CC BY
44
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
A.B. СУВОРОВ, кандидат экономических наук, председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
Элементы финансовой отчетности и Международные стандарты финансовой отчетности
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) под элементами финансовой отчетности понимаются экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта и результатах ею деятельности. Они представляют собой финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти элементы необходимы для оценки финансового положения и результатов деятельности хозяйствующего субъекта. К их числу относятся активы, обязательства и капитал. Причем при определении активов и обязательств в отчетности показываются их основные характеристики.
При решении вопроса, какому определению (актива, обязательства или капитала) соответствует та или иная статья, особое внимание следует обратить на ее основополагающую сущность и экономическую реальность, а не просто на юридическую форму. Так, например, в случае аренды сущность и финансовая реальность состоят в том, что арендатор получает экономическую выгоду от использования арендуемого актива на протяжении большей части его срока полезной службы в обмен на взяггие на себя обязательства платить за это право сумму, ориентировочно равную справедливой стоимости актива, а также соответствующие финансовые сборы.
Следует отметить, что бухгалтерские балансы, составленные в соответствии с действующими МСФО, могут включать объекты, не удовлетворяющие определениям актива или обязательства и не показанные как часть капитала.
Кроме того, в финансовой отчетности должны быть отражены доходы и расходы хозяйствующего субъекта.
Активы
Активы - это ресурсы, контролируемые хозяйствующим субъектом в результате событий прошлых периодов, от которых он ожидает экономическую выгоду в будущем. Активы отражаются в балансе при условии, что существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надежно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если хозяйствующий субъект будет контролировать выгоды от ее использования.
Будущая экономическая выгода, воплощенная в активах, - это прямое или косвенное вложение, приводящее к притоку денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды могут возникать в случаях, когда:
• активы используются обособленно или в сочетании с другими активами для производства продукции, предназначенной для реализации;
• активы обмениваются на другие активы;
• активы используются для погашения обязательств;
• активы распределяются между владельцами хозяйствующего субъекта.
Многие активы (например, дебиторская задолженность, имущество) связаны с юридическими правами, включая право собственности. Право собственности не является первостепенным при определении существования актива. Таким образом, арендуемое имущество является активом, если хозяйствующий субъект контролирует прибыль, ожидаемую от этой собственности. Хотя способность хозяйствующего субъекта контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юриди-
ческого контроля. Например, «ноу-хау» может подходить под определение актива, когда, сохраняя «ноу-хау» в секрете, субъект контролирует прибыль, ожидаемую от него.
Активы хозяйствующего субъекта возникают от операций и других событий прошедших периодов. Обычно организации приобретают активы, покупая или производя их, но другие операции или события также могут их создавать. В частности, это кредиты, полученные хозяйствующим субъектом от правительства на финансирование программы поощрения экономического роста в регионе. Операции или события, совершение которых ожидается в будущем, сами по себе не являются активами.
Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но они совсем необязательно будут совпадать. Так, когда хозяйствующий субъект несет расходы, это может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем, но это не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно также отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в балансе. Например, дотированные статьи хозяйствующего субъекта могут подходить под определение актива.
Актив признается в балансе, когда существует вероятность получения хозяйствующим субъектом будущей экономической выгоды, а сам актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность появления экономической выгоды за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого подобная операция должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках. Поэтому, как правило, одного лишь предположения об ожидаемой экономической выгоде недостаточно для признания актива.
Обязательства
Следующим элементом финансовых отчетов являются обязательства. Под обязательствами понимается текущая задолженность хозяйствующего субъекта, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет кот-току ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Обязательства отражаются в бухгалтерском балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена. Они возникают, как правило, в силу действующих правовых норм.
Следует отметить, что наличие текущей задолженности является важнейшей характеристикой обязательства. Обязательство можно расценивать как
долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом. Обязательства могут быть юридически обязательными, как следствие юридически обязательного договора или законодательного требования. Однако обязательства также возникают из нормальной деловой практики, обычая и желания поддерживать хорошие деловые отношения или действовать по справедливости.
Необходимо провести различие между текущим и будущим обязательствами. Решение руководства хозяйствующего субъекта приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив доставлен или когда хозяйствующий субъект заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. В последнем случае необратимый характер договора означает, что экономические последствия невыполнения обязательства, например, наличие значительного штрафа, практически не оставляют хозяйствующему субъекту возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне.
Урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом хозяйствующего субъекта от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, а также с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться путем:
• выплаты денежных средств;
• передачи других активов;
• изготовления продукции и предоставления
услуг;
• замены одного обязательства другим;
• перевода обязательства в капитал.
Обязательство также может быть погашено
другими средствами, такими, как отказ или утрата кредитором своих прав.
Обязательства возникают в результате операций и других событий прошлых периодов. Так, например, пользование услугами ведет к возникновению кредиторской задолженности (если только не производится предоплата или оплата), а получение банковского кредита ведет к возникновению обязательства вернуть его.
Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство хозяйствующего субъекта, которое является следствием прошлых событий его деятельности и расчеты по которому должны привести к оттоку ресурсов субъекта, способных принести ему экономические выгоды. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.
Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью приближения. Некоторые хозяйствующие субъекты обозначают эти обязательства как резервы. Есть страны, в учетных системах которых подобные резервы не рас-
сматриваются как обязательства, поскольку концепция обязательства определяется более узко, так что включает только суммы, которые могут быть установлены без использования оценочных значений. Международные стандарты финансовой отчетности под обязательствами понимают более широкий круг вопросов. Таким образом, когда резерв связан с текущим обязательством и отвечает остальным деталям определения, он является обязательством, даже если его величина должна быть рассчитана приблизительно. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам.
Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. На практике обязательства по договорам, которые в равной пропорциональной степени не выполнены, как правило, не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Однако подобные обязательства могут соответствовать определению обязательства, и, если в конкретных условиях они удовлетворяют критерию признания, то могут быть признаны. В подобных ситуациях признание обязательств влечет за собой признание соответствующих активов или расходов.
Капитал
Еще одним элементом финансовых отчетов является капитал. Капитал - это доля в активах хозяйствующего субъекта, остающаяся после вычета всех его обязательств.
Согласно международной практике бухгалтерского учета в балансовом отчете уставный капитал, нераспределенная прибыль и резервы показываются отдельно, что позволяет классифицировать капитал для удобства пользователей финансовых отчетов.
Создание резервов иногда предусматривается уставом или законом с тем, чтобы дать хозяйствующему субъекту и его кредиторам дополнительную меру защиты от последствий убытков. Другие резервы могут создаваться в том случае, когда национальный закон о налогообложении предусматривает освобождение от налогов или их снижение при переводе средств в такие резервы. Наличие и размер таких юридических, уставных или налоговых резервов представляет собой информацию, которая может быть полезной для пользователей при принятии решений. Переводы в такого рода резервы представляют собой использование нераспределенной прибыли, а не расходы.
Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от способа измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только в отдельных случаях соответствует общей рыночной стоимости акций хозяйствующего субъекта или
сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всего хозяйствующего субъекта.
Переоценка или повторное приведение в отчетности активов и обязательств приводит к увеличению или уменьшению капитала. Хотя эти увеличения и уменьшения подходят под определение дохода и расходов, они не включаются в отчет о прибылях и убытках в соответствии с принятыми за рубежом концепциями поддержания капитала. Вместо этого эти статьи включаются в капитал как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, или как резервы переоценки.
Результаты деятельности хозяйствующего субъекта в соответствии с МСФО
Рассмотрим результаты деятельности хозяйствующего субъекта, которые характеризуются доходами и расходами.
Доходы и расходы могут быть представлены в отчете о прибылях и убытках разными способами, но так, чтобы обеспечивать пользователей информацией, необходимой им для принятия решений. Например, существует общепринятая практика проводить различие между статьями доходов и расходов, которые возникают в процессе обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Это разграничение производится по источнику соответствующей статьи, так как оно имеет значение при оценке способности хозяйствующего субъекта создавать денежные средства или их эквиваленты в будущем. Например, деятельность, связанная с реализацией долгосрочных инвестиций, вряд ли будет осуществляться регулярно. При подобном разграничении между статьями необходимо учитывать характер деятельности хозяйствующего субъекта и проводимые им хозяйственные операции.
Разграничение между статьями доходов и расходов и объединение их разными способами также позволяет представлять несколько вариантов измерения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Они отличаются степенью охвата. Например, отчет о прибылях и убытках может показывать прибыль от обычной деятельности до налогообложения, прибыль от обычной деятельности после налогообложения и чистую прибыль.
Прибыль часто используется как мера эффективности деятельности или как основа для других измерений, таких, как прибыль от инвестиции или прибыль на акцию. Элементами, непосредственно связанными с измерением прибыли, являются доходы и расходы. Признание и измерение доходов и расходов и, следовательно, прибыли, отчасти зависят от концепций поддержания капитала, применяемых хозяйствующими субъектами при составлении финансовой отчетности.
Признание - это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убыт-
ках статьи, которая отвечает определению элемента и удовлетворяет критерию признания. Критерий признания имеет следующие составляющие:
• есть вероятность того, что хозяйствующий
субъект может получить или не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье;
• статья может быть достоверно оценена.
Другим условием признания является наличие
стоимости или оценки, которая может быть надежно измерена. Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться расчетно. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и не оказывает негативного влияния на ее надежность. Однако в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, данная операция не отражается в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые поступления от судебного иска могут подходить под определения как актива, так и дохода и также отвечать условию вероятности для целей признания. Однако если величина иска не может быть надежно определена, он не должен признаваться как актив или доход; существование же иска, однако, должно раскрываться в примечаниях, пояснительных материалах или дополнительных таблицах.
Доходы
Доходами в соответствии с международной практикой бухгалтерского учета признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы как финансовый результат хозяйственной деятельности складываются под влиянием финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, материалов и другого имущества, а также внереализационных прибылей и убытков.
При получении доходов хозяйствующим субъектом имеет место увеличение активов либо уменьшение обязательств, которые в итоге приводят к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов владельцев в уставный капитал). Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной (уставной) деятельности. Примером доходов от неосновной деятельности могут служить доходы от переоценки активов и внереализационные доходы от переоценки активов и рыночной стоимости ценных бумаг.
В МСФО рассматриваются также и прочие доходы, которые характеризуются как доходы, приносящие прибыль, но которые могут возникнуть, а могут и не возникнуть в условиях обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Прочие доходы включают в себя, например, доходы, возникающие от реализации основных средств. Следует от-
метить, что согласно МСФО доходы могут возникнуть и в результате урегулирования обязательств. Например, хозяйствующий субъект может предоставить акции кредитору в счет погашения обязательства по выплате оставшейся части кредита.
Доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. В действительности это означает, что признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов при продаже услуг или уменьшение обязательств при отказе от выплаты долга).
Процедуры, обычно принятые в практике признания доходов, например, требование того, чтобы доход был получен, в международной практике являются требованиями критериев признания. Эти процедуры в основном направлены на ограничение признания в качестве дохода тех статей, которые могут быть надежно измерены и имеют достаточную степень определенности.
Расходы
Расходами является уменьшение экономических выгод в отчетном периоде в форме оттока или использования активов или возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала (за исключением случаев распределения собственного капитала между владельцами).
При отражении расходов действует правило соответствия - расходы признаются в отчетном периоде только в том случае, если они привели к доходам данного периода.
Расходы включают в себя затраты на оказание услуг, оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
Определение расходов предполагает также убытки и другие затраты, которые возникают в результате обычной деятельности хозяйствующего субъекта. Расходы, возникающие в результате обычной деятельности хозяйствующего субъекта, включают в себя, например, текущие расходы. Убытки представляют собой другие статьи, которые отвечают определению расходов и могут возникать или не возникать в результате деятельности хозяйствующего субъекта.
Определение расходов включает в себя также и внереализационные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения обменного курса валюты. При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они обычно показываются отдельно, потому что информация о них полезна для принятия пользователями соответству-
ющих экономических решений. Доходы часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующих убытков.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и полученными доходами. Этот процесс обычно называется сопоставлением затрат и доходов. Он предполагает одновременное или комбинированное признание доходов и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий.
Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете о прибылях и убытках признаются на основе метода рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, деловая репутация и др.; в таких случаях расход называется амортизацией. Метод рационального распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых используются или заканчиваются экономические выгоды, связанные с этими статьями.
Расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущих экономических выгод, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе.
Методы оценки элементов финансовой отчетности
Рассмотрим методы оценки элементов финансовой отчетности. Под оценкой в международной практике бухгалтерского учета понимается определение денежного выражения, в котором элементы финансовой отчетности признаются и отражаются в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.
Международными стандартами финансовой отчетности предусмотрено несколько таких методов.
Метод оценки по первоначальной ((¡мистической) стоимости. При оценке по первоначальной стоимости активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, при использовании максисмально точных способов определения этой суммы. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании хозяйствующего субъекта.
Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах на момент совершения операции.
Метод текущей или восстановительной стоимости. При оценке по текущей стоимости активы учитываются в сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для их приобретения. Обязательства отражаются в недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.
Метод реализационной или ликвидационной стоимости. При оценке по методу реализационной или ликвидационной стоимости активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от продажи активов. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
Метод приведенной стоимости. При оценке по приведенной стоимости аетгивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих поступлений денежных средств, которые будут сгенерированы при нормальном функционировании хозяйствующего субъекта. Пассивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании хозяйствующего субъекта.
В отдельных случаях в международной практике используются еще два метода оценки, касающиеся исключительно активов и обязательств. Это метод рыночной стоимости (под рыночной стоимостью понимается сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке) и метод «честной» стоимости (под честной стоимостью понимается величина, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем).
В заключение следует отметить, что наиболее распространенным является метод оценки по фактической стоимости. Обычно он используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы учитываются по текущей себестоимости и возможной цене продажи, рыночные ценные бумаги - по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства - по их дисконтированной стоимости. Более того, некоторые компании в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на фактическую стоимость, справиться с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости.
