CC BY
246
Налоговая политика
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ МАЛОГО БИЗНЕСА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
л. С. гринкевич,
доктор экономических наук, профессор кафедры налогов и налогообложения E-mail: [email protected]
а. с. дорошенков,
аспирант кафедры налогов и налогообложения E-mail: [email protected] томский государственный университет
В статье отмечается, что современная система налогообложения малого бизнеса является недостаточно эффективной и справедливой с позиции распределения уровня налоговой нагрузки в разрезе видов предпринимательской деятельности, механизмов формирования элементов налоговых обязательств, налогового контроля и величины налоговых поступлений от специальных налоговых режимов в бюджетную систему страны. В статье проанализированы основные недостатки существующей в России системы налогообложения малого бизнеса. Рассмотрены возможные подходы к реформированию налогообложения малого бизнеса.
Ключевые слова: налогообложение малого бизнеса, динамика налоговых поступлений, реформирование налогообложения.
Существующая в России на данное время система налогообложения субъектов малого предпринимательства не выполнила задачу налогового стимулирования малого бизнеса с позиции обеспечения экономико-стимулирующего, бюджетного и инвестиционного эффекта. Требуется дальнейшее реформирование подходов к налогообложению малого предпринимательства, направленное на поддержку инновационного малого бизнеса и устранение элементов несправедливости в уровне налоговой нагрузки различных видов предпринимательской деятельности.
Введение специальных налоговых режимов (единого налога на вмененный доход (ЕНВД) и
упрощенной системы налогообложения (УСН) в Российской Федерации для малого бизнеса преследовало следующие цели:
1) стимулирование развития малого бизнеса за счет снижения налоговой нагрузки, сокращения предпринимательских затрат на ведение бухгалтерского учета;
2) упрощение аналитического учета для бизнеса (основной формой учета стала книга учета и отчетности);
3) обеспечение налогового контроля за субъектами предпринимательства в тех сферах бизнеса, которые плохо поддаются полноценному контролю;
4) снижение государственных затрат по администрированию массы малых форм предпринимательства;
5) вывод малого бизнеса из тени, его официальное оформление (регистрация), отслеживание динамики изменения количества субъектов малого предпринимательства;
6) увеличение поступлений от субъектов малого бизнеса за счет его легализации и прироста налоговой базы вследствие реализации мер государственной поддержки, в том числе и за счет налоговой составляющей.
Что касается оценки самих специальных налоговых режимов, то приоритетной целью введения упрощенной системы налогообложения являлось снижение уровня налоговой нагрузки, а использо-
вание единого налога на вмененный доход — упрощение налогового администрирования [1, 4].
Введение в российскую практику налогообложения малого бизнеса специальных налоговых режимов действительно снизило уровень налоговой нагрузки в обозначенных государством сферах деятельности по ряду отраслей, что частично способствовало оживлению предпринимательства, повышению его инвестиционной активности, упорядочению процесса его администрирования.
Однако действующие в нынешней редакции единый налог на вмененный доход и упрощенная система налогообложения наряду с преимуществами имеют и ряд существенных недостатков, которые в своей совокупности провоцируют необходимость корректировки действующих подходов и механизмов налогообложения малого бизнеса.
В отношении субъектов малого предпринимательства, виды деятельности которых попадают в перечень видов деятельности, установленных п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ и введенных на территории соответствующего муниципального образования, предусмотрен обязательный порядок уплаты единого налога на вмененный доход. Необходимо отметить, что понятие «вмененный доход» практически означало замену привычных экономических показателей, характеризующих эффективность бизнеса (выручка, доход и т. д.). Вмененный доход формируется исходя из базовой доходности, физического показателя и поправочных коэффициентов. При установлении базовой доходности и прогнозирования общей величины налоговой базы по вмененному доходу налоговые органы изначально отталкивались от средних по стране экономических показателей по видам и подвидам экономической деятельности, таким образом, использовались косвенные методы формирования налоговой базы. Размер базовой доходности мог корректироваться региональными органами власти, что, к сожалению, использовалось последними как механизм донаполнения бюджетов при сокращении собственных доходов из-за изменений в межбюджетных отношениях. Предусматривалось три поправочных коэффициента (на данное время их два):
— корректирующий коэффициент К1 (определялся в зависимости от кадастровой стоимости земли;
— коэффициент-дефлятор К2;
— коэффициент, учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности К3. Этот коэффициент мог носить повышающий харак-
тер (границ по этому коэффициенту установлено не было). Многие муниципальные органы власти воспользовались этим правом и установили повышающие коэффициенты, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности. В ответ на это представители бизнеса обратились в Правительство РФ с заявлением о существенном увеличении налоговой нагрузки. Отмечалось, что муниципальные власти «пожадничали», коэффициент не имеет экономического обоснования и т. д. Отчасти это являлось справедливым, однако, по мнению авторов, через коэффициент КЗ можно было действительно регулировать особенности ведения предпринимательской деятельности с учетом группировок по размерам оборотов, выручки и других характеристик внутри соответствующих групп и подгрупп.
Глава 26.3 Налогового кодекса РФ [3] ввела существенные изменения в отношении единого налога на вмененный доход. Базовая доходность теперь устанавливалась федеральным уровнем власти, а коэффициент К2 имел понижающий характер и находился в интервале от 0,005 до 1. «Базовая доходность определяется, по сути, методом проб и ошибок. По ряду видов деятельности она существенно завышается, что приводит к фактической неспособности индивидуальных предпринимателей уплачивать налоги» [1].
Такие ограничения сделали этот налог мало регулируемым и несправедливым как в территориальном отношении (например, торговые обороты, уровень и масштабы потребления услуг бытовых услуг в Москве, Нижнем Новгороде или в селе Парабель Томского района абсолютно не сопоставимы, а базовая доходность — одинакова), так и в разрезе видов предпринимательской деятельности. Произошло непродуманное усреднение и существенный отрыв вмененного дохода от экономических характеристик бизнеса.
Таким образом, действующий единый налог на вмененный доход является экономически необоснованным, несправедливым по отношению к бизнесу по уровню налоговой нагрузки, требует значительных затрат для устранения существующих недостатков.
Предлагаются следующие варианты реформирования единого налога на вмененный доход:
1) необходимо провести масштабный мониторинг реальных экономических результатов деятельности субъектов малого бизнеса по регионам РФ и муниципальным образованиям РФ, и на основе экономико-статистических исследований
ФИНАНСЫ И КРЕДИТ
35
установить новые размеры базовой доходности в зависимости от более детализированной градации видов и подвидов предпринимательской деятельности. Для учета иных особенностей деятельности можно использовать поправочный коэффициент К2, который должен иметь более широкие интервалы. При этом типовые особенности специфики деятельности и границы К2 должны устанавливаться федеральным центром и должны варьироваться по видам предпринимательской деятельности и субъектам РФ.
Вполне очевидно что сохранение единого налога на вмененный доход и его приведение в экономически обоснованный и справедливый вид потребует существенных затрат, а в результате это может привести и к усложнению налогового администрирования и контроля;
2) данный налоговый режим можно оставить для микропредприятий, переведя остальных субъектов на упрощенную систему налогообложения. Однако базовая доходность и границы К2 и при этом варианте должны быть скорректированы;
3) данный налоговый режим можно отменить и перевести микропредприятия и индивидуальных предпринимателей с численностью до 15 чел. на уплату патента, а малые предприятия — на уплату на основе упрощенной системы налогообложения (с учетом корректировки этого налога, которая предлагается авторами и будет рассмотрена далее).
Установление налоговой базы по патенту должно учитывать группировки видов и подвидов предпринимательской деятельности, различия внутри одной группы и территориальные различия. Возможность получения патента на реальный срок ведения предпринимательской деятельности позволит устранить проблему уплаты налога независимо от периода реального осуществления бизнеса.
Далее рассмотрим основные преимущества и недостатки упрощенной системы налогообложения:
1) преимущества упрощенной системы налогообложения:
— добровольный порядок перехода на упрощенную систему налогообложения;
— выбор объекта налогообложения;
— снижение налоговой нагрузки вследствие замены уплаты нескольких налогов одним;
— добровольность уплаты взносов в ФСС РФ на социальное страхование индивидуальными предпринимателями;
— сокращенный объем сдаваемой отчетности;
— возможность использования кассового метода начисления доходов и расходов;
— освобождение от налогового учета (кроме учета кассовых операций, учета основных средств и нематериальных активов);
— возможность уменьшения суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет при объекте налогообложения «доходы», на сумму уплаченных страховых взносов в пенсионный фонд и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности;
— возможность применения наряду с уплатой единого налога на вмененный доход упрощенной системы налогообложения по иным осуществляемым видам деятельности;
2) недостатки действующего режима упрощенной системы налогообложения:
— использование данного режима крупным бизнесом для оптимизации налоговых платежей;
— установленные ограничения по переходу на упрощенную систему налогообложения (размер дохода, численность работников, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, наличие филиалов и представительств и т. д.);
— вынужденный возврат к общей системе налогообложения с существенными налоговыми издержками при потере права использования упрощенной системы налогообложения;
— невозможность вернуться в общую систему налогообложения в течение года при нарушении нормативов и потере права на использование упрощенной системы налогообложения;
— закрытый перечень расходов при использовании объекта налогообложения «доходы за минусом расходов»;
— существенные трудозатраты на ведение учета по расходам при использовании объекта налогообложения «доходы за минусом расходов»;
— право ввода упрощенной системы налогообложения на основе патента предоставлено субъектам РФ;
— необходимость уплаты минимального налога при убыточной или малорентабельной деятельности;
— снижение поступлений в региональные бюджеты при уплате бизнесом минимального налога;
— потеря контрагентов, уплачивающих налог на добавленную стоимость при переходе на специальный налоговый режим.
Отмеченные негативные моменты введения упрощенной системы налогообложения подчеркиваются многими авторами. Так, по мнению специалистов Счетной палаты РФ, «введение упрощенной системы налогообложения предоставило возможность недобросовестным налогоплательщи-
кам применять указанный специальный налоговый режим для уклонения от налогообложения. В связи с этим необходимо разработать механизм, препятствующий дроблению крупных предприятий на ряд более мелких единиц, которые затем могут перейти на УСН в целях минимизации налоговых платежей» [5]. Негативными последствиями введения в налоговую систему специальных налоговых режимов является использование их в различных схемах уклонения от уплаты налогов, иногда неоправданное разукрупнение бизнеса; наблюдается также снижение поступлений по налогу на прибыль, ЕСН (платежей во внебюджетные фонды), подмена одних видов деятельности другими — более выгодными для предпринимательства [4]. По-прежнему не все субъекты предпринимательства охвачены налоговым контролем, затруднены процедуры налогового контроля.
Освобождение от ведения бухгалтерского учета, полного отражения всех хозяйственных операций также имеет ряд отрицательных моментов:
— невозможно провести полноценный анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности, что влияет на эффективность внутреннего финансового управления и решения внешних
пользователей информации, например, кредитных организаций;
— сложно сформировать полную и достоверную информацию об имущественном положении хозяйствующего субъекта и выявить внутрихозяйственные резервы для обеспечения финансовой устойчивости;
— усложняется осуществление налогового контроля, поскольку налоговые органы не имеют достаточных источников информации, что увеличивает трудоемкость налоговых проверок [2].
Таким образом, назрела настоятельная необходимость реформирования не только единого налога на вмененный доход, но и упрощенной системы налогообложения.
Необходимо также отметить, что налоговое стимулирование малого бизнеса не привело и к существенному бюджетному результирующему эффекту. Доля налоговых доходов от специальных налоговых режимов крайне мала. Так, в целом по Российской Федерации величина поступлений по упрощенной системе налогообложения составляет около 2 % в общем объеме налоговых поступлений, по единому налогу на вмененный доход — около 1 % (табл. 1—4). Конечно, влияние единого налога
Таблица 1
Величина и доля налоговых поступлений от специальных налоговых режимов в общем объеме налоговых поступлений в целом по российской Федерации в период с 2006 по 2009 г.1
Показатель 2006 г. доля, % 2007 г. доля, % 2008 г. доля, % 2009 г. доля, %
Налоговые доходы, 4 482 549 856 100 5 149 777 610 100 6 098 524 807 100 4 713 122 237 100
всего, тыс. руб.
В том числе:
— УСН (поступления в 56 007 521 1,25 84 078 371 1,63 119 628 894 1,96 109 443 839 2,32
бюджеты и государствен-
ные социальные внебюд-
жетные фонды), тыс. руб.
— ЕНВД, тыс. руб. 52 997 182 1,182 56 265 696 1,093 62 967 538 1,033 63 899 587 1,36
— ЕСХН, тыс. руб. 1 072369 0,024 1 525 566 0,0296 2 420 448 0,0397 2 165 987 0,046
Таблица 2
Величина и доля налоговых поступлений от специальных налоговых режимов в общем объеме налоговых поступлений в консолидированном бюджете субъектов российской Федерации в период с 2006 по 2009 г., тыс. руб.
Показатель 2006 г. доля, % 2007 г. доля, % 2008 г. доля, % 2009 г. доля, %
Налоговые доходы, 2 745 642 314 100 3 610 249 089 100 4 374 547 539 100 3 783 883 393 100
поступившие в консолидированные бюджеты субъектов РФ, всего
В том числе (суммы
налогов, поступивших
в консолидированные бюджеты субъектов РФ): - УСН 47 209 510 1,72 71 634 429 1,98 102 418 913 2,34 92 115 244 2,43
- ЕНВД 47 702 954 1,74 50 639 124 1,40 56 670 786 1,3 57 512 114 1,52
- ЕСХН 965 160 0,035 1 373 018 0,038 2 178 406 0,05 1 949 406 0,052
1 Таблицы 1—4 составлены на основе данных ФНС России (форма № 1-НМ).
Таблица 3
Величина и доля налоговых поступлений от специальных налоговых режимов в общем объеме налоговых поступлений местных бюджетов российской Федерации в период с 2006 по 2009 г., тыс. руб.
Показатель 2006 г. доля, % 2007 г. доля, % 2008 г. доля, % 2009 г. доля, %
Налоговые доходы, посту- 460 967 316 100 572 466 966 100 712 413 849 100 713 029 954 100
пившие в местные бюджеты,
всего
В том числе:
— УСН 7 615 038 1,65 11 695 737 2,04 10 108 046 2,68 14 563 253 2,-4
— ЕНВД 46 033 555 9,99 48 898 641 8,54 54 878 679 7,07 56 097 251 7,87
— ЕСХН 737 745 0,16 1 059 538 0,18 1 798 943 0,25 1 691 972 0,24
Таблица 4
темпы прироста поступлений по специальным налоговым режимам в целом по российской Федерации
в период с 2006 по 2009 г.
Показатель 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г.
Поступления по УСН (поступления в консолидированный бюджет РФ и государственные социальные внебюджетные фонды, включая поступления по единому минимальному налогу и по патенту), тыс. руб. 56 007 521 84 078 371 119 628 894 109 443 839
Темп прироста (снижения) поступлений, % 100 +50,12 +42,28 —8,51
Поступления по ЕНВД, тыс. руб. 52 997 182 56 265 696 62 967 538 63 899 587
Темп прироста поступлений, % 100 +6,17 + 11,91 + 1,48
Поступления по ЕСХН, тыс. руб. 1 072 369 1 525 566 2 420 448 2 165 987
Темп прироста (снижения), % поступлений 100 +42,26 +58,66 —10,51
на вмененный доход на доходы местных бюджетов является более существенным, и в 2007—2009 гг. доля налоговых поступлений от ЕНВД в общем объеме налоговых поступлений местных бюджетов составляла примерно 7—8 % в целом по Российской Федерации.
Динамика поступлений по единому налогу на вмененный доход, по упрощенной системе налогообложения и единому сельскохозяйственному налогу (ЕСХН) по Российской Федерации не является однозначной (см. табл. 4). Здесь явно прослеживается снижение прироста поступлений в 2009 г.: по УСН наблюдается снижение на 8,51 %, по ЕСХН — на 10,51 %. При этом рост поступлений по УСН (в 2007 г. рост составил 150 % к показателю предыдущего года, в 2008 г. — 142 % к показателю предыдущего года (по Российской Федерации) существенно выше роста поступлений по ЕНВД (в 2007 г он составил 106,17 %, в 2008 г. - 112 % и в 2009 г. — 102 % по отношению к предыдущему году в среднем по Российской Федерации).
Региональные и муниципальные органы власти, с одной стороны, заинтересованы в увеличении количества представителей малого бизнеса, зарегистрированных на соответствующей территории, что требует от них создания относительной налоговой привлекательности данного региона или муниципального образования, мониторинга предложений налоговых льгот и преференций
других регионов и территорий. С другой стороны, субфедеральные и муниципальные органы власти заинтересованы в увеличении налоговых поступлений в соответствующие бюджеты, что порождает противоречие — чем больше льгот предоставлено соответствующим уровнем власти на данное время, тем меньше поступлений в текущем финансовом году.
Среди различных подходов к реформированию системы налогообложения малого бизнеса необходимо отметить две интересные позиции.
По мнению экономиста В. Г. Панскова [6], специальные налоговые режимы, являясь механизмом налогового стимулирования малого бизнеса, предоставляют налоговые преференции всем субъектам малого бизнеса «без каких-либо обязательств с их стороны по инвестиционному использованию высвободившихся средств». Авторами предлагается принципиально изменить подход к налоговому стимулированию развития малого бизнеса: упрощенная система налогообложения малого бизнеса должна заставлять перешедшие на режим УСН предприятия развиваться, для этого предлагается ввести дополнительную индексацию предельного размера доходов и ограничить срок применения УСН (5—7 лет). Далее, основной целью единого налога на вмененный доход должна стать задача по минимизации возможности ухода от налогообложения. Следует передать налоговую компетенцию
по установлению величины базовой доходности и определению корректирующего коэффициента К2 в ведение муниципальных органов.
Интересным представляется подход экономиста М. В. Подшиваловой [7], которая отмечает, что реформирование системы налогообложения малого бизнеса направлено на его радикальное преобразование и стимулирование инновационного малого бизнеса. Авторами предлагается ввести специальный режим налогообложения для инновационно-активного малого предпринимательства. Налог, взимаемый в рамках этого режима, должен заменить собой все существующие налоги, предусмотренные стандартной системой налогообложения, включая платежи во внебюджетные фонды, сохранив при этом зачетный механизм по НДС для клиентов малых предприятий. В качестве базы для начисления налога, используемого для ведения инновационной деятельности, предлагается использовать остаточную стоимость имущества (нематериальные активы, основные средства). Налог должен иметь регрессионную шкалу налогообложения (чем больше внедрено продуктовых и технологических инноваций через закупку высокотехнологичного оборудования, патентов и т. д., тем ниже шкала налогообложения). Для отбора субъектов малого предпринимательства, попадающих в данный режим налогообложения, предлагается группировать малые инновационные предприятия по двум основным критериям: по уровню конкурентоспособности и степени новизны инноваций.
Существующее реформирование системы налогообложения малого бизнеса, по мнению авторов, должно быть ориентировано на реализацию принципов справедливости и эффективности системы и направлено на поддержку, прежде всего, инновационного малого бизнеса.
Таким образом, предлагается отменить ЕНВД, переведя микропредприятия и индивидуальных предпринимателей с численностью до 15 чел. на уплату патента, малые предприятия — на уплату
на основе упрощенной системы налогообложения. Целесообразно оставить режим налогообложения «упрощенная система налогообложения», причем объектом налогообложения должны быть только «доходы». Особое внимание должно уделяться формированию специальных преференций для инновационного малого бизнеса. Ставку налога по УСН предлагается дифференцировать в зависимости от степени инновационности субъектов малого предпринимательства и их значения и участия в формировании и развитии инновационной экономики России.
Список литературы
1. Власенкова Е. А. Роль налогообложения в развитии субъектов малого и среднего предпринимательства: проблемы и перспективы // Налоговый вестник. 2009. № 2. С. 34-47.
2. Васюченкова Л. В. Налоговый учет при применении упрощенной системы // Финансы. 2008. № 3. С. 33-35.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ. Доступ из справ.-пра-вовой системы «КонсультантПлюс».
4. Насырова В. И. Теоретические и практические аспекты специальных налоговых режимов Российской Федерации // Финансы и кредит. 2010. № 4. С. 22-30.
5. О роли налогообложения в развитии малого и среднего предпринимательства: обзор материалов круглого стола в г. Костроме от 15-17 октяб -ря 2008 г. // Финансы. 2008. № 11. С. 32-34.
6. Пансков В. Г. О налоговом стимулировании инвестиционной деятельности: аспект государственной поддержки малого бизнеса // Финансы. 2009. № 2. С. 37-42.
7. Подшивалова М. В. Инструменты налогового регулирования малого инновационного бизнеса // Финансы и кредит. 2009. № 45. С. 44-50.
ПРИГЛАШАЕМ К СОТРУДНИЧЕСТВУ !
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
приглашает к сотрудничеству организации, занимающиеся подпиской, распространением и реализацией печатной продукции на взаимовыгодных условиях.
Тел./факс: (495) 721-85-75 [email protected]
