CC BY
43
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
удк 6574 Ю.А. Горбачева
УЧЕТ В САНАТОРИЯХ АМОРТИЗАЦИИ РЕКОНСТРУИРОВАННЫХ (МОДЕРНИЗИРОВАННЫХ) ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В статье исследуются вопросы бухгалтерского учета затрат на ремонт и на капитальные вложения, имеющиеся различия в бухгалтерском и налоговом учете по срокам полезного использования, начисленной амортизации по объектам, по которым была произведена реконструкция. Раскрыты особенности начисления амортизации по объектам, введенным в действие до 01.01.2002 г, и по которым проведена реконструкция.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, сроки полезного использования, амортизация, бухгалтерский учет затрат на ремонт и на капитальные вложения.
Ju.A. Gorbacheva
AMORTIZATION COSTS ACCOUNTING OF THE MODERNIZED FIXED ASSETS
The paper focuses on the repair costs accounting and capital inputs accounting, on the current differences in useful life assessment and in amortization assessment between company accounting and tax accounting. The author discusses special characteristics of amortization accounting for facilities opened before 01/01/2002 and later reconstructed.
The key words: accounting, tax accounting, useful life, amortization, costs and capital inputs accounting.
В современных условиях, чтобы выдержать жесткую конкуренцию, санатории производят значительные затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств. Организации стараются в соответствии с современными требованиями обслуживания отдыхающих и лечащихся изменить свой фирменный стиль, повысить «звездность», оптимизировать конфигурацию корпусов, улучшить звукоизоляцию. С этой целью производятся существенные капитальные вложения в реконструкцию корпусов, спортивных залов и других объектов. Так, темпы роста капитальных вложений в 2008 г. на эти цели составили по ОАО «Санаторий “ Южное взморье”» 401,9% по отношению к 2006 г, по ОАО ЛОПК «Голубая даль» 260,2% по отношению к 2005 г В ОАО ЛОПК «Голубая даль» темп роста этого показателя в 2007 г по отношению к 2005 г составил 356,5%
Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с реконструкцией и модернизацией объектов основных средств, вызывает комплекс проблем и непредвиденных сложностей. Во-первых, на практике нередки затруднения в определении сущно-сти характера выполняемых работ. Трудно разобраться, какие рабо-
ты выполнялись: ремонт (капитальный, текущий) или реконструкция (модернизация), когда заканчивается ремонт и начинается реконструкция, какой комплекс работ должен проводиться в рамках перепланировки. В нормативных актах и разъяснительных документах представлены разные позиции в отношении к этим терминам.
Для правильной организации бухгалтерского учета необходимо четко определить грань между ремонтом, реконструкцией, перепланировкой корпусов. Если в результате работ по перепланировке корпусов изменились их технико-экономические показатели либо появились новые качества, это реконструкция. Во всех остальных случаях произведенные работы считаются ремонтом. К примеру санаторий осуществил работы по замене санитарно-технического оборудования, установил новые душевые кабины. Если поэтажное соответствие корпусов и санитарных узлов было сохранено, то выполненные работы квалифицируются как капитальный ремонт. Если был подведен новый водопровод, поэтажное соответствие санитарных узлов было изменено, установлены новые санитарные узлы или джакузи, которые приведут к повышению качества обслужи-
вания отдыхающих, то выполненные работы следует квалифицировать как реконструкцию.
Во-вторых, нередко имеет место нечеткость в оформлении сметных и первичных документов на выполняемые работы: смет, локальных ресурсных сметных расчетов, локальных ресурсных ведомостей, актов о приемке выполненных работ (форма № КС - 2). В одном из актов выполненных работ на ремонт корпусов указана установка канальных вентиляторов разной массы, шумоглушителей, прокладка воздуховодов из листовой оцинкованной стали и алюминия. Однако эти работы скорее будут свидетельствовать о том, что осуществлялся не капитальный ремонт, а были произведены капитальные вложения в реконструкцию объекта.
В бухгалтерском учете затраты на текущий и капитальный ремонты относятся на текущие затраты (дебет сч. 20 «Основное производство, сч. 25 «Общепроизводственные затраты», сч. 26 «Общехозяйственные расходы», сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», сч. 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей») и единовременно включаются в расходы, уменьшающие доход при расчете налога на прибыль.
По затратам на реконструкцию (модернизацию) иной порядок учета. Согласно п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91 н, затраты на реконструкцию должны быть отражены как капитальные вложения. В соответствии с п. 14 и 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, расходы на реконструкцию объекта основных средств после его окончания изменяют первоначальную стоимость объекта. Если в результате реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, то затраты на ее проведение увеличивают первоначальную стоимость объектов. В текущие затраты они включаются постепен -но, путем начисления амортизации.
В-третьих, в бухгалтерском учете возникают проблемы правильного определения срока полезного использования по реконструированным объектам, суммы начисленной амортизации, временной разницы от начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Эти сложности возникают даже при использовании в бухгалтерском и налоговом учете одного и того же метода начисления амортизации - линейного (санатории, как правило, при начислении амортизации объектов основных средств применяют линейный метод). Срок полезного использования при линейном методе начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете может быть разным. Как следует из норм Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при его принятии к учету с ожидаемым сроком использования этого объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью, ожидаемым физическим износом, системой проведения ремонта, нормативно-правовыми и другими ограничениями использования этого объекта. В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции срок его полезного использования пересматривается само-
стоятельно (п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13.10.2003 № 91 н).
В налоговом учете согласно нормативным актам срок полезного использования объекта основных средств определяется налогоплательщиком на дату его ввода в эксплуатацию в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 №1. Если после реконструкции объекта произошло увеличение срока полезного использования, организация вправе в налоговом учете увеличить срок полезного использования, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен такой объект. Если изначально по объекту основных средств был установлен максимально возможный срок полезного использования, определенный в соответствии с Классификацией основных средств, то увеличение срока полезного использования не производится. Таким образом, у реконструированного объекта основных средств сроки полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различными.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 не содержится норм, касающихся порядка начисления амортизации после завершения реконструкции объекта основного средства. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств определено, что годовая сумма амортизации вычисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (пункт 54), а при реконструкции объекта -исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму реконструкции, и нового срока полезного использования (п. 60). Норма амортизации изменится. Но если после реконструкции срок полезного использования не пересматривался, то годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму реконструкции, и оставшегося срока полезного использования. При этом, хотя срок полезного использования останется прежним, изменение первоначальной стоимости основного средства все равно приведет к необходимости пересчета нормы амортизационных отчислений по этому объекту. К примеру, первоначальная стоимость основного средства 90 000 руб., срок полезного использования - 5 лет (максимально возможный срок по Классификации). После двух лет эксплуатации санаторий произвел модернизацию этого основного средства. Расходы на нее составили 30 000 руб. Принято решение увеличить срок полезного использования объекта на один год. На момент проведения модернизации остаточная стоимость объекта составит 54 000 руб. (90 000 -
- (90 000 : 5 х 2). С учетом расходов на модернизацию она составит 84 000 руб. (54 000 + 30 000). Оставшийся срок полезного использования объекта увеличивается на один год и равняется четырем годам. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 2 333,33 руб. (84 000 : 48 мес.). В то же время организация может принять решение не изменять срок полезного использования объекта основных средств. Если по вышеуказанному объекту основных средств после
модернизации срок полезного использования не будет изменен, то ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 3 125 руб. И в том, и в другом случае в пределах установленных сроков использования произойдет полное списание стоимости объекта.
В налоговом учете при использовании линейного метода амортизация по объектам основных средств исчисляется на основе первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока полезного использования. Ежемесячные суммы амортизации по реконструированным объектам основных средств определяются исходя из их первоначальной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нормы амортизации, изначально определенной для данного объекта. Использование другой методики расчета при определении амортизации налоговым законодательством не предусмотрено. Так, после реконструкции основного средства, у которого имеется остаточная стоимость и установлен максимальный срок полезного использования, амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации от первоначальной стоимости, увеличенной на сумму реконструкции). Может случиться, что в течение прежнего или увеличенного в пределах классификационной группы срока полезного использования стоимость объекта не будет самортизирована. Налоговое законодательство разрешает и дальше начислять амортизацию прежним методом до полного списания остаточной стоимости. В отношении указанного объекта основных средств установлен максимальный срок эксплуатации - 60 месяцев (5 лет), увеличить его законодательство не разрешает. Ежемесячная норма амортизации - 1,6667%, ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 1 500 руб. После модернизации первоначальная стоимость объекта, увеличенная на сумму модернизации, составит 120 000 руб. (90 000 + 30 000). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 600,4 руб. (120 000 х х 1,6667% : 100). По истечении пяти лет по этому объекту будет недоначислено амортизации на 12 000 руб. 120 000 - (90 000 х 1,6667 : 100 х 24 + 120 000 х х 1,6667 : 100 х 36). Начисление амортизации будет продолжаться еще 6 месяцев (120 000 х 1,6667 : 100 х 6 = = 12 000). Если после реконструкции основного средства максимальный срок полезного использования закончился и остаточная стоимость равна нулю, то в целях налогового учета первоначальная стоимость этого объекта увеличивается, те. практически сумма реконструкции объекта будет амортизироваться тем же методом и по той же норме, которые были определены при вводе в эксплуатацию этого основного средства.
Таким образом, по срокам полезного использования и по начисленной амортизации по объектам, по которым была произведена реконструкция, могут иметь место различия в бухгалтерском и налоговом учете:
- в бухгалтерском учете амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму реконструкции, в налоговом учете - исходя из первоначальной стоимости объекта, увеличенной на сумму реконструкции;
- срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете может остаться прежним, а может пересматриваться, но изменение этого срока в бухгал-
терском учете может быть произведено самостоятельно, а в налоговом учете - только в пределах классификационной группы. Отсюда сроки полезного использования могут быть разными. В бухгалтерском учете их можно уменьшить (ускорить списание стоимости объекта);
- в бухгалтерском учете норму амортизации можно изменить в соответствии с изменившемся сроком полезного использования, в налоговом учете этого делать не разрешается;
- разная методика расчета в начислении амортизации (разная исходная стоимость объекта, разный срок эксплуатации и, как следствие, разные нормы амортизации) приведет к временным разницам между бухгал -терскими и налоговыми данными. Здесь могут возникать как временные вычитаемые разницы, когда срок эксплуатации реконструированного объекта в бухгалтерском учете значительно меньше (норма амортизации больше), так и налогооблагаемые разницы из-за разной базы расчета (в бухгалтерском учете - исходя из новой остаточной стоимости, в налоговом - исходя из новой первоначальной). Временные разницы приведут к необходимости отразить в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив от временной вычитаемой разницы или отложенное налоговое обязательство от временной налогооблагаемой разницы (до 01.01.2009 г - 24%, с января 2009 г - 20% от разниц). Если реконструированный объект будет реализован, то начисленные по нему отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив будут списаны на счет учета прибылей и убытков.
Следует заметить, что в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (Приказ Минфина России от 11.02.08 № 23н) внесены изменения. В частности, теперь постоянные и временные разницы между бухгалтерскими и налоговыми доходами и расходами можно отражать не только по счетам бухгалтерского учета, но и любым другим способом (в виде таблиц, арифметических расчетов и т.п.).
Учитывая, что с 1 января 2009 г. изменилась ставка налога на прибыль (с 24 до 20%), отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив подлежат пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Поскольку ставка меняется с начала года, этот пересчет, по нашему мнению, должен производиться в межотчетный период, а бухгалтерские записи следует произвести обособленно. Причем результаты пересчета не включаются в данные бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2008 г, а лишь принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2009 г. По нашему мнению, отразить результаты пересчета следует 31 декабря 2008 г., но при составлении баланса за 2008 г их не учитывать. Входящее сальдо на 1 января 2009 г. будет содержать результаты пересчета.
Бухгалтерские записи на 31 декабря 2008 г.:
Д 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток)».
К 09 «Отложенный налоговый актив».
Д 77«Отложенное налоговое обязательство».
К 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток)».
При этом следует составить бухгалтерский баланс по состоянию на 01.01.2009 г., где сальдо сч. 09, 77, 84 будет отличаться от соответствующих показателей баланса по состоянию на 31.12.2008 г Отложенный налоговый актив на начало 2009 г. будет равен отложенному налоговому активу на 31.12.2008 г.: 24 х 20. Отложенное налоговое обязательство на начало 2009 г. будет равно отложенному налоговому обязательству на
31.12.2008 г: 24 х 20. В отдельной пояснительной записке к годовому отчету должно быть дано объяснение расхождений в статьях бухгалтерского баланса.
Еще сложнее разобраться в начислении амортизации по объектам, введенным в эксплуатацию до 1.01.2002 г., по которым потом произведена реконструкция. В санаториях как раз имеет место реконструкция корпусов и других объектов, построенных еще в советское время. Срок полезного использования для таких объектов в бухгалтерском учете установлен Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072, в налоговом учете - Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. № 1.
В соответствии с п. 1 ст. 322 НК РФ при применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной амортизации за месяц определяется как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 01.01.2002 г, и нормы амор -тизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования. Если в результате реконструкции не произошло увеличения срока полезного использования объекта основных средств, при начислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования. Амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке. При этом прежняя норма амортизации применяется к новой (увеличенной на сумму реконструкции) стоимости объекта.
В санатории ЗАО «Светлана» в декабре 1993 г был введен в эксплуатацию объект основных средств - водолечебница. Начисление амортизации началось с января 1994 г Первоначальная стоимость объекта -984 101 руб. Срок полезного использования - 40 лет (480 месяцев). Норма амортизации: годовая - 2,5%, месячная - 0,208333%. Сумма амортизации за год -24 602,5 руб., за месяц - 2 050,2 руб. Срок полезного использования на 1 января 2002 г. составил 32 года (384 месяца). По состоянию на 1 января 2002 г. в соответствии с новой Классификацией основных средств водолечебница была включена в 10-ю группу со сроком эксплуатации 32 года, из которых 8 лет объект уже амортизировался, поэтому оставшийся срок полезного использования в налоговом учете составил 24 года (288 месяцев).
За 8 лет была начислена амортизация в сумме 196 820 руб. (984 101 х 2,5% х 8). Остаточная стоимость водолечебницы по состоянию на 1.01.2002 г. составляла 787 281 руб. И в бухгалтерском, и в налоговом учете был заявлен к использованию линейный метод амортизации.
В бухгалтерском учете амортизация объектов, введенных в эксплуатацию до 1.01.2002 г., начислялась по старым нормам, т.е. водолечебница продолжала амортизироваться исходя из первоначальной стоимости объекта по месячной норме 0,208333% (сумма амор -тизации за месяц - 2 050,2 руб., за год - 24 602,5 руб.).
В налоговом учете амортизация по этому объекту начала начисляться исходя из остаточной стоимости 787 281 руб. и оставшегося срока полезного использования 288 месяцев (24 года). Объект амортизировался по норме, определенной по формуле (1/л) х 100, где п - срок полезного использования, выраженный в месяцах. Месячная норма амортизации в налоговом учете составляла 0,347222% (1/288 х100). За месяц начислялась амортизация в сумме 2 733,6 руб., за год - 32 803,3 руб.
В санатории с 1.01.2002 г по причине расхождения между суммой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете появилась временная налогооблагаемая разница, от которой в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ (в редакции приказа Минфина России от 19.02.2008 № 23н) определяется отложенное налоговое обязательство. За 2002 г. временная налогооблагаемая разница составила 8 200,8 руб., а отложенное налоговое обязательство - 1 968,2 руб.
Бухгалтерская запись:
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».
К 77 «Отложенное налоговое обязательство» 1 968,2 руб.
Водолечебница в январе 2003 г. подверглась реконструкции стоимостью 6 662 500 руб. Первоначальная стоимость объекта с учетом произведенной реконструкции будет составлять 7 646 601 руб. (984 101 + 6 662 500), остаточная стоимость, увеличенная на стоимость реконструкции, составит 7 449 780 руб. (787 281+6 662 500). Срок полезного использования не пересматривался. С февраля 2003 г. в бухгалтерском учете амортизация будет начисляться с новой остаточной стоимости по старым нормам, т.е. по месячной норме 0,208333% в сумме 15 520,4 руб. за месяц. Всего за 32 года (384 месяца) будет начислено амортизации 5 959 833,6 руб. (15 520,4 х 384). На оставшуюся часть стоимости водолечебницы в размере 1 489 946,4 руб., которая не учтена в расходах путем начисления амортизационных отчислений в период установленного срока полезного использования, санаторий должен дальше начислять амортизацию до полного списания стоимости объекта. Сумма амортизации будет включаться в расходы.
В налоговом учете если после модернизации срок полезного использования объекта не изменился, то, как было уже отмечено ранее, амортизация по нему продолжает начисляться в прежнем порядке с учетом новой стоимости объекта. Сумма амортизации за месяц составит 26 550,7 руб. (7 646 601 х 0,347222/100). За 288 месяцев будет списана вся стоимость объекта 7 646 601 руб.
В санатории с февраля 2003 г. по причине расхождения между суммой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете за каждый месяц появится временная налогооблагаемая разница в сумме 11 030,3 руб. и отложенное налоговое обязательство до 01.01.2009 в сумме 2 647 руб. (по ставке налога на прибыль 24%), с
01.01.2009 г. - 2 206 руб. (по ставке налога на прибыль 20%).
Если срок полезного использования был бы изменен, то годовую сумму амортизационных отчислений в бухгалтерском учете санаторий определял бы из расчета остаточной стоимости, увеличенной на сумму реконструкции, и нового срока полезного использования.
