CC BY
278
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
МОДЕРНИЗАЦИЯ,
РЕКОНСТРУКЦИЯ И РЕМОНТ ПОЛНОСТЬЮ САМОРТИЗИРОВАННЫХ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Н. В. ЛАКТИОНОВА,
кандидат экономических наук, доцент
С. А. КАСЬЯНОВА,
кандидат экономических наук, доцент Краснодарский филиал ГОУ ВПО Российского государственного торгово-экономического университета
Законодательством РФ, регулирующим как бухгалтерский, так и налоговый учет, предусмотрена возможность восстановления объектов основных средств путем проведения ремонта, модернизации и реконструкции.
Ремонт — это замена выбывших из строя частей, деталей новыми, в результате которой функции основного средства не меняются (т. е. такая замена не расширяет и не увеличивает возможности основных средств и не улучшает их технические данные). Ремонтные работы, как правило, проводятся в целях повышения качественных характеристик объекта основного средства до норм, изначально заложенных при его производстве.
Ремонтные работы могут осуществляться как в течение срока эксплуатации, так и за его пределами. Если на момент проведения ремонта у основного средства истек установленный срок эксплуатации, то затраты, увеличивающие срок его полезного использования, нельзя квалифицировать как затраты на модернизацию.
Работы, выполняемые при восстановлении работоспособности объекта основных средств, в результате которых не изменяются технологическое и служебное назначение объектов основных средств,
не повышаются их нагрузочные характеристики, производительность, безопасность, экологич-ность, другие качества, и не имеющие признаков модернизации классифицируются в зависимости от состава и объема выполняемых работ как текущий или капитальный ремонт.
Понятия текущего и капитального ремонта ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве не приведены. В письме Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10 «Об основаниях для определения видов ремонта» сообщается, что они исключены из нормативного акта намеренно, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
На практике часто возникают проблемы с определением вида ремонта, т. е. какой ремонт основного средства был произведен — текущий или капитальный или какие работы были выполнены — капитальный ремонт или реконструкция.
При определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» следуетруководствоваться:
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от29.12.1973 № 279;
— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от23.11.1988 № 312;
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
В постановлении Госстроя СССР № 279 указано, что текущему ремонту соответствует периодичность проведения до одного года. Если периодичность ремонта составляет более одного года, то это капитальный ремонт. Периодичность проведения капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводится не чаще одного раза в несколько лет, и в большинстве случаев он бывает достаточно продолжительным по времени.
При проведении капитального ремонта осуществляется полная разборка основного средства, производится замена изношенных частей и механизмов новыми. При капитальном ремонте зданий производится замена его изношенных конструкций и деталей на более прочные, за исключением полной замены основныхконструкций, срок службы которых в таких объектах является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты и тому подобное). Капитальный ремонт в большинстве случаев проводится силами подрядных организаций, так как требует высоких профессиональных навыков исполнителей.
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В бухгалтерском учете стоимость работ по ремонту относится к расходам по обычным видам деятельности (пп. 5, 7, 9 ПБУ 10/99).
Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным (силами самой организации) или подрядным (силами сторонних организаций) способами.
Затраты на ремонт, произведенный собственными силами, отражаются, как правило, на счете 23
«Вспомогательные производства». Они складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.
В бухгалтерском учете списание затрат на ремонт хозяйственным способом оформляются записями:
- на стоимость приобретенных строительных материалов:
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- на сумму НДС, предъявленную к оплате поставщиком:
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- насуммуНДС,принятуюкзачету:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
- погашена задолженность перед поставщиком:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»;
- отпущены материалы на проведение ремонта:
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-тсч. 10 «Материалы»; - начислена заработная плата рабочим: Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
- начислен ЕСН на заработную плату рабочих: Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
- отражена стоимость ремонта, произведенного силами работников вспомогательного производства:
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 23 «Вспомогательные производства».
Расходы на проведение ремонта основного средства, используемого в непроизводственной сфере, организация отражает на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
При проведении особо дорогих и сложных видов ремонта налогоплательщик для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.
Списание стоимости ремонта за счет созданного резерва оформляется записью:
- при хозяйственном способе:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т сч. 23 «Вспомогательные производства»;
- при подрядном способе:
Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Зачастую при проведении ремонта зданий или сооружений выполняются строительно-монтажные работы. В соответствии с подп. Зп.1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается налогом на добавленную стоимость. Согласно постановлению Росстата от 14.01.2008 № 2 к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, проводимые для своих нужд собственными силами организации, в том числе такие, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также выполненные строительными организациями по собственному строительству.
Примерный перечень строительно-монтажных работ был приведен в пп. 4.2 и 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству. Однако, несмотря на ее отмену с 01.01.2008, терминологическое понятие строительно-монтажных работ, по мнению авторов, имеет право на свое дальнейшее существование.
К строительно-монтажным работам относятся носящие капитальный характер работы, в результате которых создаются новые объекты основных средств или изменяется первоначальная стоимость находящихся в эксплуатации объектов основных средств в случае их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации.
Таким образом, текущий ремонт к строительно-монтажным работам не относится и объектом обложения НДС не признается.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2ст. 257 НК РФ). К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Налоговый кодекс РФ не содержит перечня технико-экономических показателей. По мнению ФАС Московского округа (постановление ФАС Московского округа от 16.01.2003 по делу № КА-А40/8739-02),ктехнико-экономическимпоказателям относятся нормативные показатели (срок полезного использования, мощность, качество применения) и количественные показатели (количество, площадь помещений, строительный объем и общая площадь здания, вместимость, пропускная способность).
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Если произведена модернизация, реконструкция или достройка, то изменяется первоначальная стоимость основных средств, а произведенные расходы списываются посредством амортизации (п. 2ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01).
Актуальным остается вопрос о списании затрат на модернизацию по объектам основных средств, полностью самортизированных, но продолжающих использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Порядок списания затрат на модернизацию по объектам не полностью самортизированных основных средств предусмотрен как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Согласно п. 27 Положения по бухгалтерскому учете «Учет основных средств» ПБУ 6/01 затраты на
модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость, если в результате проведения модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств.
В бухгалтерском учете списание затрат на модернизацию основного средства оформляются записями:
- на стоимость затрат по модернизации объекта: Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- на сумму НДС по затратам на модернизацию: Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- на сумму увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации:
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
- на сумму НДС, принятую к зачету:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Одновременно с увеличением первоначальной стоимости объекта пересматривается и срок его полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01).
На основании п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
В алгоритм расчета годовой суммы амортизационных отчислений после модернизации (реконструкции, дооборудования) включены следующие показатели: остаточная стоимость объекта, затраты на модернизацию (реконструкцию, дооборудование) и новый срок полезного использования, представляющий собой совокупность двух сроков — оставшегося и добавленного в результате улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений по модернизированному объекту основных средств при применении линейного
способа начисления амортизации осуществляется следующим образом:
ЕСАО = (ОСООС + ЗМ): (ОСПИ+ДСПИ), где ЕСАО—ежемесячная сумма амортизационных отчислений;
ОСООС — остаточная стоимость объекта основных средств;
ЗМ— затраты на модернизацию; ОСПИ— оставшийся срок полезного использования;
ДСПИ—добавленный срок полезного использования.
Например, организация в феврале 2008 г. провела модернизацию объекта основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 240 000 руб., срок полезного использования — 120 мес. Основное средство принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств в феврале 2007 г.
Затраты, связанные с проведением модернизации, составляют 64 800 руб. В результате модернизации срок полезного использования увеличился на 9 мес.
Срок полезного использования объекта основных средств до проведения модернизации равен 120 мес., следовательно, оставшийся срок полезного использования составляет 108 мес. (120 мес. — 12 мес.).
Сумма амортизации за месяц по объекту основных средств составит 2 400 руб. [(240 000 руб. — 2 000 руб. х 12 мес. + 64 800 руб.) / (108 мес. + 9 мес.)].
Пересмотр срока полезного использования не всегда означает его увеличение. Нормы относительно пересмотра срока полезного использования не следует понимать буквально. Пересмотр срока необходим в целях расчета ежемесячных амортизационных отчислений, т. е. после проведения модернизации происходит пересчет нормы амортизационных отчислений исходя из оставшегося срока полезного использования, а не из первоначального срока.
Это делается для того, чтобы произошло полное списание объекта после истечения срока полезного использования. Ведь норма амортизации была рассчитана исходя из срока использования объекта, определенного до модернизации, а ежемесячная сумма амортизационных отчислений — исходя из первоначальной стоимости объекта без учета затрат на модернизацию. Поэтому после модернизации срок полезного использования, норма и сумма амортизации должны быть пересмотрены, для того чтобы и затраты на модернизацию были полностью учтены в амортизационных отчислениях. Срок полезного использования может не измениться, например, если целью реконструкции
было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения (письмо Минфина России от23.06.2004 № 07-02-14/144).
В таких случаях применяется следующий алгоритм расчета:
ЕСАО = (ОСООС + ЗМ) : ОСПИ.
Из приведенного алгоритма видно, что списывать затраты на модернизацию по объектам основных средств, полностью самортизированных, но продолжающих использоваться в хозяйственной деятельности организации, не представляется возможным.
В этой ситуации необходимо воспользоваться первым вариантом расчета, установив дополнительный (добавленный) срок полезного использования:
ЕСАО = ЗМ.ДСПИ
Таким образом, по объектам с нулевой остаточной стоимостью срок полезного использования подлежит обязательному увеличению (пересмотру).
С этой целью следует привлекать специалистов в области оценки объектов движимого и недвижимого имущества.
По мнению авторов, такой порядок расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений по полностью самортизированным объектам основных средств целесообразно отразить в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
Налоговым законодательством пересмотр срока полезного использования при модернизации объектов с нулевой стоимостью не предусмотрен.
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Таким образом, гл. 25 НК РФ в том случае, если после модернизации объекта основных средств произошло увеличение срока его полезного использования, предоставляет налогоплательщику право, а не обязанность увеличить срок его полезного использования.
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете, во-первых, добавленный срок не должен выходить за рамки амортизационной группы недоаморти-зированного объекта, во-вторых, на сумму амортизации не влияет остаточная стоимость объекта.
Рассмотрим алгоритмы расчета амортизации в налоговом учете по недоамортизированным объектам основных средств.
Первый вариант — срок полезного использования в результате модернизации не увеличивается:
ЕСАО = (ПС + ЗМ) : СПИДВЭ, где ПС — первоначальнаястоимость;
СПИДВЭ — срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию. Второй вариант — срок полезного использования в результате модернизации увеличивается: ЕСАО = (ПС + ЗМ) : (СПИДВЭ +ДСПИ). В результате применения второго варианта «новая» первоначальная стоимость объекта с учетом затрат на модернизацию полностью не будет списана.
Разницу между «новой» первоначальной стоимостью объекта и начисленной амортизацией организация вправе признавать ежемесячно в расходах посредством начисления амортизации до полного их списания или до выбытия из состава амортизируемого имущества.
Минфин России рекомендует использовать в налоговом учете еще один вариант исчисления амортизации по модернизированному основному средству, остаточная стоимость которого равна нулю, а срок полезного использования, установленный ранее, совпадает с максимально возможным сроком полезного использования (письмо Минфина России от 04.08.2003 № 04-02-05/3/65).
Сотрудники Минфина России считают, что в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматриваютустановление нового срока полезного использования, исходя из положений постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на модернизацию или реконструкцию основного средства.
В письме Минфина России от 01.11.2005 № 03-03-04/1/329 данная позиция была еще раз подтверждена, хотя заведомо известно, что второй раз установленный срок данный объект не прослужит.
По мнению ведущего эксперта по налогообложению консалтинговой группы РУНА С. Никитиной, которое совпадает с мнением авторов, данная позиция представляется достаточно спорной. Следует отметить, что такого указания в НК РФ не содержится. Новое имущество и полностью самортизированное, но модернизированное имущество — это не одно и то же. Модернизация является способом восстановления основного средства, а сроки амортизации нового имущества и имущества, уже бывшего в эксплуатации, не могут быть одинаковыми. В частности, такой вывод можно сделать, анализируя п. 12ст. 259 НК РФ, где говорится об установлении сроков полезного использования в случае приобретения основного средства, уже
Расчет ежемесячной суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
Показатель Алгоритм расчета
в бухгалтерском учете в налоговом учете оптимальный вариант
Первоначальная стоимость, руб. 600 000 600 000 600 000
Затраты на модернизацию, руб. 120 000 120 000 120 000
«Новая» стоимость, руб. 720 000 720 000 720 000
Срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию, мес. 60 60 60
Добавленный срок полезного использования, мес. 12 60 12
«Новый» срокамортизации, мес. 72 120 72
Норма амортизации 8,33 1,67 8,33
Гжемесячная сумма амортизационных отчислений, руб. 10 000 2 000 10 000
бывшего в использовании. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Поскольку НК РФ не урегулирован вопрос о порядке списания затрат по модернизации объектов основных средств с «нулевой» стоимостью, налогоплательщик имеет право воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, так как все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Следовательно, можно сделать вывод, что если организация провела модернизацию полностью самортизированных объектов основных средств, то она имеет полное право самостоятельно установить срок полезного использования по таким объектам.
Рассмотрим в бухгалтерском и налоговом учете на условном примере совокупность приведенных вариантов расчета амортизации по объекту основного средства, полностью самортизированного на дату проведения модернизации.
Предположим, что первоначальная стоимость объекта основных средств составляла 600 ООО руб., его срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию установлен 5 лет (60 мес.). По истечении данного срока проведена модернизация на сумму 120 ООО руб. Распоряжением руководителя организации срок полезного использования увеличен на один год (12 мес.) из расчета отношения стоимости затрат на модернизацию к месячной сумме амортизации объекта основных средств до их модернизации (120 000 руб.: 600 000 руб.: 60 мес.). Расчет ежемесячной суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете приведен в таблице.
Приведенная методика наглядно демонстрирует зависимость между добавленным сроком полезного использования, полученным расчетным путем, и ежемесячной суммой амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.
Считаем целесообразным, распространить данную методику и на налоговый учет и взять ее за основу при разработке изменений на законодательном уровне в ст. 258 НК РФ.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000: постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 №26н(вред. от27.11.2006№ 156н).
4. Ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения»: приказ Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312.
5. Указания по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-пред-приятие «Основные сведения о деятельности организации»: постановление Росстата от 14.01.2008 № 2.
6. Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий: письмо Министерства финансов СССР от29.05.1984 № 80.
7. Об основаниях для определения видов ремонта: письмо Минфина России от 14.01.2004 № 16-00-14/10.
8. Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2003 по делу№ КА-А40/8739-02.
9. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2008 № А78-7292/06-СЗ-12/392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08.
10. Письмо Минфина России от 23.06.2004 № 07-0214/144.
11. Письмо Минфина России от 04.08.03 № 04-0205/3/65.
* * *
