CC BY
25
На пути к международным стандартам
МЕТОДЫ УЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
А.В. СУВОРОВ, кандидат экономических наук председатель Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
Международные стандарты и надзор за деятельностью хозяйствующих субъектов
Переход на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) является одной из важнейших составляющих реформирования российской экономики. Цель такого перехода - применение передовой международной практики бухгалтерского учета и составления отчетности, на основе которой должна проводиться оценка финансового состояния хозяйствующих субъектов. Однако не исключено, что после введения международных стандартов многие хозяйствующие субъекты будут испытывать затруднения при ведении бухгалтерского учета и составлении необходимой отчетности.
Особое значение переход на МСФО имеет в случаях антикризисного управления для инвесторов, надзорного органа, а также специалистов, непосредственно осуществляющих это антикризисное управление.
Для российской экономики важно, чтобы переход на МСФО не явился неожиданностью, поскольку получение достоверной и своевременной информации о возникающих проблемах в деятельности того или иного хозяйствующего субъекта само по себе является эффективным профилактическим средством, для применения которого в условиях антикризисного управления должны быть созданы необходимые условия. Изменение правовой среды, предупреждения о несостоятельности (банкротстве) и постепенный переход на МСФО объективно требуют совершенствования технологии антикризисного управления и переосмысления его концепции. В связи с этим хозяйствующим субъектам целесообразно уже сегодня уделить особое внимание решению проблем, тесно связанных с перспективой перехода на МСФО. Прежде всего потребуется некоторое усовершенствование механизма предупреждения несостоятельности (банкротства) хозяйствующих субъектов; адаптации к МСФО применяемых методик оценки их финансового состояния, повышение уровня профессиональной подготовки спе-
циалистов по антикризисному управлению и совершенствование методического обеспечения их деятельности.
Учитывая, что достоверность определения чистых активов или собственных средств (капитала) становится решающим фактором выбора между дальнейшим функционированием и рентабельностью субъекта, необходимо повысить качество оценки его финансового состояния. А это практически невозможно сделать без определения реальной стоимости активов на основе достоверной оценки финансового состояния того или иного хозяйствующего субъекта. Преимущества применения международных стандартов прежде всего стали очевидными для тех организаций, которые уже имеют опыт составления оценочного баланса на основе экспертной оценки активов и обязательств.
Практика показывает, что главная опасность при оценке финансового состояния субъектов заключается в переходе к новой системе отчетности, что может привести к значительно более низкой оценке размера собственных активов. Зачастую это выдвигают как аргумент против перехода на МСФО. Нельзя не согласиться с тем, что при переходе на международные стандарты необходимо правильно исчислять налогооблагаемую базу прибыли, чтобы нивелировать влияние этого перехода на финансовое состояние хозяйствующих субъектов. Вместе с тем важно отметить, что правильное применение МСФО предполагает достоверное отражение не только ожидаемых доходов, но и ожидаемых расходов.
Преимущества выработанных международным сообществом единых (методологических и методических) подходов к учету и составлению отчетности представляются наиболее очевидными, если дифференцировать цели их применения, а также определить целесообразность выработки практических навыков их применения при оценке финансового состояния хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс, составленный на основе, например, принципа непрерывности деятельности, позволит инве-
сторам и собственникам субъекта более объективно оценить перспективы его деятельности. Не менее полезной такая информация будет и для конкурсного управляющего при банкротстве субъекта в период наблюдения, когда необходимо достаточно достоверно заявить о том, что хозяйствующий субъект действительно должен быть признан несостоятельным (банкротом), а также при продаже акций того или иного субъекта.
Степень готовности российской экономики к переходу на МСФО и эффективность комплекса подготовительных мероприятий волнуют не только самих хозяйствующих субъектов, но и их клиентов и инвесторов. Уже сейчас, например, два основополагающих принципа МСФО - принцип непрерывности и метод начисления - начинают ломать существующие стереотипы. В частности, согласно принципу непрерывности при представлении финансовой отчетности должно быть четко высказано мнение о перспективах деятельности либо о наличии существенных причин для ликвидации. В соответствии с методом начисления операции должны отражаться по мере их совершения, а не после поступления денежных средств. Существует опасность, что применение этого метода из-за российской специфики приведет к увеличению налогового бремени: «живых» денег нет, а налоги уже нужно платить.
Налог на прибыль
Налог на прибыль (income tax) является одним из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых хозяйствующими субъектами. Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль предусмотрен МСФО 12 «Налоги на прибыль», последняя редакция которого была принята Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в 1996 г.
Основной вопрос учета налога на прибыль состоит в том, чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется механизм отложенных налогов.
Идея отложенных налогов заключается в том, что хозяйствующий субъект должен признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы нало-
говых последствий. Например, дебиторская задолженность по кредиту признается в отчетности в том периоде, когда кредит не был вовремя возвращен; налоговые же последствия по этой операции возникнут лишь при возмещении стоимости данного актива, т.е. при возврате кредитором всей суммы задолженности. В этой ситуации в отчетном периоде должна быть показана сумма отложенной задолженности по уплате налога на прибыль, которая в будущем периоде станет реальной задолженностью перед бюджетом в результате возврата ранее выданной ссуды.
Стандарт предписывает для всех временных разниц в полном объеме начислять отложенный налог, используя метод обязательств. В соответствии с этим методом отложенный налог начисляется на разницы между налоговой и учетной базами активов и обязательств. Временные разницы включают разницы между размерами справедливой стоимости и налоговой стоимости приобретенных активов и обязательств, а также результаты переоценки активов для учетных целей.
Отложенные налоговые платежи по активам и обязательствам хозяйствующего субъекта следует оценивать по налоговым ставкам, которые, как ожидается, будут действовать в то время, когда актив будет реализован, либо обязательство погашено, основываясь при этом на налоговых ставках (и законодательстве о налогах), которые были приняты или в существенной степени приняты к отчетной дате. Дисконтирование отложенных налоговых платежей не разрешается.
Текущий и отложенный налоги не признаются в отчете о прибылях и убытках, если они возникли в результате объединения хозяйствующих субъектов, произошедшего в форме приобретения, либо операции или события, которые отражаются по счету собственных средств. Предполагается также, что налоговые последствия, которые возникают при изменении налогового статуса хозяйствующего субъекта или субъекта, его контролирующего, или главного акционера, следует относить на счет прибыли, кроме случаев, когда такие последствия имеют прямое отношение к изменениям в измеренной сумме собственных средств. Только те налоговые последствия, которые имеют прямое отношение к изменениям в оцениваемой сумме собственных средств в текущем или ином периоде, следует относить на счет собственных средств, а не на счет прибылей и убытков.
Реализация идеи отложенных налогов приводит к возникновению в финансовой отчетности таких особых видов активов и обязательств, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы. Они образуются в связи с разницей между балансовой стоимостью активов и
обязательств и их налоговой базой. Под налоговой базой (tax base) активов и обязательств понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. Для каждого вида активов и обязательств определяется разница, именуемая временной разницей (temporary difference). Она может быть налогооблагаемой (taxable temporary difference), т.е. увеличивающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах, либо вычитаемой (deductible temporary difference), т.е. уменьшающей базу для расчета налога на прибыль в будущих периодах. В первом случае в отчетности отражается отложенное налоговое обязательство (deferred tax liability), а во втором - отложенный налоговый актив (deferred tax asset). Последний, кроме того, может возникать в связи с убытками прошлых периодов, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы в будущих периодах.
Налоговая база
В практике хозяйственной деятельности иногда бывает достаточно сложно определить налоговую базу для конкретных видов активов или обязательств, а также обстоятельства, приводящие к появлению временных разниц. По общему правилу, налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за минусом той суммы, которая в будущем уменьшит налогооблагаемую базу. Например, если в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном периоде, а временная разница - сумме данных расходов. Если же в отчетности отражена кредиторская задолженность по расходам, которые не принимаются для целей налогообложения, ее налоговая и бухгалтерская базы равны, и никакой временной разницы не возникает.
Налоговой базой актива является сумма, уменьшающая налогооблагаемую базу в том периоде, в котором кредитная организация получит налогооблагаемые экономические выгоды в результате возмещения балансовой стоимости данного актива (его продажи или использования). Например, в результате использования объекта основных средств хозяйствующий субъект получает налогооблагаемую
выручку, которая уменьшается на сумму амортизации. По истечении срока полезной службы объекта накопленная сумма амортизации будет равна его стоимости. Поэтому в момент покупки объекта основных средств временной разницы не возникает, так как получаемая выручка в конечном счете будет уменьшена на всю стоимость объекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Но она образуется позже в результате применения разных норм амортизации в бухгалтерском учете и для налоговых целей. Это приводит к отличию остаточной стоимости основных средств, отраженной в финансовой отчетности, от стоимости, подсчитанной для налоговых целей. Данная разница является временной разницей, по которой должно быть рассчитано отложенное налоговое обязательство или актив.
Приведем практический пример. Объект основных средств стоимостью 3 млн руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. К концу второго года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 1 800 тыс. руб., а налоговая база составляет 1 000 тыс. руб. Следовательно, по состоянию на конец второго года отложенное налоговое обязательство составит
(1 800 тыс. руб. - 1 000 тыс. руб.) 35%
-= 280 тыс. руб. (1)
100%
Здесь 35% - ставка налога на прибыль, иначе в будущих периодах налоговые платежи возрастут, так как объект уже будет амортизирован для целей налогообложения. В отчете о прибылях и убытках отразится сумма 140 тыс. руб. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода:
280 тыс. руб. - 140 тыс. руб. = 140 тыс. руб. (2)
По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом (табл. 1).
Как видно из таблицы, в отчете о прибылях и убытках сумма налога на прибыль, включающая текущую задолженность и сумму отложенного налога, составит 35% от суммы бухгалтерской прибыли.
Таблица 1
Распределение отложенного налогового обязательства по отчетным периодам (млнруб.)
Отчетный год 1-й 2-й 3-й 4-й 5-й
Налоговая база 2 1 0 0 0
Бухгалтерская база 2,4 1,8 1,2 0,6 0
Налоговое обязательство в балансе 0,14 0,28 0,42 0,21 0
Сумма отложенного налога в отчете о прибылях и убытках 0,14 0,14 0,14 0,21 0,21
Таблица 2
Сумма налога на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках (млн руб.)
Отчетный год 1-й 2-й 3-й 4-й 5-й
Прибыль до вычета амортизации 1,5 1,5 1,5 1,5 0
Амортизационные отчисления 0,6 0,6 0,6 0,6 0,6
Прибыль после вычета амортизации 0,9 0,9 0,9 0,9 0,9
Сумма налога в отчете о прибылях и убытках, в том числе: текущая; отложенная 0,315 0,175 0,140 0,315 0,175 0,140 0,315 0,175 0,140 0,315 0,525 - 0,210 0,315 0,525 - 0,210
Эффект временной разницы между налоговой и бухгалтерской базой данного объекта основных средств равномерно распределен по периодам. После 3-го отчетного года налоговое обязательство уменьшается, т.е. отложенный налог трансформируется в текущие налоговые обязательства.
В таблице 2 приведено распределение по отчетным периодам суммы налога на прибыль, отражаемой в отчете о прибылях и убытках.
Временные разницы
При подготовке российскими предприятиями и организациями отчетности в соответствии с МСФО обычно возникают временные разницы, становящиеся источником отложенных налоговых платежей по активам или обязательствам. Во-первых, в отчетности отражается кредиторская задолженность, связанная со всеми расходами отчетного периода (на основании концепции начисления), а для целей налогообложения эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по мере получения подтверждающих документов или по мере их оплаты. Во-вторых, в отчетности отражается сумма начисленных процентов за период, хотя эта сумма увеличивает налогооблагаемую базу только по мере фактического получения процентов.
При возникновении вычитаемых временных разниц в отчетности признается отложенный налоговый актив. Это означает, что в будущем налоговые платежи будут уменьшены на сумму такого налогового актива. Однако, следуя принципу осмотрительности, отложенные налоговые активы могут быть признаны в отчетности только в том случае, если с большой степенью вероятности можно утверждать, что в будущих периодах кредитная организация будет иметь налогооблагаемую прибыль. Данное требование применимо и по отношению отложенных к налоговым активам, связанным с убытками прошлых периодов. Убытки могут уменьшить налогооблагаемую базу будущих периодов, только если хозяйствующий субъект получит прибыль. Если же деятельность субъекта в течение длительного периода убыточна (что может означать даже невозможность продолжать деятельность в обозримом будущем), то вероятность использовать отложенный
налоговый актив и получить связанные с ним экономические выгоды (в форме уменьшения налоговых платежей) достаточно низка. Кроме того, возможны ограничения на продолжительность периода, в течение которого такие убытки могут уменьшать налогооблагаемую базу. Однако хозяйствующий субъект должен оценивать возможность использования не отраженных в отчетности отложенных налоговых активов на каждую отчетную дату.
Если становится вероятным получение прибыли от использования актива в будущих периодах или, наоборот, нельзя с большой степенью вероятности утверждать, что хозяйствующий субъект будет иметь от него налогооблагаемую прибыль в будущих периодах, сумма отложенного налогового актива либо увеличивается, либо уменьшается. Балансовая стоимость отложенного налогового актива должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату.
Особо следует рассмотреть временные разницы, возникающие в связи с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании и совместные предприятия. Они представляют собой разницы между налоговой базой таких инвестиций, т.е. фактической себестоимостью инвестиций, и их бухгалтерской базой, т.е. долей инвестора в чистых активах дочерней, ассоциированной компании или совместного предприятия. Данные временные разницы возникают в следующих случаях:
♦ при наличии нераспределенной прибыли у дочерней компании, ассоциированной компании или совместного предприятия, которая может быть ими распределена;
♦ при изменении курса иностранной валюты, когда дочерняя компания расположена в другой стране;
♦ при уменьшении балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до их возмещаемой суммы.
В сводной финансовой отчетности временные разницы могут отличаться от временных разниц в индивидуальной отчетности материнской компании, поскольку в индивидуальной отчетности инвестиции могут отражаться по себестоимости или по переоцененной стоимости.
В отношении отложенных налоговых обязательств, возникающих в связи с налогооблагаемы-
ми разницами по инвестициям в дочерние и ассоциированные компании и совместные предприятия, имеются некоторые исключения. В частности, в финансовой отчетности не отражаются отложенные налоговые обязательства, когда инвестор может контролировать сроки уменьшения временной разницы и при этом вероятно, что данная разница не будет уменьшаться в ближайшем будущем. Предполагается, что материнская компания может контролировать политику выплаты дивидендов дочерней компанией, а поэтому она контролирует сроки уменьшения временных разниц, связанных с инвестициями (в том числе разниц от пересчета отчетности дочерних компаний в отчетную валюту). Если материнская компания считает, что прибыль дочерней компании не будет распределяться в ближайшем будущем, она не отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.
В отличие от ситуации с дочерней компанией инвестор обычно не может повлиять на политику выплаты дивидендов ассоциированной компанией, поскольку не имеет контроля над ней. Поэтому в отсутствие специальных соглашений о нераспределении прибыли в ближайшем будущем инвестор отражает в отчетности отложенное налоговое обязательство.
Для признания в отчетности отложенных налоговых активов, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, установлен более жесткий критерий, чем для отложенных налоговых обязательств. Активы признаются только тогда, когда временные разницы будут уменьшаться в ближайшем будущем. При этом у организации должна быть налогооблагаемая прибыль, которую можно уменьшить на сумму этого актива.
Оценка отложенных налогов
При оценке отложенных налоговых активов и обязательств должна применяться ставка налога, которая предположительно будет существовать в момент реализации этого актива или урегулирования обязательства. Предположение в отношении ставки налога делается на основании существующих или объявленных на отчетную дату ставок будущих периодов. Однако в большинстве случаев для оценки применяется действующая на отчетную дату ставка налога, поскольку невозможно предвидеть ее изменение в будущем. В приведенном выше примере применялась ставка налога 35% как действующая на отчетную дату. Если бы были приняты соответствующие решения об изменении ставки налога на прибыль до конца отчетного года, то при расчете отложенных налоговых обязательств или активов могла бы применяться новая ставка.
В ряде случаев налоговые последствия от возмещения балансовой стоимости актива зависят от способа возмещения. Поэтому оценка отложенных налогов производится исходя из предполагаемого способа возмещения активов или урегулирования обязательств по состоянию на отчетную дату. Когда хозяйствующий субъект намерен возмещать стоимость объекта основных средств путем использования его в производстве, налогооблагаемая база будет уменьшаться на сумму амортизации, и прибыль будет облагаться по одной ставке. Если хозяйствующий субъект намерен продать объект и таким образом возместить его стоимость, то может применяться другая ставка налога на прибыль или устанавливаться иной порядок возмещения убытка.
В отчетности, составленной по МСФО, сумма отложенного налогового актива не отражается в следующих случаях:
♦ если суммы ссуд, стоимость основных средств или инвестиций списаны и оказались равны их возмещаемой сумме;
♦ если активы отражены по справедливой стоимости (fair value), которая ниже фактических затрат на приобретение, и при этом хозяйствующий субъект намеревается продать данные активы. В этих случаях налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы хозяйствующий субъект имел намерение использовать данные средства, то налоговой базой актива была бы их себестоимость, в которую включалась бы соответствующая часть себестоимости актива. Однако субъект мог бы получить убыток, так как возмещаемая сумма актива меньше его себестоимости (из-за ухудшения его потребительских свойств или изменения конъюнктуры рынка). При этом убыток уменьшил бы налогооблагаемую базу.
Отложенные налоговые активы и обязательства являются долгосрочными объектами: период погашения их часто исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда встает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает такое дисконтирование. Это объясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов. В большинстве случаев возникает необходимость достаточно сложного расчета и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных хозяйствующих субъектов.
Признание в отчетности отложенных налогов
В приведенном выше примере по расчету отложенного налога отложенные налоговые обязательства отражаются в отчете о прибылях и убытках. Это
обычная практика, так как большинство временных разниц появляется из-за того, что доходы или расходы включаются в отчет о прибылях и убытках и для бухгалтерских целей, и для целей расчета налога на прибыль в разные отчетные периоды. Данное правило действует даже в тех случаях, когда отложенный налог возникает не по причине изменения временных разниц, а вследствие изменения ставки налога, пересмотра возможности возмещения отложенных налоговых активов (из-за изменения вероятности прибыли в будущих периодах) или из-за изменения способа возмещения соответствующего актива, с которым связан отложенный налог. Вместе с тем из этого правила есть исключения. Когда налог появляется в связи с операцией, результат которой был отражен непосредственно по статьям капитала, налоговые последствия также должны быть проведены по статьям капитала. Примером такой операции является переоценка основных средств или долгосрочных инвестиций. Если переоцененная стоимость принимается в соответствии с законодательством как налоговая база, то временной разницы не возникает. Если нет, то в будущем хозяйствующий субъект получает большую выручку, с тем чтобы возместить переоцененную стоимость объекта основных средств. При расчете же налогооблагаемой базы хозяйствующий субъект сможет возместить только себестоимость объекта. Поэтому возникнет налоговый эффект от переоценки. При возникновении данной разницы в момент переоценки объекта основных средств сумма отложенного налогового обязательства отражается в корреспонденции со счетом резерва по переоценке.
Другими примерами операций, результат которых отражается по статьям капитала вместе с возникающим налоговым эффектом, являются:
♦ изменение входящего остатка резервов вследствие изменения учетной политики или исправления фундаментальных ошибок прошлых лет;
♦ курсовые разницы от пересчета отчетности иностранных дочерних или ассоциированных компаний, не являющихся неотъемлемой частью хозяйствующего субъекта. Образующиеся отложенные налоги отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей в корреспонденции с отчетом о прибылях и убытках или статьями капитала. Уменьшение остатка отложенных налогов отражается в отчете о прибылях и убытках. Вся сумма отложенных налогов отражается в бухгалтерском балансе как долгосрочные активы или обязательства, поскольку часто сложно распределить сумму по срокам реализации (погашения).
Специальное правило установлено для взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных на-
логов отражается только тогда, когда хозяйствующий субъект имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов или когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством для одной или разных организаций. В последнем случае хозяйствующие субъекты должны иметь намерения погашать свои текущие налоговые обязательства или возмещать текущие налоговые активы совместно или одновременно в каждом будущем периоде, когда значительная сумма отложенных налогов будет погашаться или возмещаться. Иными словами, отдельно взятый хозяйствующий субъект, расположенный в одной стране и уплачивающий чистую сумму налога на прибыль в соответствии с требованиями законодательства этой страны, отражает в бухгалтерском балансе чистую сумму отложенных налогов. Однако при составлении сводной отчетности в зависимости от обстоятельств отложенные налоги могут показываться развернуто.
Раскрытие информации
Международный стандарт требует не только отразить сумму налога на прибыль в самом отчете о прибылях и убытках, но и раскрыть основные его компоненты. В большинстве случаев основными компонентами налога на прибыль являются текущий налог на прибыль и отложенный налог, связанный с возникновением в конкретном периоде временных разниц и с уменьшением остатка отложенного налога за период. Помимо этого налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи:
♦ с изменением ставки налога;
♦ с уточнением оценки отложенных налоговых
активов;
♦ с признанием отложенных активов по убыткам
прошлых лет;
♦ с корректировкой учетной политики.
Как следует из приведенного выше примера, отложенный налог обеспечивает соответствие междусуммой бухгалтерской прибыли и налогом на прибыль в отчете о прибылях и убытках. Однако это соответствие не всегда соблюдается. В некоторых случаях оно нарушается из-за расходов, которые не принимаются во внимание, хотя приводят к уменьшению налогооблагаемой базы, или прибыли, которая не включается в налогооблагаемую базу или облагается подругой ставке. В таких случаях не возникают временные разницы, так как в будущем не ожидается никаких изменений налоговых платежей. Иначе разница, возникшая в отчетном периоде, имеет постоянный характер. Поэтому МСФО 12
