CC BY
27DOI 10.24411 /2076-1503-2020-10742 ХАСАНОВА Айгуль Азаматовна,
Магистрант,
Уфимский филиал Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» (Уфимский филиал Финуниверситета),
г. Уфа, Россия, ФГБОУ ВО Башкирский ГАУ, Уфа, Россия,
е-mail: mail@law-books.ru
ФАРРАХОВА Фаниса Фаузетдиновна,
кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВО Башкирский ГАУ, г. Уфа, Россия, е-mail: mail@law-books.ru
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА БИОАКТИВОВ В АГРАРНОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ
СТАНДАРТАМИ
Аннотация. В статье рассматриваются теоретические аспекты развития бухгалтерского учета, оценки и составления отчетности биологических активов аграрном секторе экономики. Указаны критерии, по которым организации относят ресурсы к биологическим активам, приоритетные направления развития бухгалтерского учета, оценки и составления отчетности. В условиях перехода на МСФО законодательное регулирование бухгалтерского учета в России предприятий аграрного сектора экономики является несовершенным и требует доработки и уточнения. В частности, необходимым является обеспечение регламентации учетного процесса операций с биологическими активами.
Ключевые слова: учет, оценка, справедливая стоимость, биологический актив, био-трасформация, рост, воспроизводство, дегенерация.
KHASANOVA Aigul Azamatovna,
Master's degree course, Ufa Branch of the Federal State Educational Budgetary Institution of Higher Education «Financial University under the Government of the Russian Federation» (Ufa Branch of the Financial University), Ufa, Russia, Bashkir state agrarian university,
Ufa, Russia
FARRAKHOVA Fanisa Fauzetdinovna
Ph.D. assistant professor, Bashkir state agrarian university, Ufa, Russia
THEORETICAL ASPECTS OF IMPROVING THE ACCOUNTING OF BIO-ASSETS IN THE AGRICULTURAL SECTOR OF THE ECONOMY IN ACCORDANCE WITH INTERNATIONAL STANDARDS
Annotation. The article discusses the theoretical aspects of the development of accounting, evaluation and reporting of biological assets in the agricultural sector of the economy. The criteria used by organizations to classify resources as biological assets, as well as priority areas for the development of accounting, evaluation, and reporting are indicated. In the context of the transition to IFRS, the legal regulation of accounting in Russia for enterprises in the agricultural sector of the economy is imperfect and requires improvement and clarification. In particular, it is necessary to ensure the regulation of the accounting process of transactions with biological assets.
Key words: accounting, evaluation, fair value, biological asset, biotransformation, growth, reproduction, degeneration.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2020
Тенденция последних лет свидетельствует о повышенном интересе к сельскому хозяйству. Жители России не только возвращаются к аграрному труду в виде своих собственных дачных участков, но и стремятся к более углублённой «натурализации». Более того, научно обосновано, что аграрный бизнес в любой рыночной экономике является одной из важнейших сфер предпринимательства. Так как сельскохозяйственное дело относится к одному из видов бизнеса, здесь также существуют используемые активы, требующие правильного и своевременного учета в финансовой и бухгалтерской отчетности. Эволюция системы бухгалтерского учета России в современных условиях направлена на сближена стандартов национального и международного свойства, что способствует повышению самостоятельности предприятий в выборе методов и вариантов ведения учета.
МСФО (LAS) (раздел 41 «Сельское хозяйство») сталкивается с рядом проблем при применении в практике российских предпринимателей [1]. Они связаны, в первую очередь, с некоторыми различиями межнациональных и отечественных положений при организации учета сельхоздея-тельности.
Термин «биоактивы» в отечественном учете не использовался, тогда как в международных стандартах он применяется. Требуется гармонизация российских и международных стандартов в силу того, что все сильнее проявляется глобализация мировых процессов. Важно отметить, что в российской системе регулирования бухучета отсутствуют конкретные указания того, что представляют собой биологические активы и как вести их учет. Западные участники учета применяют эту категорию достаточно давно, но и в РФ на протяжении последнего десятилетия активно обсуждают вопрос принятия ПБУ, связанного с этой тематикой. Правда, многие компании страны уже сегодня сталкиваются с необходимостью решения вопросов, касающихся отражения в бухгалтер-
ском учете и отчетности используемых ими биоактивов [5]. Следует разработать методические рекомендации для сельскохозяйственных структур по переходу на межнациональные стандарты и предложить ключевые принципы для подготовки отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Они станут базисом для внедрения Учетной политики, учитывающей международные стандарты. Формирование такой политики и плана счетов важно организовать так, чтобы она охватывала все потенциальные и реальные направления учета биоактивов, критерии их признания, отражение в отчетности и учете, начисление амортизации [1], [2].
Для финансового учета биологических активов применяется исключительно один стандарт МСФО: LAS 41. Согласно нему (LAS 41 «Сельское хозяйство») под биологическими активами (biological assets) понимаются живущие растения и представители животного мира. С другой стороны, не каждого представителя флоры и фауны можно считать бизнес-активом, что требует некоторых уточнений. Итак, биологические активы -живые существа (растения, животные, птицы и т.п.), которые приносят выгоду сельскохозяйственному предприятию. Они напрямую соприкасаются с отслеживанием результатов биотрансформации. Под термином «биотрансформация» подразумевают рост, вырождение, производство и размножение, которые способны вызвать количественно-качественные изменения в биоактиве. Как упоминалось выше, в стандартах бухучета Российской Федерации понятия «биологические активы» не наблюдается. Тем не менее, термин достаточно часто используется в работах российских специалистов и ученых, тесно связанных с бухучетом на предприятиях АПК, занимающихся проблемой соединения национальной и международной практик бухучета.
Согласно МСФО классификация биологических активов имеет нижеследующую структуру (таблица 1).
Таблица 1. Классификация биологических активов на основе МСФО 41
Классификационные группы биоактивов Подгруппы классификации Примеры
1. Потребляемые биологические активы 1.1. Зрелые Пшеница в период уборки, скот для продажи
1.2. Незрелые Посевы ржи в период роста, крупный рогатый скот, не достигший зрелости
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2020
2. Плодоносящие биологические активы 2.1. Зрелые Плодоносящие насаждения: яблони, груши, виноград. Дойные коровы.
2.2. Незрелые Плодоносящие насаждения и продуктивные животные, которые находятся в стадии роста.
Стоит отметить, что разнообразие мнений ученых о термине «биоактивы» и о сути их классификации так или иначе сводится к LAS 41, не сильно дифференцируясь по существу. Для фиксирования динамики различных показателей используется оценка биологических активов: количественная (поголовье, вес, длина, площадь и т.п.); качественная (процентное содержание жира, типоразмеры, прочность волокон и др.).
Она осуществляется как в момент первичного признания биоактива, так и периодически согласно требованиям отчетности. При обоих вариантах биологический актив должен оцениваться справедливо на момент учета за вычетом расходов на их реализацию (согласно п.12 LAS 41). Под справедливой оценкой подразумевается такая сумма денежных средств, которую готовы заплатить независимые эксперты. К расходам на сбыт относят: пошлины, сборы и налоги, связанные с передачей собственности, комиссионные дилеров или брокеров при их наличии.
Справедливое определение стоимости подразумевает деление их на соответствующие однородные группы: возраст скота, одна порода, среда обитания и т.п. Необходимо понимать, что оценивание может иметь ряд трудностей и является актуальным лишь на момент проведения. Постоянная биотрансформация и иные факторы могут значительно повлиять на стоимость. В современной практике для этого применяется ряд правил.
1. Позиция активного рынка.
При биржевой торговле биоактивом актуально использовать текущую котировку на него.
2. Последняя сделка.
При отсутствии активно торгующего рынка биофондом следует признать справедливой цену, которая имелась ранее на этом рынке, если за время отчетного периода не наблюдалось существенных потрясений в этой сфере.
3. Корректировка цен с опорой на аналоги.
В качестве эталона выбирается сходный
биоактив и при помощи корректирующих коэффициентов определяется его цена.
4. Отраслевые показатели.
Справедливой будет считаться стоимость,
оцененная в среднем по отрасли или сектору.
5. Дисконтированная стоимость.
Без учета факторов биотрансформации определяется величина денежных потоков на основании дисконтирующего коэффициента.
6. Себестоимость.
Бывают ситуации, когда данный метод наиболее объективен. В частности, после вложения денежных средств в актив еще не успела пройти биотрансформация (посажена картошка как раз перед датой учета) либо оценка пока не оказывает влияния на стоимость (саженцам 1 год, но плодоносить они станут в возрасте 5 лет). И бухгалтерская, и финансовая отчетности должны раскрывать следующую информацию о биологических активах: размер прибыли / убытка за текущий отчетный период; описание и характеристика групп активов; с учетом особенностей функционирования предоставить количественные и качественные показатели по каждой категории; список биоактивов, имеющих определенные ограничения или находящихся в залоге; специфика финансовых рисков; сведения о выверке.
Приобретение биологических активов сразу же показывает разницу между отечественным и международным способом учет. Так, в РФ они первично оцениваются и приходуются на счете ПБУ 7 «Основные средства» или 9 «Запасы» (когда приобретается актив, который не будет использован в текущем периоде). Согласно МСФО имеется другой подход: биоактивы подлежат оценке только в управлении их биотрансформацией, тогда как приобретение оных не рассматривается в стандарте. Следовательно, международные положения более точно отражают справедливую цену актива за вычетом расходов на продвижение и сбыт. В качестве упрощения учета биологических активов в МСФО 41 даны примеры последних, полученной сельхозпродукции и конечных результатов переработки после получения или сбора (таблица 2) [4].
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2020
Таблица 2. Показатели характеристики биологических активов согласно МСФО (IAS) 41
Биоактивы Сельхозпродукция Конечный результат переработки или сбора
Овцы Шерсть Пряжа, ковер
Деревья в лесопосадке Вырубленные деревья Бревна, пиломатериалы
Растения Хлопок Нить, одежда
Собранный тростник Сахар
Молочный скот Молоко Сыр
Свиньи Туши Колбасные изделия, консервированная ветчина
Кустарники Лист Чай, высушенный табак
Виноградники Виноград Вино
Плодово-ягодные деревья Собранные фрукты Фрукты, прошедшие переработку
К биологическим активам не относят: земельные участки; рабочий скот (он учитывается по другому стандарту); животных из других сфер деятельности и не имеющих отношения к получению прибыли от сельскохозяйственной деятельности (цирк, зоопарк, заповедники); одно- или многолетние насаждения, не преследующие цель получить доход сельхоз назначения (защитные лесополосы, цветы для украшения, клумбы и кустарники). В случае наличия активной торговой площадки для данной категории биоактивов в их текущем состоянии, справедливая цена при их оценке устанавливается на этом основании. Если же имеется несколько рынков, то подбирается тот, который больше всего подходит под контекст функционирования компании. В частности, при наличии трех биржевых площадок логичнее использовать ту, на которой предприятие собирается торговать, даже если цена там ниже.
Возможна ситуация (о чем говорилось выше), когда активного рынка не существует. В этом случае целесообразно использовать для вычисления стоимости один из показателей:
- последняя сделка на рынке (при условии, что за этот период не наблюдалось кардинальных изменений в сфере);
- аналогичная цена (в качестве образца берется сходный актив, скорректированный по некоторому критерию);
- соответствующие показатели в отрасли (например, цена коровы в перерасчете на килограмм мяса или стоимость насаждений садоводства в расчете на гектар).
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2020
При подсчете справедливой цены немаловажно отразить потенциально возможные колебания потоков денег, которые учитываются при согласовании сделки экспертными, осведомленными и желающими совершить покупку контрагентами.
В бухучете и финансовой отчетности следует отражать прибыли или убытки, которые образуются:
- в момент первоначального признания биоактивов по справедливой цене за минусом расходов на реализацию;
- при первичном признании продукции сельхозназначения (при сборе, получении продукции);
- в случаях изменения стоимости биологических активов за вычетом расходов на сбыт по причинам биотрансформации или иным.
В частности, убыток при первоначальном признании биологического актива может возникать именно в связи с тем, что расходы на продажу вычитаются из его справедливой стоимости. А прибыль может возникать при первоначальном признании биологического актива - как, например, в момент рождения теленка. Правила, нормы, стандарты, позволяющие вести учет таких активов должным образом, нечетко прописаны в РБУ.
Российская нормативная база при признании доходов и расходов (прибылей и убытков) призывает руководствоваться требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Министерство финансов РФ на официальном сайте опубликовало проект «Био-
логические активы» федерального стандарта бухучета для предприятий госсектора, что свидетельствует об актуальности проблемы. Означенный документ определяет порядок отражения биологических активов в бухучете субъектов учета на протяжении роста и размножения активов, а также особенности первичной оценки объектов в момент сбора. На текущее время для этого используется федеральный стандарт «Запасы», который планируется заменить для сборной продукции. Пока что проект имеет узкую направленность: распространяется лишь на те активы, что предназначены для деятельности по биотрансформации. Тем не менее, первый шаг сделан.
Согласно программе разработки федеральных стандартов, утвержденной приказом Минфина России от 28.02.2018 № 36н, его планируется ввести в действие с 1 января 2021 года. Специфика реформирования бухгалтерского учета в России связана с гармонизацией его развития в отношении международных положений в области финансовой отчетности. Для эффективного развития аграрного сектора экономики России необходимо иметь адекватную рыночным отношениям систему представления учетной информации, позволяющую с максимальной отдачей использовать все имеющиеся ресурсы сельскохозяйственной организации. В современных условиях развитие системы бухгалтерского учета, направленное на сближение требований национальных и международных стандартов, способствует большей самостоятельности организации в вопросах выбора вариантов и методов ведения учета. Нормативное регулирование учета и отчетности отечественных сельскохозяйственных предприятий должно направляться на сближение с нормами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), приоритетной целью которых является удовлетворение потребностей внутренних и внешних заинтересованных пользователей финансовой отчетности в релевантной информации, необходимой для принятия управленческих решений.
Список литературы:
[1] Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 26.07.2019 г., с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020) // СПС «КонсультантПлюс».
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина РФ от 06 окт. 2008 г. № 106н (ред. от 28.04.2017) // СПС «Консуль-тантПлюс».
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов»
(ПБУ 5/01): утверждено приказом Минфина РФ от 09 июня 2001 г. № 44н: (ред. от 16.05.2016) // СПС «КонсультанПлюс».
[4] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 г. № 217н) (ред. от 11.07.2016) // СПС «Консультант-Плюс».
[5] Шишкоедов Н.Н. Актуальные вопросы организации учета биологических активов / Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. № 6. - 2012.
[6] Фаррахова Ф.Ф. Особенности бухгалтерского учета формирования основного стада животных / Ф.Ф. Фаррахова, Л.Р. Сайфутдинова / Актуальные вопросы бухгалтерского учета, статистики и информационных технологий. Сборник научных статей. Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, Башкирский государственный аграрный университет. Уфа, 2016. С. 100-103.
Spisok literatury:
[1] Federal'nyj zakon ot 6 dekabrya 2011 g. № 402-FZ «O buhgalterskom uchete» (red. ot 26.07.2019 g., s izm. i dop., vstup. v silu s 01.01.2020) // SPS «Konsul'tantPlyus».
[2] Polozhenie po buhgalterskomu uchetu «Uchetnaya politika organizacii» (PBU 1/2008): utverzhdeno prikazom Minfina RF ot 06 okt. 2008 g. № 106n (red. ot 28.04.2017) // SPS «Konsul'tant-Plyus».
[3] Polozhenie po buhgalterskomu uchetu «Uchet material'no-proizvodstvennyh zapasov» (PBU 5/01): utverzhdeno prikazom Minfina RF ot 09 iyunya 2001 g. № 44n: (red. ot 16.05.2016) // SPS «Konsul'tanPlyus».
[4] Mezhdunarodnyj standart finansovoj otchet-nosti (IAS) 41 «Sel'skoe hozyajstvo» (vveden v dejst-vie na territorii Rossijskoj Federacii prikazom Minfina Rossii ot 28.12.2015 g. № 217n) (red. ot 11.07.2016) // SPS «Konsul'tantPlyus».
[5] SHishkoedov N.N. Aktual'nye voprosy organizacii ucheta biologicheskih aktivov / Pish-chevaya promyshlennost': buhgalterskij uchet i nalo-gooblozhenie. № 6. - 2012.
[6] Farrahova F.F. Osobennosti buhgalterskogo ucheta formirovaniya osnovnogo stada zhivotnyh / F.F. Farrahova, L.R. Sajfutdinova / Aktual'nye voprosy buhgalterskogo ucheta, statistiki i informacionnyh tekhnologij. Sbornik nauchnyh statej. Ministerstvo sel'skogo hozyajstva Rossijskoj Federacii, Bashkir-skij gosudarstvennyj agrarnyj universitet. Ufa, 2016. S. 100-103.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 7 • 2020
