CC BY
23
References:
1. Adamenko A.A. Determination of income and expenses in the report on financial results / А.А. Adamenko, T.E. Khorolskaya, T.Sh. Ananikov / Economy of Russia: realities and development prospects: Proceedings of the Mezhdunar. scientific. conf. young scientists and university teachers. -Krasnodar: KubGAU, 2018. - S. 118-127.
2. Adamenko A.A. Report on financial results: its structure and relationship with other forms of reporting of the organization / A.A. Ada-menko, T.E. Khorolskaya, E.S. Andrenko, N.E. Suyukovskaya // Bulletin of the Academy of Knowledge. - 2018. - No. 1 (24). - S. 20-27.
3. Babalykova I.A. Conceptual foundations for the formation of accounting (financial) statements of an economic entity / Babalykova I.A., Eremina N.V., Chernobay A.M., Filin V.D. // Modern economics: problems, prospects, information support: materials of the VII international. scientific. conf. -Krasnodar: KubGAU, 2017. - S. 242-247.
4. Vlasova N.S. Information generated in management accounting and its role in decision-making on business management / N.S. Vlasova, L.B. Abazalieva, D.R. Agirova // Bulletin of the Academy of Knowledge. - 2018. - No. 6 (29). - S. 76-79.
5. Zlobova E.G. Formation and use of profit in a commercial organization / Zlobova E.G., Yunik V.N., Polonskaya O.P. // In the collection: Economy and society in the conditions of modernization: materials of the international scientific and practical conference. - 2017.- S. 43-52.
6. Korovina M.A. Accounting and analytical support for the plant growing industry of the Krasnodar Territory: monograph / M.A. Korovin, S.A. Chernyavskaya. - Krasnodar: KubGAU, 2018. - 256 p.
7. Kuzina A.F. Modern approach to improving accounting and cost management of an economic entity / A.F. Kuzina, E.A. Pavlenko // Humanities, socio-economic and social sciences. 2017. No. 6-7. S. 198-200.
8. Sigidov Yu.I. Assessment of the financial condition and prospects for the implementation of management accounting in agricultural organizations: monograph / Yu.I. Sigidov, M.S. Rybyantseva, A.A. Adamenko. - Krasnodar: KubGAU, 2009. - 705 p.
9. Chernyavskaya S.A. Sectoral features of the organization of production accounting, analysis and evaluation in dairy cattle breeding on the example of agricultural producers of the Krasnodar Territory: monograph / S.A. Chernyavskaya, M.A. Korovina. - Krasnodar: KubGAU, 2017. - 240 p.
DOI: 10.24412/2309-4788-2021-5-377-383
З.И. Кругляк - к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета, ФГБОУ ВО Кубанский ГАУ, kruglyakz@mail.ru,
Z.I. Kruglyak - candidate of economic sciences, Professor of the Department of accounting, FSBEI HE Kuban SAU.
МНОГОЛЕТНИЕ ПЛОДОВЫЕ НАСАЖДЕНИЯ КАК УЧЕТНЫЙ ОБЪЕКТ: ОЦЕНКА И КЛАССИФИКАЦИЯ PERENNIAL FRUIT PLANTATIONS AS AN ACCOUNTING OBJECT: EVALUATION AND CLASSIFICATION
Аннотация. Плодовые многолетние насаждения являются на начальной стадии объектами вложений во внеоборотные активы, а после ввода в эксплуатацию - объектами основных средств. Введенные в действие федеральные стандарты по бухгалтерскому учету (ФСБУ) 6/2020 и 26/2020 кардинально изменили порядок признания, оценки и классификации многолетних плодовых насаждений, что обуславливает актуальность темы исследования и ее практическую значимость.
Уточненная классификация биологических активов садоводства, базирующаяся на биологических, технологических и экономических особенностях учетного объекта, дополнена группировкой по видам деятельности, признаку зрелости, праву собственности, способу и периодичности оценки, технологии возделывания.
Введение в рабочий план счетов соответствующих классификационным признакам субконто позволит предприятиям отрасли улучшить систему ведения аналитического и синтетического учета, получать уместную, достоверную, полную и своевременную информацию о биологических активах садоводства в целях принятия эффективных управленческих решений.
Abstract. Fruit perennial plantings are at the initial stage objects of investment in non-current assets, and after commissioning - objects of fixed assets. The introduced Federal Accounting Standards (FSB) 6/2020 and 26/2020 have radically changed the procedure for recognizing, evaluating and classifying perennial fruit plantations, which determines the relevance of the research topic and its practical significance.
The updated classification of biological assets of horticulture, based on the biological, technological and economic features of the accounting object, is supplemented by grouping by type of activity, maturity, ownership, method and frequency of assessment, cultivation technology.
The introduction of accounts corresponding to the classification criteria of the subconto into the working plan will allow the industry enterprises to improve the system of analytical and synthetic accounting, to obtain relevant, reliable, complete and timely information about the biological assets of horticulture in order to make effective management decisions.
Ключевые слова: садоводство, многолетние насаждения, биологические активы, оценка, классификация.
Keywords: gardening, perennial plantings, biological assets, evaluation, classification.
Многолетние насаждения - это молодые и выросшие плодово-ягодные, виноградные, технические и другие культуры. Согласно российскому нормативному полю многолетние насаждения в эксплуатации являются частью основных средств аграрных формирований, так как соответствуют требованиям:
- имеют материально-вещественную форму;
- предназначены для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве продукции, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование;
- предназначены для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [5].
Согласно федеральному стандарту по бухгалтерскому учету (ФСБУ) 6/2020 многолетние насаждения в отрасли садоводства учитываются в составе внеоборотных активов сельскохозяйственных организаций. Однако такая группировка активов сельскохозяйственных организаций лишь частично соответствует требованиям МСФО.
В международной практике плодовые культуры, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, являются биологическими активами (живущими растениями). Согласно МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», «плодовая культура - это живое растение, которое:
(a) используется для производства или получения сельскохозяйственной продукции;
(b) как ожидается, будет плодоносить в течение более одного периода и с малой степенью вероятности будет продано в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов» [4].
В финансовой отчетности, составленной по МСФО, плодовые насаждения сельскохозяйственного назначения отражаются в составе биологических активов, хотя их оценка осуществляется согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [3]. При этом к продукции, полученной от плодовых культур, применяется МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (таблица 1).
Плодоносящие культуры исключены из сферы действия МСФО 41 и включены в сферу действия МСФО 16 по нескольким причинам.
Во-первых, по большинству критериев признания они соответствуют основным средствам.
Во-вторых, у садов, достигших плодоносящего возраста, прекращается процесс биотрансформации. Они используются исключительно для получения сельскохозяйственной продукции - плодов и ягод, а предполагаемые выгоды от многолетних насаждений без получения от них продукции - мизерны.
В связи с приведенными доводами, Совет по МСФО и пришел к выводу, что такие растения больше соответствуют критериям основных средств, а не биологических активов.
Основные средства учитываются по правилам МСФО (IAS) 16 [3]. В пункт 37 этого документа добавлена новая группа объектов - плодоносящие растения.
Таблица 1 - Применение МСФО к учетным объектам сельскохозяйственной деятельности
Биологические активы -живущие животные или растения Сельскохозяйственная продукция - полученный от биологических активов продукт (на момент сбора) Продукты - результат переработки сельскохозяйственной продукции
МСФО 16 «Основные средства» МСФО 41 «Сельское хозяйство» МСФО 2 «Запасы»
Плодово-ягодные деревья и кустарники Собранные плоды и ягоды Переработанные плоды и ягоды
Виноградная лоза Собранный виноград Вино
Биологические активы садоводства весьма разнообразны, учитывая значительное количество видов и сортов плодово-ягодных культур и присущие им экономические характеристики. С целью более полного и обобщенного понимания экономической сущности биологических активов садоводства необходима их обоснованная классификация, то есть разделение на классы на основе определенных общих признаков объектов и закономерностей связей между ними.
Проанализировав определения, приведенные в международных и национальных стандартах, считаем нужным предложить собственные дефиниции группы биологических активов в целом и для садоводства в частности.
По мнению автора, группа биологических активов садоводства - совокупность многолетних плодовых насаждений, виноградников и ягодников, подобных по определенным характеристикам, которые присущи разным их сортам (форма плода, кроны, сроки созревания плодов и ягод), и с использованием с целью реализации, внутреннего использования или передачи в аренду, а также за условиями и технологиями выращивания.
В международном стандарте [4] определено разделение биологических активов по двум признакам. Биологические активы классифицированы на: потребительские биологические активы и биологические активы-носители, а также на зрелые и незрелые. Потребительские - это такие биологические активы, с которых собирают урожай в виде сельскохозяйственной продукции или продают как биологические активы. От потребительных биологических активов получают урожай или продукцию единовременно, после чего процессы жизнедеятельности в них завершаются. Биологические активы-носители - это все биологические активы, иные, чем потребительские. Биологические активы-носители способны периодически, в течение нескольких лет, давать сельскохозяйственную продукцию и дополнительные биологические активы, то есть способны к многократному самовоспроизведению.
Проанализировав приведенные определения, можем сделать вывод, что биологические активы садоводства относятся исключительно к биологическим активам-носителям.
Отметим, что согласно МСФО, зрелые биологические активы - это те, которые приобрели признаки того, что их можно собрать как урожай (для потребительских), или те, с которых периодически можно собирать урожаи (для биологических активов-носителей). Недостатком, по нашему мнению, является отсутствие в международном стандарте определения незрелых биологических активов. Предполагаем, что все биологические активы, не вошедшие в группу зрелых, являются незрелыми.
Зрелыми биологическими активами садоводства являются долгосрочные биологические активы, способные регулярно давать сельскохозяйственную продукцию и дополнительные биологические активы. Незрелые биологические активы садоводства включают многолетние насаждения, не достигшие поры плодоношения.
В международной практике по признаку «период получения экономических выгод» выделяют долгосрочные, текущие и дополнительные биологические активы. По нашему мнению, биологические активы садоводства могут быть классифицированы только на две группы - долгосрочные и дополнительные, поскольку они способны давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 месяцев. К долгосрочным биологическим активам садоводства относятся многолетние насаждения, в частности, сады, виноградники и плантации ягодных культур. К дополнительным биологическим активам садовод-
ства относятся биологические активы, полученные в процессе биологических преобразований (саженцы, рассада).
Следовательно, в современной теории бухгалтерского учета выделен ряд классификационных признаков для объединения биологических активов садоводства в группы.
Целесообразно рассмотреть и дополнительные признаки, предложенные учеными и практиками [1, 2, 6, 7].
В. М. Жук выделил три дополнительных классификационных признака: вид хозяйственной деятельности; период участия в хозяйственном обороте; метод оценки [6]. По виду хозяйственной деятельности биологические активы делятся на сельскохозяйственные и другие биологические активы, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью. Сельскохозяйственные биологические активы способны давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, которые предназначены для продажи или использования в сельскохозяйственной деятельности. Примерами биологических активов, не связанных с сельскохозяйственной деятельностью в садоводстве могут быть многолетние насаждения, которые выращиваются с иной целью, чем получение плодов и ягод для реализации, в частности, лесополосы, декоративные плодовые деревья и тому подобное.
За периодом участия в хозяйственном обороте В. М. Жук различает текущие, долгосрочные и незрелые долгосрочные биологические активы. Автором предложено определение незрелых долгосрочных биологических активов. К ним относятся биологические активы, операционный цикл создания которых превышает 12 месяцев, в отчетном периоде еще не способны давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы определенного качества, в частности, сады, виноградники, ягодники, что не достигли поры плодоношения [6]. Для биологических активов садоводства приемлемо применять лишь вторую и третью группы.
Еще одним подходом к классификации, которая может быть применена для биологических активов садоводства, является методика оценки их стоимости. Данная классификация основывается на существовании двух альтернативных вариантов оценки - по справедливой и первоначальной стоимости. Соответственно и биологические активы садоводства разделяют на биологические активы, оцененные по справедливой стоимости и биологические активы, оцененные по первоначальной стоимости (рисунок 1).
Рисунок 1 - Стандартные модели оценки биологических активов
В основе подходов к оценке биологических активов лежат современные базисы МСФО:
1. Модель учета по текущей стоимости является предпочтительным для биологических активов и полученной от них сельскохозяйственной продукции. Так, биологические активы должны оцениваться по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату.
2. Модель учета по исторической стоимости - биологические активы оцениваются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
П. М. Кузьмович выделил еще три дополнительных классификационных признака, которые могут быть применены в аналитическом учете биологических активов садоводства: срок использования; характер отражения износа и право собственности [7]. По сроку использования следует выделять оборотные и необоротные биологические активы. Соответственно, плодовые насаждения, как биологические активы садоводства, относятся только к внеоборотным. По характеру отражения износа П. М. Кузьмович выделяет две группы: амортизируемые биологические активы и те, которые не амортизируются, а по праву собственности -собственные и арендованные.
Изучив и проанализировав перечисленные классификационные признаки биологических активов, определенные нормативными актами бухгалтерского учета и различными учеными, предлагаем классификацию биологических активов садоводства, которая также учитывает биологические, технологические и экономические критерии разделения (таблица 2).
Ведение таких классификационных признаков, как «по каналам поступления» является необходимой для целей оценки, поскольку методика определения стоимости зависит от способа приобретения биологического актива.
Группировка по моментам оценки является также актуальной, поэтому оценка биологических активов осуществляется не только при их приобретении, но и на каждую дату составления баланса.
Классификация по форме потенциальных экономических выгод оправдана ввиду существования неденежной и иных форм экономических выгод. Примерами денежной формы выгод являются доходы от реализации, не денежной - продукция или другие материальные активы, полученные в обмен за реализованные биологические активы или как оплата за их пользование со стороны арендатора.
Выделение прибыльных и убыточных биологических активов в садоводстве является необходимым ввиду того, что от их первоначального признания получают положительный или отрицательный финансовый результат - прибыль или убыток.
Развитию конкурентоспособности отечественного садоводства способствует наличие комплекса мер государственной поддержки. В целях получения государственных субсидий в отрасли садоводства аграриям необходимо организовать учет многолетних насаждений в разрезе традиционных, интенсивных и супер интенсивных садов и плотности посадки (эти критерии определены как основные при выделении государственных средств на закладку и уход садов).
Таблица 2 - Классификация биологических активов садоводства в целях раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности (составлено автором)
Классификационный признак Группы
1 2
1. По сроку использования или продолжительности участия в хозяйственной деятельности - внеоборотные - оборотные
2. По периоду участия в хозяйственном обороте и предоставлении экономических выгод - долгосрочные - текущие
382 Международный журнал
Продолжение таблицы
1 2
3. По видам деятельности - инвестиционные - финансовые - операционные
4. По признаку зрелости - зрелые - незрелые
5. По праву собственности - собственные - арендованные
6. По способу оценки - оцениваемые по справедливой стоимости - оцениваемые по исторической (первоначальной) стоимости
7. По периодичности оценки (переоценки) - при первоначальном признании - на каждую отчетную дату
8. По характеру отражения износа - амортизируемые - не подлежащие амортизации
9. По каналам поступления - полученные от учредителей в счет вклада в уставный капитал - приобретенные за плату - выращенные собственными силами - полученные по товарообменному договору - полученные безвозмездно - полученные по другим каналам
10. По форме потенциальных экономических выгод - приносящие экономические выгоды в денежной форме - приносящие экономические выгоды в неденежной форме
11. По абсолютному финансовому результату от продажи продукции, полученной от плодовых насаждений - прибыльные сады - убыточные сады
12. По технологии возделывания в целях осуществления государственной поддержки - традиционные сады - интенсивные сады - супер интенсивные сады
Таким образом, в ходе исследований уточнены и дополнены существующие классификационные признаки биологических активов и выбраны те, которые могут быть использованы для классификации биологических активов садоводства. Разработанная классификация биологических активов садоводства в наибольшей степени характеризует их сущность как объекта бухгалтерского учета, а также учитывает признаки, определенные действующими бухгалтерскими стандартами. Считаем, что предложенная классификация позволит предприятиям отрасли улучшить систему ведения аналитического и синтетического учета многолетних плодовых насаждений, формировать релевантную и достоверную информацию о биологических активах в бухгалтерской (финансовой) отчетности, что будет залогом принятия рациональных и эффективных управленческих решений.
Источники:
1. Костюкова Е. И. Организация учетного процесса в садоводстве / Е. И. Костюкова, М. Н. Та-таринова // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2019. - № 10. - С. 10-17.
2. Лукашова О. А. Понятие, сущность и классификация биологических активов в сельском хозяйстве / О. А. Лукашова, О. Н. Шарабанова // Плодоводство и виноградарство Юга России. - 2019. - № 57(3). - С. 1-17.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» : введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (ред. от 17.02.2021).
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» : введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (ред. от 17.02.2021).
5. Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» : приказ Минфина России № 204н от 17.09.2020.
6. Жук В. М. Концепщя розвитку бухгалтерського облшу в аграрному секторi економши : мо-нографiя / В.М. Жук. - К.: ННЦ 1АЕ, 2019. - 648 с.
7. Кузьмович П. М. Поняття бюлопчних активiв та !х класифшащя / П.М. Кузьмович // Облш i фiнанси АПК. - 2010. - № 4. - С. 32-37.
8. Адаменко А.А. Особенности ведения бухгалтерского учета основных средств и их амортизации в сельскохозяйственных организациях / А.А. Адаменко, Т.Е. Хорольская, Ю.С. Литовка // Вестник академии знаний. - 2019. - № 6 (35). - С. 18-24.
9. Шоль, В.В. Резервы повышения экономической эффективности производства продукции растениеводства / В.В. Шоль, Т.А. Нормова, В.В. Таран, А.Д. Скрипник, К.Ю. Градобоева // Экономика и предпринимательство, 2018. № 5 (94). - С. 1116-1120.
References:
1. Kostyukova E. I., Tatarinova M. N. Organization of the accounting process in horticulture // Accounting in agriculture. - 2019. - № 10. - pp. 10-17.
2. Lukashova O. A., Sharabanova O. N. Concept, essence and classification of biological assets in rural economy // Fruit growing and Grapes of the south of Russia. - 2019. - № 57(3). - pp. 1-17.
3. International Financial Reporting Standard (IAS) 16 «Fixed assets» : put into effect on the territory of the Russian Federation by Order № 217n of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated 28.12.2015 (as amended on 17.02.2021).
4. International Financial Reporting Standard (IAS) 41 «Agriculture» : put into effect on the territory of the Russian Federation by Order № 217n of the Ministry of Finance of Russia dated 28.12.2015 (as amended on 17.02.2021).
5. On approval of federal accounting standards FSBU 6/2020 «Fixed assets» and FSBU 26/2020 «Capital investments» : order of the Ministry of Finance of the Russian Federation № 204n dated 17.09.2020.
6. Zhuk V. M. Kontseptsiya razvitiya bookkeeping v agrarian sector ekonomiki : monograph / V.M. Zhuk. K: NSC IAE publ., 2019, 648 P.
7. Kuzmich P. M. The concept of biological assets and their classification / P. M. Kuzmich //Accounting and finance of the agro-industrial complex. - 2010. - № 4. - pp. 32-37.
8. Adamenko A.A. Features of accounting of fixed assets and their depreciation in agricultural organizations / А.А. Adamenko, T.E. Khorolskaya, Yu.S. Litovka // Bulletin of the Academy of Knowledge. - 2019. - No. 6 (35). - S. 18-24.
9. Shol, V.V. Reserves of increasing the economic efficiency of crop production / V.V. Scholl, T.A. Normova, V.V. Taran, A.D. Skripnik, K.Yu. Gradoboeva // Economics and Entrepreneurship, 2018. No. 5 (94). - S. 1116-1120.
