CC BY
38
Налог на имущество организаций за 2007 год и изменения в 2008 году
Н.А. Гаврилова
заместитель начальника отдела департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации
Налог на имущество организаций (введен Федеральным законом от 11 ноября
2003 года № 139-Ф3 ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов») в соответствии с положениями главы 30 «Налог на имущество организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) взимается на территории Российской Федерации с 1 января 2004 года. Главой 30 НК РФ установлены все основные элементы налогообложения (объект, налоговая база, ставки налога) и обязательны к применению на всей территории России1.
Налог на имущество организаций относится к региональным налогам и взимается на территориях регионов на основании законов субъектов Российской Федерации о налоге. Напомню, что законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены:
• ставки налога (не более 2,2 процента), которые могут дифференцироваться
в зависимости от категории налогоплательщиков (в том числе по отраслевому признаку, статусу организаций) по видам имущества;
• сроки уплаты налога и внесения авансовых платежей;
• дополнительные льготы по налогу.
Установленные в этой части нормы регионального закона применяются только на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Уплата налога на имущество организаций за 2007 год
Действующий механизм расчета налога на имущество предусматривает следующее:
• возможность объединения объектов налогообложения в пределах субъекта Российской Федерации (муниципального образования, если налог зачисляется в местный бюджет по нормативам, установленным бюджетным законодательством субъекта Российской Федерации) по местонахождению организации, местонахождению обособленного подразделения с отдельным балансом и местонахож-
1 За период 2004-2007 годы общий порядок расчета налога не изменился. Вместе с тем в главу 30 НК РФ
были внесены изменения, касающиеся отдельных организаций, в частности:
• Федеральным законом от 10 января 2006 года № 16-ФЗ введена новая статья 385.1, которая регулирует особенности исчисления и уплаты налога резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области;
• в пункт 18 статьи 381 НК РФ Федеральным законом от 20 декабря 2005 года № 168-ФЗ внесены изменения: введена налоговая льгота по налогу, которая предоставляется с 2006 года организациям в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов;
• утратили силу льготы достаточно широкого использования (см. пункт 3 статьи 4 Федерального закона от
11 ноября 2003 года № 139-ФЗ в отношении объектов социально-культурной сферы и объектов жилищно-коммунального хозяйства, имущества мобилизационного резерва, научных организаций).
дению объекта недвижимого имущества (пункт 1.4 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций);
• определение остаточной стоимости имущества, признанного объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ);
• расчет среднегодовой стоимости имущества для исчисления налоговой базы (п. 4 ст. 376 НК РФ);
• исполнения порядка внесения суммы налога в бюджет (ст. 383 НК РФ);
• расчет авансовых платежей по отчетным периодам внутри налогового периода (п. 4 ст. 382 НК РФ);
• расчет налога на имущество по итогам налогового периода (п. 1 ст. 382 НК РФ).
Некоторые особенности определения объекта налогообложения
В соответствии со статьей 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, признаваемое в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета основными средствами (включая основные средства, сданные в аренду, безвозмездное пользование, совместную деятельность, доверительное управление).
Критерии признания материальных ценностей основными средствами определены пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01. Обратите внимание, что налогом на имущество облагается только имущество, находящееся на балансе налогоплательщика на праве собственности, оперативного управления, хозяйственного ведения. Это согласуется с гражданским законодательством и законодательством о бухгалтерском учете (статья 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Состав объекта недвижимого имущества, признаваемого в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в качестве основных средств, в отношении которого отдельно уплачивается налог на имущест-
во организаций по месту его нахождения, должен определяться по данным проектной документации и технического паспорта на объект недвижимого имущества с учетом последующих капитальных вложений. При этом если внеплановая техническая инвентаризация не проводилась, по заявлению собственника в состав объекта недвижимого имущества включаются не внесенные в технический паспорт результаты выполненных на объекте и принятых в установленном порядке капитальных работ, изменяющие технические или качественные характеристики объекта, учитываемые при формирования остаточной стоимости объекта недвижимого имущества в соответствии с пунктом 27 ПБУ 6/01.
Особенности учета на балансе и налогообложения имущества товариществ собственников жилья (ТСЖ), жилищно-строительных кооперативов и т. д. разъяснены в письме Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 1 февраля 2006 года № 03-06-01-04/08. Согласно этим разъяснениям имущество (жилые и нежилые помещения, общее имущество), являющееся собственностью граждан и других юридических лиц, не учитывается на балансе ТСЖ, следовательно, ТСЖ не является налогоплательщиком в отношении этого имущества.
Если у организации имеется жилищный фонд, приватизированные квартиры и квартиры, находящиеся в собственности граждан, а также общее имущество, приходящееся на эти квартиры в доле к общей стоимости жилищного фонда, не подлежат налогообложению, поскольку должны учитываться у организации обособленно за балансом и облагаться только налогом на имущество физических лиц2.
Имущество, являющееся предметом па-енакопления в специализированных потребительских кооперативах граждан для удовлетворения потребностей членов кооператива (пайщиков, участников) до выплаты паевых взносов членами кооператива за квартиры, находящиеся в пользовании, не являются объектом налогообложения нало-
2 См. письмо Минфина России от 16 ноября 2006 года № 03-06-01-04/202.
гом на имущество организаций, поскольку не учитываются в составе основных средств кооператива. Стоимость имущества рекомендуется учитывать за балансом3.
Не признаются объектом обложения налогом на имущество основные средства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах организации, в частности основные средства, полученные в безвозмездное пользование (аренду) и учитываемые организацией-ссудополу-чателем в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовом счете 0014.
Также не должно облагаться налогом, поскольку не учитывается на балансе, имущество, не вошедшее в приватизированное имущество в процессе приватизации, не подлежащее приватизации и переданное органами исполнительной власти (местного самоуправления) на содержание (в пользование) налогоплательщику.
При формировании учетной политики в отношении отражения в бухгалтерском учете имущества, не включенного в состав приватизированного имущественного комплекса, следует исходить из допущения имущественной обособленности, предусмотренной статьей 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете», а также Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря1998 года № 60н, из которых следует, что объекты основных средств, не включенные в состав приватизированного имущественного комплекса (в том числе объекты гражданской обороны, объекты социально-культурного и коммунально-бытового назначения, имущество мобилизационного назначения) и переданные организации - приватизируемому юридическому лицу на содержание (ответственное хранение, безвозмездное временное пользование), подлежат учету в бухгалтерском учете обособленно за ба-
лансом, поскольку не являются собственностью организации5.
Не признаются объектами налогообложения:
• земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
• некоторые объекты имущества специального назначения, принадлежащего на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, используемые для обороны, безопасности, охраны правопорядка (подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ).
Внимание! Находящиеся в ведении указанных федеральных органов власти организации не вправе воспользоваться этим положением. К таким организациям относятся санаторно-курортные учреждения, образовательные и иные организации и казенные предприятия, поскольку они не относятся к федеральным органам исполнительной власти.
В связи с многочисленными обращениями налоговых органов и налогоплательщиков относительно правомерности применения льготы по транспортному налогу и налогу на имущество организаций подведомственными Министерству обороны Российской Федерации (Минобороны России) учреждениями и унитарными (казенными) предприятиями (в том числе воинскими частями), являющимися самостоятельными юридическими лицами, Федеральная налоговая служба (ФНС России) (письмо от 22 марта 2006 года № ММ-6-21/304)направилатерриториальным налоговым органам письмо Минфина России от 3 марта 2006 года № 03-06-01-02/09, в котором повторно рассмотрен указанный вопрос и подтверждена позиция Минфина России, изложенная в письме от 5 августа 2004 года № 01-02-01/03-1625, направленном управлениям ФНС России в субъектах Российской Федерации письмом ФНС России от 29 октября 2004 года № 21-3-05/425.
3 Письмо Минфина России от 4 февраля 2005 года № 07-05-06/38 с учетом рекомендаций Института профессиональных бухгалтеров России (www.ipbr.ru).
4 См. письмо Минфина России от 15 мая 2006 года № 03-06-01-04/101.
5 Письмо Минфина России 9 октября 2007 года № 03-05-06-01/113.
Вместе с тем по этому вопросу существует различная правоприменительная практика, в частности, из постановлений Федерального арбитражного суда (ФАС) Северо-Западного округа от 11 августа 2005 года № А42-13441/04-20, от 14 октября
2005 года № А13-1616/2005-05, от 28 октября 2005 года № А42-871/2005-20 следует, что подведомственные Министерству обороны Российской Федерации учреждения и унитарные (казенные) предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти. В то же время постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 21 ноября 2006 года № 7290/06 принято положительное решение в отношении федерального государственного унитарного предприятия «488 военно-картографическая фабрика» Минобороны России.
Однако в письме Минфина России от 4 апреля 2007 года № 03-05-05-01/06 в адрес Минобороны России (направлено в ФНС России письмом от 3 мая 2007 года № 03-05-05-01/18) было разъяснено, что постановление Президиума ВАС РФ № 7290/06 касается правомерности применения конкретным налогоплательщиком установленной НК РФ нормы. В соответствии со статьей 182 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение арбитражного суда приводится в исполнение после его вступления в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения, в порядке, установленном указанным кодексом и иными федеральными законами, регулирующими вопросы исполнительного производства. При этом других условий для исполнения решений арбитражного суда не определено. Также отмечено, что Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не содержит
норм, которые позволяли бы использовать решение суда, вынесенное по конкретному делу, для урегулирования отношений, даже аналогичных по содержанию, в отношении других лиц. В связи с этим правовых оснований для распространения постановления Президиума ВАС РФ № 7290/06 на других налогоплательщиков, а также на другие налоги, в частности на транспортной налог, не имеется.
Особенности налогообложения некоторых видов имущества
Напомним, что состав объектов налогообложения по налогу на имущество, относящихся к основным средствам, существенно расширился в связи с внесением приказом Минфина России от 1 2 декабря 2005 года № 147н изменений в ПБУ 6/01, согласно которым к объектам основных средств организации отнесено также имущество, признаваемое ранее отдельной категорией доходных вложений в материальные ценности6.
Основные средства, учтенные на счете 03, подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке7. Порядок учета для исчисления налога на имущество объектов лизинга разъяснен также в письме Минфина России от 5 июня
2006 года № 03-06-01-04/114. Поскольку у лизингодателя в отношении имущества, приобретенного для передачи в лизинг, выполняются все условия принятия объекта к учету в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), такое имущество, отраженное на счете 03, начиная с 2006 года подлежит обложению налогом на имущество организаций. Это положение распространяется и на стоимость объектов, принятых лизингодателем к бухгалтерскому учету до 2006 года.
Такой порядок налогообложения в полной мере распространяется и на договор
6 В 2006 году Верховный Суд Российской Федерации отказал истцам в признании недействительным приказа Минфина России № 147н в части включения в состав основных средств счета, указав, что положения указанного нормативного правового акта соответствуют общемировой практике, существующему законодательству, изданы компетентным органом власти и не нарушают права и охраняемые законом интересы организаций на уплату законно установленных налогов и сборов (см. решение Верховного Суда Российской Федерации от 30 июня 2006 года № ГКПИ 06-643).
7 Соответствующие разъяснения Минфина России, содержащиеся в письме Минфина России от 8 февраля 2006 года № 03-06-01-02/05, доведены до сведения территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 17 февраля 2006 года № ГВ-6-21/178.
сублизинга (поднайма) При этом двойного налогообложения не возникает8.
Обратите внимание, что объектом налогообложения признаются и транспортные средства, которые также подлежат обложению транспортным налогом. При этом, по разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, речь не идет о двойном налогообложении, нарушающем принципы справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из статей 1 (часть первая), 55 (часть третья) и 57 Конституции Российской Федерации. Налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования9.
Внимание! Минфин России выпустил ряд писем по вопросу о необходимости налогообложения фактически эксплуатируемых объектов недвижимости до государственной регистрации прав на них, в частности, письмо от 6 сентября 2006 года № 03-06-01-02/35, которое направлено в ФНС России для использования в работе. Минфин России разделил случаи строительства и покупки объектов недвижимости.
В отношении случаев начала эксплуатации законченного(капитальными вложениями) строителього объекта до его государственной регистрации Минфин России указал, что если первоначальная стоимость объекта уже сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, объект передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, то такой объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, ус-
тановленными в пункте 4 ПБУ 6/01. Вопрос об учете такого объекта в составе основных средств и включении его в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, он определяется экономической сущностью объекта.
Это согласуется с нормами гражданского законодательства, в соответствии с которыми договор подряда заключается на изготовление вещи с передачей результата заказчику. При этом согласно статье 703 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) подрядчик передает права на нее заказчику, когда объект принимается заказчиком по акту приемки-передачи при условии завершения всех расчетов по договору подряда.
В отношении объектов, полученных покупателем по сделкам купли-продажи объектов недвижимого имущества, Минфин России исходит из того, что до государственной регистрации передачи права собственности на объект недвижимости продавец в соответствии с ПБУ 9/99 не может списать этот объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете. Следовательно, факт государственной регистрации прав является основанием для перевода покупателем объекта недвижимого имущества в состав основных средств (при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства и доведения до состояния, при котором объект пригоден к эксплуатации).
Таким образом, объекты недвижимого имущества по сделкам купли-продажи подлежат налогообложению у продавца до прекращения прав собственности на объект (до даты исключения из государственного реестра), а у покупателя - с даты регистрации прав собственности, если объект недвижимого имущества пригоден к эксплуатации, то есть не требует дополнительных капитальных вложений.
В последней части письма Минфина России от 6 сентября 2006 года № 03-06-01-02/35 о привлечении налогоплательщика к уплате
8 См. письмо Минфина России от 30 ноября 2006 года № 03-06-01-04/207.
9 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2004 года № 451-0.
налога через суд говорится о недобросовестных приобретателях недвижимости, которые длительное время без уважительных на то причин (не имеют оправдательных документов об отказе в регистрации прав) не регистрируют свои права собственности на объекты недвижимого имущества. Минфином России учтено, что во всех случаях, когда закон предусматривает государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, такая регистрация всегда является обязательной (статья 4 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Уклонение от государственной регистрации приводит к недобросовестности приобретателя недвижимости выполнения своих гражданских обязанностей и, как следствие, к невозможности соблюдать последовательность и своевременность ведения бухгалтерского учета и своевременность отражения хозяйственных операций, поскольку отсутствует документ о государственной регистрации прав. Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств и составления бухгалтерской отчетности не предусматривает такие ситуации, поскольку рассчитан на добросовестных приобретателей недвижимости. Кроме того, приказы Минфина России являются техническими документами по отражению финансово-хозяйственных операций, поэтому в случае отклонения от установленных законодательством норм и правил сущность объекта недвижимости должна определяться его экономическим содержанием. При этом своевременность оформления государственной регистрации зависит исключительно от волеизъявления приобретателей недвижимости.
Как показывает практика, случаи отсутствия государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества чаще всего имеют отношение к завершенным строительным объектам. Сделки продажи недвижимости, как правило, после 1998 года регистрируются своевременно.
Правильность позиции Минфина России подтверждает и арбитражная практика.
Так, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 14 декабря
2004 года № 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что по смыслу пункта 1 статьи 38 и статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, то есть таких активов организации, которые составляют экономическую базу ее предпринимательской деятельности.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 августа 2006 года № А38-5824/-1 7/499-2005 касалось ситуации, когда организация включила в налоговую базу стоимость принятого в эксплуатацию объекта капитального строительства только после получения свидетельства о государственной регистрации, что налоговыми органами было определено как нарушение налогового законодательства. Суд вынес решение в пользу налоговых органов, определив, что для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуются соблюдение условий, перечисленных в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие объекта.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 4 сентября 2006 года № Ф08-3930/2006-1681А суд указал, что «обстоятельства подачи документов для государственной регистрации права собственности на здание не влияют на возникновение объекта налогообложения налогом на имущество».
Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2006 года № А44-467/2006-9 суд признал правомерным доначисление налога на имущество организаций в связи с фактической эксплуатацией имущества до момента государственной регистрации.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 ноября 2006 года № А33-30897/05-Ф02-5873/06-С1 по делу № А33-30897/05 в мотивировочной его части суд указал, что внесенное в качестве дополнительного вклада в уставный капитал здание, не прошедшее государственную регистрацию и принятое к бухгалтерскому учету на счете 01 «Основные средства», является основным средством, поскольку отвечает требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету. Последующее отражение объекта на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» не имеет правового значения, поскольку здание подлежало отражению на счете 01. При этом определено, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения общества от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.
Аналогичная практика налогообложения земельных участков, обязательная регистрация прав на которые предусмотрена гражданским законодательством, применяется с 1991 года и в отношении земельного налога. Например, в мотивировочной части постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 января 2002 года № 7486/01 и от 12 июля 2006 года № 11403/05 определено, что отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от земельного налога, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Если у организации нет оправдательных документов, подтверждающих правомерность принимаемых ею мер по регистрации прав на объекты недвижимости (получение и оформление документов, необходимых для регистрации прав собственности в органах исполнительной власти, органов местного самоуправления; получение документов от
учредителей, строителей, продавцов недвижимости в зависимости от статуса объекта (решений, актов, выписок из реестров, договоров купли-продажи, землеустроительной и градостроительной документации); передача подготовленных документов на государственную регистрацию прав; обращения в Федеральную регистрационную службу, органы исполнительной власти, органы местного самоуправления, судебные органы в случае отказа в регистрации прав; передача дополнительных документов для регистрации прав и т. п.), то налоговая инспекция будет права, привлекая организацию к уплате налога. Если имеются разногласия, например, с администрацией области (города), инвесторами по поводу определения долей, надо обращаться в суд.
Внимание! Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решением от 17 октября 2007 года по делу № 8464/07 подтвердил, что данные в письме Минфина России от 6 сентября 2006 года № 03-06-01-02/35 разъяснения не противоречат НК РФ. По мнению суда, факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. Обратите внимание, что ВАС РФ также указал на то, что письмо отвечает признакам нормативного правового акта, поскольку оно направлено налоговым органам для руководства в работе, а обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ. Кроме того, судом отмечено, что рассматриваемое письмо порождает последствия для неопределенного круга лиц.
Обратите внимание! Если приобретенное здание, право собственности на которое зарегистрировано, не эксплуатируется, поскольку требует капитальных вложений, то такой объект недвижимого имущества не
подлежит налогообложению до перевода его в состав основных средств, поскольку не отвечает единовременно требованиям пункта 4 ПБУ 6/0110.
При этом разъяснения Минфина России основываются на том, что из статьи 740 ГК РФ и Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20 декабря 1994 года № 167, следует, что под капитальным строительством понимается не только новое строительство, но и реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производство отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства. Одним из признаков договора на строительство является продолжительность (от даты начала до даты окончания) его исполнения, которая определяет необходимость распределения производимых затрат на ряд отчетных периодов.
Кроме того, пунктом 5.2.3. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций11 определено, что здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств. Основанием для невключения в состав основных средств приобретенного по договору купли-продажи объекта недвижимого имущества, права собственности на которые зарегистрированы, требующего капитальных вложений по доведению до состояния, в котором объект пригоден к использованию в запланированных целях, являются распоря-
дительные документы организации и договор подряда на выполнение строительных работ
Такой же позиции придерживаются суды, например, постановление ФАС Поволжского округа от 28 марта 2007 года № А06-5040/06-13, из мотивировочной части которого следует, что покупатель может производить дополнительные капитальные вложения в приобретенное недвижимое имущество и ввести в эксплуатацию данное имущество в качеств объекта основных средств существенно позже даты приобретения, изменив его первоначальную стоимость и первоначально принятые показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения), либо продать его третьему лицу (в последнем случае это имущество будет принято к бухгалтерскому учету в качестве товара, а не как объект основных средств).
Внимание! Если объект недвижимости приобретается в качестве товара, то он не учитывается в составе основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), следовательно, он не облагается налогом на имущество организаций. Однако корреспонденция этой операции (со счета 08 на счет 41) не предусмотрена типовой схемой по Плану счетов, поэтому организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов12.
Обратите внимание! Стоимость созданных аудиовизуальных произведений не учитывается в составе основных средств13, следовательно, она не подлежит налогообложению, поскольку до вступление в действие части четвертой ГК РФ отражается на счете учета нематериальных активов.
Внимание! Многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, учитываются в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08)14, следовательно, они не являются объектом налогообложения.
10 Письма Минфина России от 4 сентября 2007 года № 03-05-06-01/98, от 29 мая 2006 года № 03-06-01-04/107 и от 30 мая 2007 года № 03-05-06-01/59.
11 См. письмо Минфина России от 30 декабря 1993 года № 160.
12 См. письмо Минфина России от 11 апреля 2007 года № 03-05-06-01/30.
13 См. письмо Минфина России от 5 февраля 2007 года № 07-05-10/13.
14 См. письмо Минфина России от 14 августа 2006 года № 03-06-01-02/33.
Внимание! Приобретаемое движимое имущество (машины, оборудование и т. п.) независимо от того, введено оно в эксплуатацию или нет, должно быть учтено в составе основных средств, за исключением основных средств, требующих монтажа. Такой порядок установлен пунктом 4 ПБУ6/01 (в редакции приказа Минфина России № 147н) Следовательно, стоимость такого движимого имущества подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на имущество15.
Подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций объекты основных средств, переведенные по решению руководства организации на консервацию свыше трех месяцев или находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью более
12 месяцев16.
Имейте в виду, что в случае совместного использования активов в рамках совместной деятельности (раздел 3 ПБУ 20/03) в объект налогообложения организация включает числящиеся на ее балансе совместно используемые основные средства. Имущество, переданное участником договора о совместной деятельности товарищу, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел (раздел 4 ПБУ 20/003), переходит на отдельный баланс ведущего совместные дела товарища и учитывается на счете 01, а значит, является объектом обложения налогом на имущество. Участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно, по данным товарища, ведущего отдельный баланс, исчисляют налоговую базу, исходя из остаточной стоимости принадлежащего им и переданного по договору в совместную деятельность имущества по данным товарища, а также исходя из остаточной стоимости имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности (ст. 377 НК РФ).
Напомним, что учредитель доверительного управления признается налогоплательщиком в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Учредитель самостоятельно исчисляет налоговую базу со стоимости переданного в доверительное управление имущества. В соответствии с приказом Минфина России от 28 ноября 2001 года № 97н такие объекты основных средств у учредителя управления списываются на счет 79 (отдельный субсчет, пункт 4 указанного приказа). Но у доверительного управляющего такие объекты приходуются в качестве основных средств (пункт 12 указанного приказа). Такое имущество в соответствии со статьей 378 НК РФ не выпадает из расчета налоговой базы. При этом доверительный управляющий не является налогоплательщиком за имущество, переданное ему в доверительное управление, и не вправе представлять налоговую декларацию за учредителя управления17.
Такой же принцип исчисления налога распространяется и на имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд18. При этом каждый учредитель паевого фонда уплачивает этот налог исходя из своей доли в общем имуществе, составляющем инвестиционный фонд (согласно Федеральному закону от 24 июля 2007 года № 216-ФЗ «О внесении изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» такой порядок действует до 1 января 2008 года). В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 года № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
Обратите внимание! Ценные бумаги (в том числе именные ценные бумаги (инвестиционные паи), удостоверяющие долю его владельца в праве собственности на общее имущество, составляющее паевой инвести-
15 Письмо Минфина России от 20 сентября 2006 года № 03-06-01-02/41.
16 См. письмо Минфина России от 15 мая 2006 года № 03-06-01-04/101.
17 См. письма Минфина России от 14 февраля 2006 года № 03-06-01-04/ 33 и от 2 августа 2005 года № 07-05-06/216.
18 См. письмо Минфина России от 19 июля 2004 года № 03-06-06/ 85.
ционный фонд), учет которых по правилам бухгалтерского учета ведется в составе финансовых вложений (счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»), на основании положений пункта 1 статьи 374 НК РФ не являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций19.
Внимание! Основные средства, приобретаемые для обеспечения нормальных условий труда, например оборудование для столовой, охраны и безопасности труда, предусмотренные коллективным договором, облагаются налогом на имущество ор-ганизаций20.
Определение остаточной стоимости имущества, признанного объектом налогообложения
Налоговая база по налогу на имущество определяется на основании данных об остаточной стоимости основных средств, сформированной по правилам бухгалтерского учета, установленным в Российской Федерации (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Таким образом, точность расчета налога на имущество организаций зависит от правильности применения правил бухгалтерского учета, установленных для оценки стоимости объектов основных средств, подлежащих включению в расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества. Напомним некоторые особенности, влияющие на определение остаточной стоимости основных средств.
Амортизация основных средств
При исчислении налога на имущество берется остаточная стоимость объекта, исчисленная с учетом срока полезного использования, самостоятельно установленного организацией с учетом предполагаемого
срока получения экономических выгод, нормативных правовых и других ограничений использования объекта21. Способы начисления амортизации на основные средства устанавливаются организацией в учетной политике организации при их поступлении. Если по объекту амортизация не начисляется, то его остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений в целях бухгалтерского учета. При определении остаточной стоимости необходимо учитывать, что согласно пункту 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию по решению руководителя организации на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев22.
Начисление амортизации применяется к объектам жилищного фонда, приобретенным после 1 января 2006 года. По старым объектам начисляется износ23.
Обратите внимание! Коэффициент не выше трех при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка применяется только с 2006 года. Если до 2006 года в отношении какого-либо объекта организация применяла коэффициент ниже трех, то изменять учетную политику с 1 января 2006 года нельзя24.
Внимание! Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) и открытого акционерного общества (ОАО), признается их денежная оценка, согласованная учредителями. Однако если номинальная стоимость основных средств больше двухсот
19 Письмо Минфина России от 26 ноября 2007 года № 03-05-06-01/136.
20 Письмо Минфина России от 21 апреля 2005 года № 03-06-01-04/209.
21 См. письмо Минфина России от 27 марта 2006 года № 03-06-01-04/77.
22 См. письмо Минфина России от 15 мая 2006 года № 03-06-01-04/101.
23 Письма Минфина России от 6 июля 2006 года № 03-06-01-04/141 и от 20 сентября 2006 года № 03-06-01-02/41.
24 Письмо Минфина России от 22 июня 2007 года № 03-05-06-01/71.
минимальных размеров оплаты труда, первоначальная стоимость передаваемых в уставный капитал основных средств формируется по данным независимого оценщи-ка25. Эта стоимость должна быть отражена в бухгалтерском учете принимающей стороны и, следовательно, принимается для целей налогообложения (с учетом восстановительной стоимости).
Правомерность позиции Минфина России подтверждается Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30 мая
2005 года № 92, в которым обращено внимание на то, что если в соответствии с законом предусмотрена обязательность оценки неденежного вклада, объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика.
Обратите внимание! Если реорганизация осуществляется в отношении федеральных государственных организаций, то в этом случае имущество передается в уставный капитал с учетом особенностей, установленных соответствующими постановлениями Правительства Российской Федерации и распоряжениями органов исполнительной власти.
Переоценка основных средств
Результаты проводимых и отражаемых в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н, переоценок увеличивают (уменьшают) налоговую базу по налогу на имущество организаций только по тем группам основных средств, по которым изменение стоимости по переоценке определено как существенное и подлежащее отражению в отчетности организации.
При проведении переоценки основных средств ее результаты отражаются по состоянию на 1 января года, на начало которого производится переоценка. Таким образом, результат переоценки на конец года, предшествующего году, на начало которого производится переоценка, в бухгалтерской
отчетности не отражается (отчетность составляется на 31 декабря текущего года), а появляется только в бухгалтерской отчетности в начале нового года.
Учитывая порядок составления бухгалтерской отчетности в части соотношения дат составления отчетности за прошлый и следующий годы (31 декабря и 1 января), во взаимосвязи с порядком расчета среднегодовой стоимости имущества, установленным статьями 375 и 376 НК РФ, в расчет берутся все показатели с начала налогового периода на 1-е число каждого месяца, начиная с 1 января, а последний показатель по состоянию на 1 января следующего налогового периода берется с учетом переоценки26. Такой порядок должен применяться и при исчислении налоговой базы за 2007 год. По итогам 2008 года будет применяться изложенный далее порядок исчисления налоговой базы, установленный Федеральным законом № 216-ФЗ.
Напомним также об обязательной систематической (регулярной) переоценке избранных для переоценок групп объектов.
Инвентаризация
Не забудьте включить в налоговую базу на конец налогового периода результаты проводимой ежегодно обязательной инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации в части основных средств, которая проводится в порядке, установленном приказом Минфина России от
13 июня 1995 года № 49, если в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета основных средств для соответствующих организаций (учреждений) инвентаризация предусмотрена.
Внимание! Инвентаризацию имущества и финансовых обязательств могут также проводить налоговые органы в порядке, предусмотренном статьей 31 НК РФ и совместным приказом ФНС России и Минфина России от 10 марта 1999 года № ГБ-3-04/39 и № 20н, результаты которой также формируют налоговую базу по налогу в части ос-
25 Письмо Минфина России от 2 октября 2006 года № 03-06-01-04/184.
26 См. письма Минфина России от 22 марта 2006 года № 03-06-01-04/69 и от 3 мая 2006 года № 03-06-01 -04/96.
новных средств по состоянию на 1-е число месяца после окончания инвентаризации
Расчет среднегодовой стоимости имущества для исчисления налоговой базы
В НК РФ указано, что среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок определения среднегодовой (средней) стоимости имущества в отношении приобретенного или реализованного организацией имущества в течение календарного года27.
По каждому отчетному периодусреднего-довая стоимость имущества определяется с учетом остаточных стоимостей имущества за весь предыдущий период с начала года. Остаточная стоимость имущества, подлежащего налогообложению, включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций в течение налогового (отчетного) периода ежемесячно. Если организация не имела остатков по счету 01, подлежащих включению в налогооблагаемую базу по состоянию на какую-либо дату налогового (отчетного) периода с 1 января, то при расчете среднегодовой (средней)
стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода в налоговой декларации следует указывать нули.
Ставки налога
Напомним, что налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. Они не могут превышать максимальный размер, установленный статьей 380 НК РФ - 2,2 процента.
Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков (например, по отраслевому признаку - для организаций, оказывающих почтовые услуги, образовательные услуги, научных организаций, организаций, осуществляющих производство или переработку сельскохозяйственной продукции; по статусу организаций - для некоммерческих организаций, государственных организаций, бюджетных учреждений, внебюджетных фондов) и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговые ставки могут устанавливаться также в отношении конкретного имущества, признаваемого объектом налогообложения (например имущества, используемого для охраны природы, гражданских воздушных судов, наземного транспорта, памятников истории и культуры регионального значения).
Ставка в отношении имущества организации, обособленного подразделения, объекта недвижимого имущества, находящихся на конкретной территории, определяется по региональному закону о налоге на имущество организаций.
Окончание в следующем номере
27 См. письмо Минфина России от 21 сентября 2004 года № 03-06-01-04/35.
