CC BY
104
Проблемы учета
АМОРТИЗАЦИЯ ПОСЛЕ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ПОЛНОСТЬЮ САМОРТИЗИРОВАННОГО ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
И. А. ВАРПАЕВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Под восстановлением объектов основных средств принято понимать их достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию, по результатам которых происходит изменение технологического или служебного назначения объектов в связи с необходимостью повышенных нагрузок либо обеспечения других новых качеств. Затраты, сопровождающие названные работы, представляют собой капитальные вложения в нефинансовые активы учреждений бюджетной сферы.
После окончания восстановительных работ затраты на их выполнение относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости основного средства — если в результате произошло улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (срока полезного использования, качества использования, мощности и т. п.).
Также по решению профильной комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов может быть изменен и срок полезного использования восстановленных объектов. Указанные корректировки приводят к изменению размера амортизационных отчислений по восстановленному объекту.
Все это в полной мере относится и к восстановлению полностью самортизированных объектов
основных средств. При этом бухгалтерское законодательство никаким образом не выделяет данный особый случай восстановления активов, регламентируя только общие правила порядка проведения, документального оформления и отражения на счетах и в регистрах учета процедуры восстановления объектов основных средств и соответствующих корректировок по ее результатам.
В соответствии с п. 9 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н), принятие к бухгалтерскому учету увеличения первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств в результате восстановительных работ отражается на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002).
В Инструкции № 174н и в приказе Минфина России от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органа-
ми), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению», утверждающем формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета учреждений содержится отсылка к постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N° 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств составляется в одном или в двух экземплярах в зависимости от способа проведения работ (соответственно хозяйственного или подрядного). Величина, на которую изменился срок полезного использования, должна быть отражена в гр. 10 «Примечание» названного акта.
Сведения о произведенных корректировках (изменениях первоначальной (балансовой) стоимости актива, срока его полезного использования) по окончании работ отражаются в инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031) по соответствующему объекту в разделах «Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, частичная ликвидация» и «Краткая индивидуальная характеристика объекта».
Затраты на выполнение восстановительных работ, независимо от способа проведения работ, предварительно аккумулируются по дебету сч. 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» и его соответствующим аналитическим счетам. Аналитический учет по сч. 010600000 ведется в многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждому восстанавливаемому объекту основных средств.
После окончания всех работ и сдачи восстановленного объекта в эксплуатацию затраты на выполнение восстановительных работ капитализируются путем увеличения стоимости основного средства по дебету сч. 010100000 «Основные средства» (по соответствующим аналитическим счетам).
Учет операций по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости основных средств в сумме произведенных фактических капитальных вложений по их восстановлению ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
В целях бухгалтерского учета согласно п. 85 Инструкции по применению Единого плана счетов
бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), расчет годовой суммы амортизации объектов основных средств производится исходя из балансовой стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования объекта. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
В целом по результатам восстановления объекта основных средств профильной комиссией учреждения может быть принято решение:
• об увеличении первоначальной (балансовой) стоимости восстановленных объектов нефинансовых активов (п. 27 Инструкции № 157н);
• об отсутствии или наличии оснований для пересмотра срока полезного использования объекта (п. 44 Инструкции № 157н).
В соответствии с п. 85 Инструкции № 157н в случаях изменения срока полезного использования в связи с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования амортизируемого объекта основного средства начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования1 и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования2.
Налоговый кодекс РФ предусматривает два способа начисления амортизации объектов основных средств — линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Большинство учреждений использует линейный метод, что обоснованно для реализации сближения бухгалтерских и налоговых
1 Под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на соответствующую дату понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации.
2 Под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату понимается срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его
фактического использования на соответствующую дату.
показателей амортизационных отчислений в рамках приносящей доход деятельности.
Следует отметить, что Инструкция № 157н не содержит правил определения измененного нового срока полезного использования объекта после проведения восстановительных работ, в том числе никак его не ограничивая. Также Инструкция № 157н не содержит никаких требований о пересмотре ежемесячной нормы или суммы амортизации по объекту для тех случаев, когда не изменяется срок его полезного использования по результатам восстановления.
Соответственно, достаточно широкий круг вопросов, касающихся корректировок начисления амортизации восстановленных объектов основных средств, следует урегулировать локальным стандартом (в соответствующем разделе учетной политики учреждения для целей бухгалтерского учета). Особое внимание при этом следует уделить восстановлению объектов активов, полностью самортизированных за период эксплуатации, до начала работ по их достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации.
Налоговым кодексом РФ (НК РФ)3 порядок начисления амортизации после проведения восстановления объектов амортизируемого имущества регламентируется также не совсем полно. Особенно это актуально, если преобразованиям подвергся объект, который уже полностью самортизирован. Сказанное является основанием для проработки возникающих вопросов в налоговой учетной политике учреждения. При этом целесообразным является обоснованное применение норм НК РФ и в бухгалтерском учете, в том числе и в целях сближения показателей бухгалтерского и налогового учета.
Срок полезного использования налоговое законодательство определяет как период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Сказанное в полной мере соответствует содержанию п. 44 Инструкции № 157н, согласно которому сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (т. е. в запланированных целях).
3 Нормы налогового законодательства используются при начислении налога на прибыль организаций в рамках приносящей доход деятельности учреждений.
Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском учете определяется чаще всего согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»4. Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования также в соответствии с вышеназванной Классификацией.
Положениями Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 258), так же, как и Инструкцией № 157н, предусматривается право налогоплательщика на увеличение в результате восстановительных работ срока полезного использования основного средства (после даты ввода его в эксплуатацию по окончании названных работ).
Если объект уже полностью самортизирован, то, следовательно, срок его полезного использования уже истек (исключением являются случаи применения при начислении амортизации повышающих коэффициентов, что не входит в предметную область данной статьи).
При условии увеличения срока полезного использования по результатам восстановительных работ сумма затрат на их проведение должна быть списана через механизм амортизации в течение срока, на который был увеличен период службы основного средства по решению профильной комиссии учреждения.
Здесь необходимо отметить, что капитальные вложения в восстановление объектов основных средств не относятся к амортизируемому имуществу, но, по нормам НК РФ, увеличивают первоначальную стоимость актива (п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ). Поэтому списание понесенных в ходе выполнения названных работ расходов следует производить именно через начисление амортизации активов. При этом налоговым законодательством не определена минимальная сумма расходов на восстановительные работы, которая может быть
4 Для 10-й амортизационной группы применяются единые нормы амортизационных отчислений, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Также при установлении срока полезного использования могут быть использованы рекомендации, содержащиеся в документах производителя или решение профильной комиссии учреждения, основанное на ожидаемых показателях функционирования объекта и (или) существующих ограничениях его использования.
списана на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.
Следовательно, даже если величина капитальных вложений не превышает лимита стоимости актива, исходя из которого он признается амортизируемым имуществом в соответствии с НК РФ (40 000 руб.), списать их при налогообложении прибыли учреждения единовременно нельзя (п. 5 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167). При этом в письме Минфина России от 23.09.2011 № 03-03-06/2/146 особо подчеркнуто, что в равной степени это касается и случаев, когда до проведения восстановительных работ первоначальная стоимость объекта основных средств была полностью самортизирована. Все это следует учитывать и при разработке соответствующего раздела бухгалтерской и налоговой учетной политики учреждения.
Рассмотрим варианты возобновления начисления амортизации после проведения восстановительных работы по полностью самортизированным объектам основных средств, учитывая амортизационные нормы НК РФ, бухгалтерское законодательство для учреждений бюджетной сферы и разъяснения Минфина России.
После завершения восстановительных работ остаточная стоимость объектов основных средств уже не будет нулевой и будет равна сумме капитальных вложений — затрат на проведение достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации.
По общим правилам, в целях налогообложения остаточную стоимость восстановленных объектов основных средств следует продолжать (в нашем случае — возобновить) амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося срока полезного использования актива, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Но в данном аспекте следует учитывать особенность определения срока полезного использования объектов основных средств учреждений бюджетной сферы, предусмотренную п. 44 Инструкции № 157н, а именно: обязательное применение наибольшего срока полезного использования по основным средствам, входящим в амортизационные группы с первой по девятую.
Таким образом, в целях налогового учета (в котором учреждением логично будет установлен такой же максимальный срок использования основного средства) никакого увеличения срока полезного использования при восстановлении таких объектов формально произвести нельзя.
В то же время в письме Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168 указано, что по основным средствам, полностью самортизированным, по которым при вводе их в эксплуатацию был установлен максимальный срок полезного использво-ания, после завершения работ по восстановлению основного средства амортизацию возобновляют в соответствии с ранее действующей нормой амортизации. При этом бухгалтерское законодательство не содержит ограничений на увеличение срока полезного использования активов.
Пункт 85 Инструкции № 157н предписывает в случаях изменения срока полезного использования расчет годовой суммы амортизации производить исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.
В данной ситуации целесообразнее всего ориентироваться на мнение специалистов Минфина России о том, что при увеличении срока полезного использования после восстановления объектов основных средств следует возобновить начисление амортизации по ним с использованием прежней нормы амортизации (см. также письма Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167, от 27.12.2010 № 03-03-06/1/813).
Пример 1. По оборудованию учреждения, первоначальная стоимость которого составила 600 000руб., при вводе в эксплуатацию установлен срок полезного использования 10 лет (120 мес.). По истечении срока эксплуатации по оборудованию выполнен комплекс работ по модернизации, затраты по названным работам составили 200 000 руб. Срок полезного использования оборудования в результате модернизации пересмотрен в сторону увеличения на три года (36 мес.).
Установленная норма амортизации при вводе оборудования в эксплуатацию равна 0,833 % (1 : 120 х 100 %%).
Ежемесячная сумма амортизации до модернизации — 5 167руб. (620 000руб. х 0,833%%).
Остаточная стоимость оборудования после завершения восстановительных работ — 200 000 руб. Ежемесячная сумма возобновленной амортизации после модернизации — 1 666 руб. (200 000руб. х 0,833 %). Стоимость оборудования будет продолжать амортизироваться в течение 120 мес. (200 000 руб. : 1 666руб.).
В рассмотренном примере 1 начисление амортизации производится сверх установленного срока полезного использования объекта, увеличенного по окончании восстановительных работ. Это в целом не противоречит налоговому законодательству, поскольку п. 2 ст. 259 НК РФ установлены два способа списания основного средства — или полное списание стоимости актива, или выбытие из состава амортизируемого имущества.
Формальное применение вышеприведенной нормы п. 85 Инструкции № 157н в то же время означает, что расчет годовой суммы амортизации следует производить исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на эту же дату.
Остаточная стоимость восстановленного, ранее полностью самортизированного основного средства, представляет собой сумму затрат на проведение восстановительных работ. Оставшийся срок полезного использования в данном случае — это показатель увеличения срока эксплуатации такого объекта по решению профильной комиссии учреждения.
Таким образом, учреждению необходимо рассчитать уточненную норму амортизации по активу, и период списания затрат на капитальные вложения в восстановление активов будет существенно меньше. Однако такую позицию учреждению, скорее всего, придется отстаивать перед проверяющими органами.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.
Уточненная ежемесячная норма амортизации после модернизации оборудования — 2,228 % (1 : 36 х 100 %%).
Ежемесячная сумма возобновленной амортизации после модернизации — 5 556 руб. (200 000 руб. х 2,228 %%). Стоимость оборудования будет продолжать амортизироваться в течение 36мес. (200 000 руб. : 5 556руб.).
По результатам восстановления профильной комиссией учреждения может быть принято решение только об увеличении первоначальной (балансовой) стоимости восстановленных объектов основных средств без увеличения срока их полезного использования. Инструкция № 157н не содержит никаких требований о пересмотре ежемесячной нормы или суммы амортизации по объекту для тех случаев, когда не изменяется срок его полезного использования по результатам восстановления.
Согласно НК РФ налогоплательщиком норма амортизации в такой ситуации не пересматривается, продолжает применяться до полного списания стоимости актива.
Таким образом, сумма затрат на восстановление полностью самортизированного объекта списывается через механизм амортизации, исходя из нормы, установленной при первичном вводе основного средства в эксплуатацию.
Возобновление начисления амортизации по таким активам производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором окончены восстановительные работы по объекту, оформлены все необходимые документы и внесены корректировки в инвентарную карточку учета основных средств.
Следует помнить, что в бухгалтерском учете учреждений бюджетной сферы существуют особенности начисления амортизации объектов основных средств исходя из их стоимости, группы и вида, установленные п. 92 Инструкции № 157н, а именно:
^ на объекты недвижимого имущества:
• стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
• стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
^ на объекты движимого имущества:
• на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
• на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно амортизация не начисляется;
• на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.
Нередко возникает ситуация, когда учреждение хозяйственным или подрядным способом выполняет работы по восстановлению объектов основных средств, первоначальная стоимостью которых (от 3 000 до 40 000 руб.) была самортизирована в размере 100 % при вводе объекта в эксплуатацию. Согласно позиции Минфина России, затраты экономического субъекта на восстановление актива в
данном случае в полной сумме отражаются в составе текущих в периоде окончания соответствующих работ (см. письмо Минфина России от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624).
В бухгалтерском учете учреждения в данном случае названные затраты отражаются записями:
Д-т сч. 040120271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» соответствующих аналитических счетов к счету учета затрат 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (010960271, 010970271, 010980271, 010990271) К-т соответствующих аналитических счетов к сч. 010400000 «Амортизация».
Аналогичная норма содержится и в налоговом законодательстве. Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что расходы на приобретение имущества, не признаваемого для целей налогообложения прибыли амортизируемым, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода данного имущества в эксплуатацию.
Амортизируемым признается находящееся в собственности налогоплательщика имущество, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования таких объектов должен составлять более 12 мес., а первоначальная стоимость — превышать 40 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Таким образом, затраты на проведение восстановительных работ по объектам основных средств учреждений, не признаваемым амортизируемым имуществом, вне зависимости от их размера не должны увеличивать стоимость данных активов, а должны учитываться для целей налогообложения прибыли в периоде их осуществления в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Рассмотренные аспекты корректировок показателей стоимости, срока полезного использования, применяемой нормы амортизации после восстановления полностью самортизированных объектов основных средств целесообразно закрепить в соответствующих разделах учетной политики учреждения для целей бухгалтерского и налогового учета. Это является целесообразным в силу неполноты регулирования рассматриваемых ситуаций в бухгалтерском и налоговом законодательстве и их возможных разночтений, а также позволит избежать спорных вопросов, в том числе при проведении ревизий финансово-хозяйственной деятельности учреждения.
Список литературы
1. Варпаева И. А. Бухгалтерский учет восстановления объектов основных средств учреждения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 1. С. 2 — 6.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР: постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072.
4. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
5. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
7. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств: постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
8. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
9. Письмо Минфина России от 02.03.2006 № 0303-04/1/168.
10. Письмо Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167.
11. Письмо Минфина России от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624.
12. Письмо Минфина России от 27.12.2010 № 03-03-06/1/813.
13. Письмо Минфина России от 23.09.2011 № 03-03-06/2/146.
14. URL: http://www. consultant. ru.
