CC BY
13
На пути к международным стандартам
МЕЖДУНАРОДНЫЕ И РОССИЙСКИЕ ПОДХОДЫ К УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ
СУБЪЕКТОВ*
Часть II
A.B. СУВОРОВ, кандидат экономических наук, председатель ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
Как было сказано в предыдущей части настоящей статьи, учетная политика определяет содержание и оценку записей на счетах и получение в системе финансового учета существенной, понятной и надежной информации для составления финансовой отчетности со всеми примечаниями и раскрытиями, которые требуются согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Учетная политика должна предусматривать содержание и структуру форм отчетности, а также перечень данных, подлежащих раскрытию в приложениях к финансовым отчетам.
Продолжим рассмотрение основных элементов учетной политики хозяйствующих субъектов.
Консолидированная финансовая отчетность
Хозяйствующие субъекты при составлении консолидированной финансовой отчетности испытывают некоторые сложности при приведении ее в соответствие с МСФО. Такая отчетность должна включать описание политики по подготовке консолидированной отчетности, учетные данные по дочерним компаниям, при этом необходимо проверить соблюдение ПКИ 12 и правила консолидации в отношении специализированных компаний. Все эти данные должны быть полностью включены в данную консолидированную финансовую отчетность. Дочерние компании включаются в консолидированную финансовую отчетность с момента (даты) фактической передачи хозяйствующему субъекту конт-
* Окончание. Начало см. в БИНО N? 4(124), 2005 г.
роля за их операциями и исключаются начиная с даты их выбытия. Это не касается тех компаний, включение которых в консолидированную финансовую отчетность не оказывает существенного воздействия на финансовое положение субъекта по состоянию на 31 декабря отчетного года и результаты его деятельности или движение денежных средств за год, закончившийся на эту дату. Все операции между компаниями, являющимися членами группы, остатки по соответствующим счетам и доходы и расходы по операциям, осуществленным между членами группы, должны быть учтены в процессе консолидации. При необходимости в учетную политику, используемую дочерними компаниями, должны быть внесены изменения для приведения ее в соответствие с учетной политикой, которой следует хозяйствующий субъект. Доля меньшинства показывается отдельно.
Доля меньшинства — это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой хозяйствующий субъект не владеет прямо или косвенно через дочерние компании. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства показывается отдельно от обязательств и собственных средств акционеров. На нее оказывает воздействие корректировка по оценке иностранной валюты, применимая к доле меньшинства в дочерней компании. Доля меньшинства, относящаяся к результатам деятельности текущего года, показывается в консолидированном отчете о прибылях и убытках.
Кроме того, следует проанализировать все вопросы, касающиеся объединения, с точки зрения соответствия МСФО 22 «Объединение компаний».
Ассоциированные компании
Ассоциированными являются компании, в которых хозяйствующий субъект, как правило, владеет 20-50% голосующих акций и на которые он оказывает существенное влияние, ноне контролирует их. При необходимости в учетную политику таких компаний должны быть внесены изменения для приведения ее в соответствие с учетной политикой, которой следует хозяйствующий субъект. Нереализованные доходы по операциям между хозяйствующим субъектом и его ассоциированными компаниями взаимоисключаются пропорционально доле участия субъекта в этих компаниях; нереализованные убытки также взаимоисключаются, если только данный убыток не является свидетельством обесценения переданных активов. Инвестиции хозяйствующего субъекта в ассоциированные компании отражаются в отчетности по методу долевого участия. Эти инвестиции включают гудвилл (за вычетом накопленной амортизации) на момент приобретения. Хозяйствующий субъект должен прекратить учет по методу долевого участия, когда текущая стоимость инвестиций в ассоциированную компанию становится равной нулю, если только не существует обязательств или гарантий по обязательствам в отношении ассоциированных компаний.
Основные средства
Здания и оборудование должны быть отражены в отчетности по стоимости приобретения, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31 декабря отчетного года, либо по переоцененной стоимости, как отмечено ниже, за вычетом накопленного износа и резерва под обесценение (там, где это необходимо). Если балансовая стоимость актива превышает его оценочную возмещаемую стоимость, то балансовая стоимость актива уменьшается до возмещаемой стоимости, а разница отражается в отчете о прибылях и убытках. Оценочная возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из чистой стоимости продажи актива и ценности его использования.
Приведем следующий практический пример. Здания и оборудование были переоценены по текущим рыночным ценам по состоянию на 31 декабря отчетного года. Переоценка осуществлялась на основе оценки, выполненной профессиональной международно признанной фирмой по оценке недвижимости, действующей в России. Оценка проводилась на основе стоимости замещения, рыночной стоимости, дисконтированных потоков денежных средств и т.п.
Отметим, что в соответствии с МСФО 16 «Основные средства», если производится переоценка
отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив. Переоценка группы основных средств производится одновременно в целях исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты. Однако группа активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени и результаты постоянно обновляются.
Незавершенное строительство учитывается по стоимости, скорректированной до эквивалента покупательной способности российской рубля на 31 декабря отчетного года, за вычетом резерва под обесценение. По завершении строительства активы переводятся в состав основных средств и отражаются по балансовой стоимости на момент перевода. Незавершенное строительство не подлежит амортизации до момента ввода объекта в эксплуатацию.
Прибыли и убытки, возникающие в результате выбытия основных средств, определяются на основе их балансовой стоимости и учитываются при расчете суммы прибыли (убытка). Затраты на ремонт и техническое обслуживание отражаются в отчете о прибылях и убытках в момент их понесения.
Если хозяйствующий субъект арендует большинство помещений, следует рассмотреть необходимость отдельного раскрытия учетной политики в отношении арендованных основных средств.
Амортизация
Амортизация начисляется по методу равномерного списания в течение срока полезного использования активов с использованием следующих норм: здания X — У % в год, а оборудование XV — Ъ % в год (для оборудования может потребоваться исчисление амортизации по более чем одной категории).
Амортизация исчисляется за периоддо истечения срока по договору аренды. При этом необходимо использовать норму амортизационных отчислений, предусмотренную МСФО.
Суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам требуют раскрытия, если являются существенными.
Заемные средства (включая привилегированные акции)
Заемные средства первоначально учитываются по стоимости приобретения, которая представляет собой сумму полученных средств за вычетом поне-
сенных затрат по сделке. Впоследствии заемные средства отражаются по амортизированной стоимости, а разница между суммой полученных средств и стоимостью погашения отражается в отчете о прибылях и убытках в течение периода заимствования с использованием метода эффективной доходности. Правила учета при хеджировании применяются в отношении депозитов, хеджированных с помощью производных инструментов.
При учете конвертируемых облигаций определяется справедливая стоимость опциона на конвертацию, которая отражается отдельно в составе собственных средств акционеров. В последующие периоды хозяйствующий субъект не отражает изменения стоимости такого опциона. Оставшееся обязательство по будущим платежам держателям облигаций в отношении основной суммы и процентов рассчитывается с использованием рыночной процентной ставки для эквивалентной неконвертируемой облигации и отражается по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности в составе прочих заемных средств до тех пор пока данное обязательство не будет погашено при конвертации или по истечении срока погашения облигации.
Привилегированные акции, или акции, подлежащие погашению на определенную дату или по усмотрению акционера, классифицируются как финансовые обязательства и отражаются в составе прочих заемных средств. Дивиденды по этим акциям отражаются в отчете о прибылях и убытках как процентные расходы на основе амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности.
Если хозяйствующий субъект приобретает собственную задолженность, она исключается из бухгалтерского баланса, а разница между балансовой стоимостью обязательства и уплаченной суммой включается в состав доходов от урегулирования задолженности.
Денежные средства и их эквиваленты
Денежные средства и их эквиваленты представляют собой статьи, которые могут быть конвертированы в денежные средства в течение одного дня. Из состава денежных средств и их эквивалентов должны быть исключены суммы, в отношении которых имеются какие-либо ограничения на их использование.
Предоставленные кредиты и авансы
Кредиты, предоставленные хозяйствующим субъектом в виде денежных средств непосредственно заемщику или организатору синдицированного
кредита в тот же день, когда заемщик получил данные средства, классифицируются как кредиты, предоставленные хозяйствующим субъектом, и учитываются по амортизированной стоимости за вычетом резерва на возможные потери по обязательствам кредитного характера.
Все кредиты и авансы отражаются в финансовой отчетности, начиная с момента выдачи денежных средств заемщикам.
Прочие обязательства кредитного характера
В ходе обычной деятельности хозяйствующий субъект принимает на себя прочие обязательства, включая обязательства по выдаче кредитов и гарантии. Для этого хозяйствующий субъект может создавать специальные резервы под прочие обязательства кредитного характера, если велика вероятность понесения убытков поданным обстоятельствам.
Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи
Допустим, что по состоянию на 1 января отчетного года хозяйствующий субъект перешел на учет в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и классифицировал весь портфель ценных бумаг или его часть как «бумаги, имеющиеся в наличии для продажи». Данная категория ценных бумаг включает ценные бумаги, которые руководство намерено удерживать в течение неопределенного срока и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции. Соответствующая классификация таких бумаг осуществляется руководством хозяйствующего субъекта в момент их приобретения.
Первоначально ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а затем переоцениваются по справедливой стоимости на основе котировок на покупку. Некоторые ценные бумаги, существующие котировки которых, по мнению руководства, не отражают их настоящей рыночной стоимости, могут быть оценены руководством хозяйствующего субъекта по справедливой стоимости. Справедливая стоимость рассчитывается руководством хозяйствующего субъекта на основе оценки сумм, которые могут быть получены при реализации данных ценных бумаг. В зависимости от обстоятельств может потребоваться краткое описание примененного метода оценки.
Нереализованные доходы и расходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи,
отражаются в отчете об изменениях в составе собственных средств акционеров. При выбытии или обесценении данных бумаг соответствующие накопленные нереализованные доходы и расходы включаются в отчет о прибылях и убытках по строке «Доходы за вычетом расходов по операциям с ценными бумагами». Хозяйствующий субъект может принять альтернативную политику в рамках МСФО 39, согласно которой расходы и доходы от изменения справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в отчете о прибылях и убытках. В этом случае в отчетности необходимо указать, что реализованные и нереализованные доходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражены в отчете о прибылях и убытках за тот период, в котором они возникли. Купонный и процентный доход по таким бумагам также отражается в отчете о прибылях и убытках, как и процентные доходы по ценным бумагам. Полученные дивиденды учитываются в строке «Доходы по дивидендам».
Следует отметить, что до перехода на ведение учета в соответствии с МСФО 39 все ценные инвестиционные бумаги (или только ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи) отражались по стоимости приобретения за вычетом резерва под обесценение. Доход, полученный по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, учитывался по кассовому методу. При реализации таких ценных бумаг разница между чистой выручкой от реализации и балансовой стоимостью относилась на доходы и расходы.
Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
Как уже было сказано, по состоянию на 1 января отчетного года хозяйствующий субъект перешел на учет в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». При этом он классифицировал весь портфель ценных бумаг (или его часть) как «удерживаемые до погашения». Данная категория бумаг включает ценные бумаги с фиксированным сроком погашения, в отношении которых руководство субъекта имеет намерение и возможность удерживать их до срока погашения. Соответствующая классификация ценных бумаг осуществляется руководством хозяйствующего субъекта в момент их приобретения.
Первоначально ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а затем — по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности за вычетом резерва под обесценение. Резерв рассчитывается как разница между балансовой стоимостью и те-
кущей стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием эффективной первоначальной процентной ставки.
Хозяйствующий субъект не может классифицировать какие-либо финансовые активы как удерживаемые до погашения, если в течение текущего финансового года или в течение двух предыдущих финансовых лет ценные бумаги, удерживаемые до погашения, были проданы или переданы до истечения срока погашения (если только они не попадают под определенные исключения, предусмотренные МСФО 39).
Купонный и процентный доход по таким бумагам также отражается в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по ценным бумагам.
Следует отметить, что до принятия МСФО 39 ценные бумаги, удерживаемые до погашения, учитывались по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности за вычетом резерва под обесценение.
Привилегированные акции
Привилегированные акции, которые не погашаются и дивиденды по которым объявляются по усмотрению руководства хозяйствующего субъекта, отражаются как собственные средства. Привилегированные акции, подлежащие обязательному погашению, классифицируются как обязательства.
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Собственные акции хозяйствующего субъекта, которыми он владеет на дату составления бухгалтерского баланса, называются собственными акциями, выкупленными у акционеров. Стоимость таких акций отражается как уменьшение уставного капитала субъекта. Доходы и расходы, возникающие при реализации таких акций, отражаются в качестве корректировки эмиссионного дохода.
Дивиденды
Дивиденды, причитающиеся к уплате, не отражаются в отчетности до момента утверждения их общим годовым собранием акционеров. Выплата дивидендов и прочее распределение прибыли осуществляется на основе чистой прибыли текущего года по бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российским законодательством.
Налог на прибыль
В финансовой отчетности должны быть отражены расходы на налогообложение в соответствии с требованиями действующего законодательства Рос-
сийской Федерации. Расходы на налогообложение в отчете о прибылях и убытках за год включают текущие налоговые платежи и изменения в отложенном налогообложении. Текущие налоговые платежи рассчитываются на основе ожидаемой налогооблагаемой прибыли за год с применением ставок налога на прибыль, действующих на дату составления бухгалтерского баланса. Расходы на налоги, за исключением налога на прибыль, отражаются в составе операционных расходов.
Отложенное налогообложение по налогу на прибыль рассчитывается по методу балансовых активов и обязательств в соответствии с их балансовой стоимостью. Активы по отложенному налогообложению отражаются в той степени, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть использованы временные разницы, снижающие налогооблагаемую базу. Активы и обязательства по отложенному налогообложению определяются с использованием ставок налогообложения, которые, как предполагается, будут применимы в том периоде, когда активы будут реализованы, а обязательства погашены по ставкам налогообложения, которые были установлены вданном периоде или фактически установлены на отчетную дату.
Отложенное налогообложение, возникающее при оценке по справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, с отнесением данной переоценки на увеличение или уменьшение собственных средств акционеров, также отражается в собственных средствах акционеров. При реал и заци и дан н ых це н н ых бу ма г соответствующие суммы по отложенному налогообложению отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Отражение доходов и расходов
Процентные доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках по методу наращивания. Просроченные проценты, получение которых, по мнению руководства, сомнительно, не включаются в состав процентных доходов. Процентные доходы включают купонный доход, полученный по ценным бумагам с фиксированным доходом, и наращенный дисконт. Комиссионные и другие доходы относятся на доходы по завершении соответствующих операций. Непроцентные расходы отражаются в момент получения материальных ценностей или услуг.
Переоценка иностранной валюты
Операции в иностранной валюте отражаются по обменному курсу, действующему надень операции. Курсовая разница, возникающая в результате про-
ведения расчетов по операциям в иностранной валюте, включается в отчет о прибылях и убытках по обменному курсу, действующему на дату операции.
Денежные активы и обязательства в иностранной валюте переводятся в российские рубли по официальному обменному курсу Центробанка России на дату составления баланса. Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, отражаются в отчете
0 прибылях и убытках как доходы за вычетом расходов от переоценки иностранной валюты, например, 31 декабря отчетного года официальный обменный курс, используемый для переоценки остатков по счетам в иностранной валюте, составлял_руб. за
1 дол. США (предыдущий отчетный год —_руб.
за 1 дол. США). При обмене российских рублей на другие валюты существуют обменные ограничения, а также меры валютного контроля. В настоящее время российский рубль не является конвертируемой валютой за пределами Российской Федерации.
Доверительные операции
Активы и обязательства, удерживаемые хозяйствующим субъектом от своего имени, но по поручению и за счет третьих лиц, не учитываются в бухгалтерском балансе. Комиссии, получаемые по таким операциям, отражаются по строке «Комиссии полученные» в отчете о прибылях и убытках.
Взаимозачеты
В тех случаях когда существует законодательно установленное право произвести взаимозачет отраженных сумм, а также намерение произвести взаимозачет или одновременно реализовать актив и урегулировать обязательство, финансовые активы и обязательства взаимозачитываются, и в бухгалтерском балансе отражается чистая величина.
Бухгалтерский учет в условиях гиперинфляции
В настоящее время в Российской Федерации по-прежнему существуют относительно высокие темпы инфляции. Произведенные в целях МСФО корректировки и изменения в классификации отражают влияние изменения покупательной способности российского рубля в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В соответствии с данным международным стандартом финансовая отчетность, составляемая в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна быть представлена в единицах измерения, действующих на отчетную дату. МСФО указывает на неадекватность отражения результатов операционной деятельности
и финансового положения в валюте страны с гиперинфляционной экономикой без внесения корректировок в отчетность. Снижение покупательной способности денег происходит такими темпами, которые делают невозможным сопоставление сумм операций, проведенных в разные временные периоды, даже несмотря на то, что события могут относиться к одному и тому же отчетному периоду.
В результате применения МСФО 29 возникает необходимость корректировки для отражения снижения покупательной способности российского рубля в отчете о прибылях и убытках. Прибыль или убыток по чистой денежной позиции рассчитывается как разница, получаемая в результате пересчета неденежных активов, собственных средств акционеров и статей доходов и расходов. Сравнительные данные за год, закончившийся перед отчетным, также должны быть скорректированы для отражения изменения обшей покупательной способности российского рубля на 31 декабря отчетного года.
Суммы корректировок рассчитываются по коэффициентам пересчета, основанным на индексах потребительских цен Российской Федерации, опубликованных Государственным комитетом по статистике, и на индексах, полученных издругих источников.
Денежные активы и обязательства не корректируются, так как они уже выражены в денежных единицах, действующих на 31 декабря отчетного года. Неденежные активы и обязательства (статьи, не выраженные в денежных единицах, действующих на 31 декабря отчетного года) корректируются с использованием соответствующего коэффициента пересчета. Воздействие инфляции на чистую денежную позицию отражается в отчете о прибылях и убытках как денежная прибыль или убыток.
Основные средства корректируются с учетом применения к ним общего индекса цен с момента приобретения или последней переоценки. При индексировании хозяйствующий субъект должен оценить потенциальное обеспечение и снижение балансовой стоимости этих активов, и, где это необходимо, снизить их стоимость до возмещаемой стоимости.
Компоненты собственных средств акционеров корректируются с использованием общего индекса цен с момента операций, в результате которых произошло изменение собственных средств.
Суммы, включенные в отчет о прибылях и убытках, должны быть скорректированы с использованием общего индекса цен на основе следующих допущений:
• равномерность инфляции в течение года;
• равномерность получения доходов и понесения расходов в течение года, за исключением отраженных в отчете о прибылях и убытках следующих позиций:
резерв под обесценение кредитного портфеля: резерв под обесценение ценных бумаг, удерживаемых до погашения; резерв-под обесценение неденежных активов.
Все указанные выше денежные позиции рассматриваются как сформированные в конце отчетного периода.
Отчисления в пенсионный фонд
Хозяйствующий субъект производит отчисления для уплаты единого социального налога. Расходы по уплате таких отчислений учитываются по мере их возникновения. Если у хозяйствующего субъекта существует собственная схема пенсионного обеспечения, необходимо ее отдельное описание в соответствии с МСФО 19 «Вознаграждение работникам».
Отчетность по сегментам
Завершая рассмотрение основных аспектов составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, следует дать краткую характеристику отчетности по сегментам. Сегмент — это идентифицируемый компонент деятельности хозяйствующего субъекта, включающий либо производство товаров и предоставление услуг (сегмент деятельности), либо производство товаров и предоставление услуг в каком-либо регионе (географический сегмент) при условии, что хозяйствующий субъект действует в экономической среде, для которой характерны риски и выгоды, отличные от тех, которые характерны для других сегментов. Сегмент подлежит отдельному раскрытию в отчетности, если значительная часть его доходов формируется за счет продаж товаров или услуг внешним покупателям и его доходы, финансовый результат или активы составляют не менее 10% общих доходов, общего финансового результата или суммарных активов всех сегментов. Контрагенты хозяйствующего субъекта, входящие в группы компаний, должны быть отнесены к тем или иным географическим сегментам с учетом местонахождения головной компании соответствующей группы с целью отражения экономического, а не юридического риска контрагента.
В заключение следует отметить, что хотя все перечисленные выше элементы финансовой отчетности хозяйствующих субъектов входят в состав учетной политики в соответствии с МСФО, существует еще определенный перечень информации, который должен раскрываться в пояснительной записке, прилагаемой к такой финансовой отчетности, предоставляемой аудитору.
