 ст. 259 НК РФ осуществляется одним из следующих методов:
— линейный метод;
— нелинейный метод.
В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
В связи с этим в налоговом учете организации амортизация объекта НМА осуществляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект начал использоваться в деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, авторские права на произведения науки, литературы и искусства для целей как налогового, так и бухгалтерского учета могут быть отнесены к НМА при наличии исключительных
прав на них и соблюдении установленных для таких активов критериев.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
4. Письмо ФНС России от 25.02.2011 № КЕ-4-3/3006.
* * *
