Международная практика бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ

МЕЖДУНАРОДНАЯ ПРАКТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

А. В. Суворов,

кандидат экономических наук, МГТА

Переход на международные стандарты представления бухгалтерской отчетности в нашей стране стал возможен благодаря государственной программе "О переходе Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями рыночной экономики ", начатой еще в 1993 году и продолжаемой в настоящее время.

Международные стандарты унифицируют следующие требования бухгалтерского учета:

• содержание отчетности;

• критерии внесения в отчетность разных ее элементов;

• правила оценки элементов отчетности;

• объем предоставляемой в отчетности информации.

При переходе российскими хозяйствующими субъектами на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности за основу принимаются:

• стандарты, разработанные Международным комитетом стандартизации бухгалтерского учета, которые являются едиными дня основных промышленно развитых стран мира;

• учетные директивы, которые принимаются путем согласования законодательных актов стран - членов Европейского экономического сообщества.

Международные стандарты бухгалтерского учета разрабатываются Международным комитетом стандартизации бухгалтерского учета {International Accounting Standards Committee), который был создан в 1973 году со штаб-квартирой в Великобритании. В состав Комитета входят 98 про-

фессиональных организаций из более чем 75 стран мира, среди которых Австралия, Великобритания, Италия, Канада, Франция, Германия, США, Япония, ЮАР и другие.

В настоящее время существует несколько форм использования международных стандартов учета:

• применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в качестве национальных стандартов (Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Хорватия, Тринидад и Тобаго);

• использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные (Малайзия и Папуа - Новая Гвинея);

• использование МСФО в качестве национальных стандартов с возможной их модификацией в соответствии с национальными особенностями (Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай и Ямайка);

• национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения (Китай, Иран, Словения, Тунис и Филиппины);

• национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО (Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Чехия и Швейцария);

• национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО (Австралия, Гонконг, Дания, Италия, Новая Зеландия и другие).

Как известно, международные стандарты учета позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности (особенно в условиях консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, работающих в разных странах), но и снизить затраты по привлечению капитала.

На настоящий момент принято 36 стандартов. В международных стандартах нашли свое отражение все важнейшие вопросы бухгалтерского учета: учетная политика, консолидированная финансовая отчетность, налогообложение и другие. Данные стандарты не являются обязательными для стран-участниц, а выполняют рекомендательную функцию. В странах-участницах действуют лишь те стандарты, которые закреплены в соответствующих национальных положениях по стандартной учетной практике.

Каждый стандарт содержит информацию следующего характера:

• объект учета - дается определение объема учета и основных понятий, связанных с этим объектом;

• признание объекта учета - дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

• оценка объекта учета - приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требования к оценке различных элементов отчетности;

• отражение в финансовой отчетности - раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности. Основной задачей бухгалтерского учета для

любого хозяйствующего субъекта, работающего в условиях рыночных отношений как в нашей стране, так и за рубежом, является обеспечение многочисленных пользователей специфической экономической информацией, которая необходима при принятии управленческих решений, способных существенным образом влиять на финансовое положение данного хозяйствующего субъекта, материальное благосостояние его собственников (акционеров), руководителей (менед-

жеров) и наемных работников, а также на величину поступлений в государственный бюджет.

В этой связи следует отметить, что существуют определенные различия между экономической информацией, представляемой в зарубежных системах бухгалтерского учета, для внешнего и внутреннего использования. Внутренний учет охватывает все виды учетной информации, которая обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководством данного хозяйствующего субъекта. Его цель - обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей.

К бухгалтерской информации, созданной и подготовленной для использования руководством хозяйствующего субъекта, применяются иные правила, нежели к информации, предназначенной для внешних пользователей.

Потребители традиционных финансовых отчетов находятся вне подготавливающего отчет хозяйствующего субъекта, руководство которого отвечает за ее составление. Внутренние аналитические отчеты, подготавливаемые бухгалтером, используются администрацией этого хозяйствующего субъекта. Содержание этих отчетов меняется в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены.

Анализируя зарубежные системы бухгалтерского учета, мы пришли к выводу, что совокупность всей учетно-аналитической информации любого хозяйствующего субъекта за рубежом, в соответствии с нуждами потребителей, можно подразделить на три основные категории

Первая категория включает информацию, необходимую для эффективного управления хозяйствующим субъектом. Она применяется менеджерами и служит главным образом для удовлетворения внутренних нужд хозяйствующего субъекта по обеспечению текущего и оперативного управления. К такого рода информации относятся данные о наличии затрат на производство и реализацию продукции, о себестоимости единицы продукции, о соотношении объема реализованной продукции, ее себестоимости и прибыли, о величине ожидаемых доходов и расходов в результате осуществления планируемых хозяйственных мероприятий, контрактов, сделок и инвестиций. Эта информация составляет необходимую основу для ведения управленческого учета

и не является обязательной для опубликования в средствах массовой информации, так как в большинстве случаев составляет коммерческую тайну.

В международной практике управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего пользования руководством. Управленческий учет расширяет финансовый учет. Его цель - обеспечить информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей. К бухгалтерской информации, созданной и подготовленной для использования руководством предприятия, применяются иные правила, нежели к информации, предназначенной для внешних пользователей.

Ко второй категории относится информация, которая отражает текущее финансовое состояние хозяйствующего субъекта, величину и структуру его материальных и нематериальных активов и источников их образования, размер вовлеченных в оборот материальных и финансовых ресурсов и эффективность их использования, результаты хозяйственной деятельности за определенный промежуток времени. Эта информация составляет основу для ведения финансового учета, который представляет собой единую комплексную систему ведения синтетического и аналитического бухгалтерского учета, заключительной стадией которого является составление периодической финансовой отчетности, подлежащей обязательному опубликованию в средствах массовой информации в интересах сторонних пользователей.

Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает соблюдение основных правил, которые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовых отчетов.

Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна отвечать трем основным критериям:

• быть понятной имеющимся и потенциальным кредиторам и инвесторам;

• давать представление имеющимся и потенциальным кредиторам и инвесторам о суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами;

• давать представление о материальных, финансовых и иных ресурсах хозяйствующего субъекта, его обязательствах, составе и источниках средств, а также об их изменениях.

Прежде всего необходимо отметить, что применение Международных стандартов финансовой отчетности базируется на двух принципах: непрерывности деятельности и начисления.

Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие действует и будет действовать в обозримом будущем (по крайней мере, в течение одного года). Отсюда следует, что хозяйствующий субъект не имеет ни намерений, ни необходимости прекращать свою деятельность или сокращать ее масштабы. Поэтому активы этого хозяйствующего субъекта отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если же существует такое намерение или необходимость, то финансовая отчетность должна констатировать этот факт в следующем порядке:

• отразить оценку имущества по ликвидационной стоимости;

• произвести списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме;

• осуществить начисление обязательств в связи с расторжением договоров и экономическими санкциями.

Принцип начисления исходит из того, что доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств либо их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает:

• признание результата операции по мере ее совершения;

• отражение операции в отчетности того периода, в котором она была проведена;

• формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.

Реализация этого принципа обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и потребления ресурсов. Финансовые отчеты, подготовленные на основе принципа начисления, информируют пользователей не только о прошлых сделках, включающих оплату и поступление денежных средств, но и о будущих обязательствах выплатить денежные средства и о будущих поступлениях денежных средств. Принцип начисления дает возможность прогнозировать влияние совершенных операций на финансовую устойчивость хозяйствующего субъекта.

В связи с тем, что бухгалтерскую информацию не всегда можно характеризовать как абсолютно точную, возникает проблема ее толкования и правильного использования. Поэтому разработан ряд качественных характеристик учетной информации, которые являются критериями для ее оценки. Помимо этого, существуют общепринятые допущения, используемые при ведении учета и составлении отчетности, которые облегчают интерпретацию информации.

Чтобы бухгалтерская информация была полезной, она должна обладать двумя основными характеристиками: значимостью и достоверностью.

Значимость - это прежде всего возможность повлиять на результат принятого решения. Информация может повлиять на принятие решений, если она своевременна, имеет прогнозную ценность и основана на обратной связи. Прогнозная ценность информации определяет ее полезность при составлении планов. Обратная связь предполагает, что информация содержит сведения о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания; своевременность - поступление информации к пользователю в нужное время.

Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей. Своевременной является информация, которая не способствует задержке в принятии адекватных экономических решений. Рациональной информацию можно назвать тогда, когда выгода от ее применения превышает стоимость ее получения (например, непрерывное предоставление информации кредиторам может сократить расходы по займам).

Достоверность означает, что информация должна быть правдиво представлена, легко проверяема и носить нейтральный характер. Правдивость информации - это, прежде всего, степень адекватности хозяйственным процессам, а проверяемость - это возможность ее подтверждения. Учетная информация должна беспристрастно отражать деятельность хозяйствующего субъекта, не затрагивая ничьих интересов.

Чтобы помочь пользователям в толковании отчетности, бухгалтеры следуют пяти допущениям:

• сравнимость и постоянство;

• существенность;

• консерватизм;

• полнота;

• эффективность.

Сравнимость и постоянство информации, характеризующей предприятие, предполагают, что она должна быть сопоставима с такими же данными на протяжении различных промежутков времени или с данными другого предприятия за один и тот же промежуток времени.

Сравнимость означает поступление такой информации, которая позволяет лицу, принимающему решение, выявить сходства, различия и тенденции.

Постоянство требует, чтобы принятая методология и выбранные учетные процедуры не менялись до тех пор, пока пользователи не будут извещены о вносимых изменениях, при этом характер и экономическое обоснование замены должны быть открыто оговорены в финансовом отчете.

Существенность указывает на относительную важность того или иного события.

Консерватизм означает, что когда бухгалтерам неясно, как оценить активы, они обычно выбирают наименьшую оценку из возможных, то есть, если рыночная стоимость предмета выше себестоимости, то ценности показываются в отчете по себестоимости, и наоборот: если рыночная стоимость предмета ниже себестоимости, то в отчете проставляются рыночные цены. Таким образом, бухгалтеры обеспечивают осторожность оценки как активов, так и исчисленной прибыли.

Полнота предполагает, что учетная информация должна содержать максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам, и включать все необходимые комментарии, чтобы не дезориентировать того, кто будет ею пользоваться.

Эффективность лежит в основе всех качественных характеристик. Это значит, что выгоды, полученные на основе новой учетной информации, должны быть выше затрат на нее. Несомненно, определенный минимальный объем данных обусловлен тем, что они должны быть достоверными и полезными. Кроме того, оценка затрат и эффективность в каждом конкретном случае будут зависеть от требований финансовых

органов, запрашивающих ту или иную информацию. Большая часть затрат на информацию приходится на тех, кто ее составляет, тогда как выгоды от ее использования получают и те, кто ее готовит, и те, кто ею пользуется.

Кроме этого, существуют еще два качественных критерия оценки информации, содержащейся в финансовых отчетах.

Первый критерий - понятность. Понятность, или "прозрачность", является основным качеством информации, так как предполагает ее безусловное понимание пользователями. Однако и пользователи, в свою очередь, должны иметь достаточный для понимания уровень знаний в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета.

Второй критерий - сопоставимость. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других хозяйствующих субъектов, чтобы иметь возможность идентифицировать наметившиеся тенденции в изменении финансового положения данного хозяйствующего субъекта и результаты его деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должны производиться последовательно и соответствовать выбранной учетной политике. На первый взгляд может показаться, что данный принцип означает единообразие существующего учета. Однако суть в том, что отличия будут заключаться в избранной учетной политике. Для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений с точки зрения финансовых результатов в течение текущего или предыдущего периодов.

В международной практике бухгалтерского учета нередко необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик, исходя из потребностей пользователей бухгалтерской информации и приоритетов в развитии самих хозяйствующих субъектов, поэтому такого рода характеристики подвергаются профессиональной оценке специалистов с привлечением аудиторских фирм.

Для того чтобы понять специфику составления финансовой отчетности, необходимо рассмотреть элементы финансовых отчетов. Такими элементами являются финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Они необходи-

мы для оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Рассмотрим каждый из них в отдельности.

Прежде всего, это активы - ресурсы, контролируемые хозяйствующим субъектом, использование которых, возможно, приведет к получению экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активах, - это прямое или косвенное вложение, приводящее к притоку денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды могут возникать в следующих случаях:

• активы используются обособленно или в сочетании с другими активами для производства товаров или услуг, которые предназначены для реализации;

• активы обмениваются на другие активы;

• активы используются для погашения обязательств;

• активы распределяются между владельцами хозяйствующего субъекта.

Многие активы, например счета дебиторов и собственность, связаны с юридическими правами, включая право на владение. Например, собственность, которую сдают в аренду, является активом, если хозяйствующий субъект контролирует выгоды, которые должны быть получены от ее использования.

Следующий элемент финансовых счетов -обязательства. Под обязательствами понимается существующая на отчетную дату реальная задолженность, погашение которой вызовет уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов, предназначенных для удовлетворения претензий других сторон. Обязательства возникают, как правило, в силу действующих правовых норм.

Известны несколько способов погашения обязательств:

• оплата;

• передача других активов;

• предоставление услуг;

• замещение данного обязательства другим;

• обмен обязательства на собственный капитал;

• снятие требования со стороны кредитора. Существует также будущее обязательство,

которое определяется решением руководства хозяйствующего субъекта приобрести активы в будущем и не служит причиной появления обязательства. Однако бывают случаи, когда хозяй-

ствующий субъект может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно для ситуаций, связанных с ежегодными закупками или другими коммерческими сделками постоянного характера. Примером таких обязательств могут служить отчисления в пенсионные фонды и гарантийные обязательства.

Третий элемент финансовых счетов - собственный капитал, то есть капитал, который остается в активах хозяйствующего субъекта после вычета обязательств. Иными словами, этот капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль хозяйствующего субъекта.

Согласно международной практике бухгалтерского учета в балансовом отчете уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно, что позволяет классифицировать собственный капитал для удобства пользователей финансовых отчетов.

И, наконец, заключительным элементом финансовых счетов является финансовый результат. Этот результат характеризуется доходами и расходами.

Доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, которые в итоге приводят к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов владельцев в уставный капитал). Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности. Выручка, полученная от основной деятельности, может фигурировать под различными названиями, такими, как "реализация", "вознаграждение", "проценты", "гонорары" и "рента", в зависимости от типа хозяйствующего субъекта. Примером доходов от неосновной деятельности могут служить доходы от переоценки активов и внереализационные доходы от переоценки активов и рыночной стоимости ценных бумаг.

Расходами является уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала (за исключением случаев распределения собственного капитала между владельцами). Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности хозяйствующего субъекта. К такого

рода затратам относятся затраты на производство продукции (работ, услуг), амортизация и другие. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в результате внереализационных операций, к числу которых можно отнести изменения валютных курсов, переоценку активов и другие.

Финансовые отчеты, подготавливаемые для внешнего источника, должны иметь форму, необходимую для системы двойной записи. Запись бухгалтерской информации внутри хозяйствующего субъекта необязательно должна опираться на систему д войной записи. Может использоваться любая система, которая дает результат.

Если сравнить управленческий учет с финансовым, то становится понятно, что в соответствии с международной практикой финансовый учет основан на общепринятых стандартах и принципах учета, которым необходимо следовать, а управленческий учет не имеет норм и ограничений и единственным критерием его является пригодность информации.

В финансовом учете используются денежные единицы по курсу, действовавшему на момент возникновения факта хозяйственной жизни. В управленческом учете применяется любая подходящая денежная или натуральная единица измерения. Например, при оценке в долларах США может использоваться фактическая либо будущая стоимость доллара.

Финансовый учет суммирует операции всего предприятия в целом. Управленческий учет обычно включает в себя анализ деятельности различных подразделений или каких-либо сторон их деятельности.

Финансовые отчеты составляются регулярно: ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. В управленческом учете отчеты могут составляться на регулярной основе (даже ежедневно), но это не обязательно. Главное, чтобы каждый отчет был полезен получателю и предоставлялся ему вовремя.

Финансовая информация, включаемая в финансовые отчеты, охватывает фактические данные, специальным образом обработанные для потребителя. Эта информация отражает операции, которые уже завершены, и по этой причине она носит объективный характер и поддается проверке. Управленческий учет служит главным образом целям планирования и контроля за внут-

ренними операциями. Но и в управленческом учете, когда это требуется, используются точные данные.

Пользователи бухгалтерской информации зависят от того, насколько правильно применялись бухгалтерские концепции при подготовке финансовой отчетности. Преднамеренное искажение данных в отчетности для внешних пользователей называется подделкой финансовой отчетности. Ответственность за составление правдивой отчетности лежит на руководстве фирмы. Бухгалтер также отвечает за соблюдение стандартов при выполнении своих обязанностей, чтобы не оказаться замешанным в подделке отчетов.

В большинстве зарубежных стран обязательными формами финансовой отчетности для любого хозяйствующего субъекта являются:

Отчет о прибылях и убытках, который содержит информацию о деятельности по созданию прибыли или о средствах, заработанных или истраченных в течение определенного периода. В нем отражаются конечные финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта, полученные за отчетный период, абсолютный и относительный уровень рентабельности хозяйствующего субъекта, достигнутый за время, прошедшее со дня составления предыдущего отчета;

Отчет о движении собственного капитала показывает изменение средств (капитала), которые были инвестированы собственником в данный хозяйствующий субъект за определенный (отчетный) период;

Балансовый отчет характеризует положение хозяйствующего субъекта за конкретный период. В нем отражается информация о стоимости и структуре имущества, которым располагает хозяйствующий субъект, о финансовых источниках этого имущества, о величине инвестиций в данный хозяйствующий субъект, сделанных его собственниками и сторонними инвесторами;

Отчет о движении денежных средств суммирует финансовые поступления хозяйствующего субъекта и раскрывает их использование в течение отчетного периода. В этом отчете также систематизируется информация о поступлениях, о расходовании денежных средств в результате хозяйственной деятельности.

Отчет о прибылях и убытках и отчет о движении собственного капитала составляются на основе четырех типов операций, описанных выше.

Эти два отчета в совокупности с балансом показывают состояние дел за определенный период, а отчет о движении денежных средств - состояние дел на определенную дату. Следует помнить, что разные отчеты имеют различное назначение.

Кроме самих отчетных форм финансовая отчетность хозяйствующих субъектов за рубежом включает также подробные расшифровки практически по каждому бухгалтерскому счету; расчет и анализ важнейших экономических показателей работы хозяйствующего субъекта; основные инвестиционные проекты, которые предполагается осуществить в будущем отчетном периоде, а также другую важную информацию, которая может быть полезна пользователям финансового отчета для всесторонней объективной оценки итогов работы хозяйствующего субъекта в прошлом и для надежного прогноза эффективности его деятельности в будущем.

К числу наиболее важных показателей финансовой отчетности относятся данные о величине свободных денежных средств на банковских счетах, о сумме дебиторской и кредиторской задолженности; величине прибыли; общей стоимости уставного (или акционерного) капитала.

Очень важен вопрос определения критериев признания элементов финансовых отчетов. Признание подразумевает включение в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов. Такая статья является признанной, если она соответствует следующим критериям:

• должна иметь место экономическая выгода, связанная со статьей;

• статья имеет стоимость, измеряемую с той или иной степенью надежности и достоверности.

Существенным также является вопрос измерения элементов финансовой отчетности. Измерение - это определение денежной суммы, на основании которой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в балансовый отчет и отчет о прибылях и убытках. Этот процесс включает в себя выбор определенной основы измерения.

За основу измерений при подготовке финансовых отчетов хозяйствующего субъекта принимают первоначальную стоимость, которая обычно комбинируется с другими оценками. Напри-

мер, при оценке материально-производственных запасов из двух стоимостей - покупной или рыночной - выбирают меньшую. Ценные бумаги, обращающиеся на рынке, отражаются по рыночной цене, а обязательства по пенсионному обеспечению оцениваются по их реальной стоимости.

Выше мы рассмотрели две категории учет-но-аналитической информации. В заключение дадим характеристику третьей категории. К ней относится информация, имеющая отношение к налогообложению. Традиционно она является разновидностью информации финансового учета. Однако в последнее время, в силу растущей важности правильного взаимоотношения с бюдже-

том и усложнения самой природы налогообложения, все более ощутимой становится тенденция слияния сферы финансового учета расчетов с бюджетом по налогам и сферы налогового планирования как части информационной системы управленческого учета, которая постепенно становится самостоятельной разновидностью учетной информации.

В данной статье рассмотрены основные аспекты международной практики ведения бухгалтерского учета. Такого рода опыт полезен для России, осуществляющий последовательное приближение своей системы бухгалтерского учета к мировым стандартам.