CC BY
135
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УДК 657:336.717
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ И СБЛИЖЕНИЕ ЕГО С ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Т. В. ИГОНИНА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский коммерческий институт
Одной из важнейших задач бухгалтерского учета является формирование достоверной информации об обязательствах организации. В исследовании рассмотрены проблемы признания, оценки, учета и отражения в отчетности налоговых обязательств организаций, сопоставлены требования к учету данного вида обязательств в российских стандартах бухгалтерской отчетности и Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), обосновываются авторские предложения по совершенствованию требований к учету налоговых обязательств в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Ключевые слова: обязательство, кредиторская задолженность, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, Международные стандарты финансовой отчетности.
Одним из важнейших видов обязательств организации являются обязательства, связанные с уплатой налогов. Величина таких обязательств зависит от регламентации соответствующими нормативными документами, устанавливающими перечни налогов, требования к определению налоговой базы, ставки налогов. В России к таким документам, как известно, относится Налоговый кодекс РФ. Аналогичные законодательные акты существуют во всех странах.
Очевидно, что отражение в учете и отчетности налоговых обязательств в значительной степени зависит от того, какие требования устанавливают нормативные документы по бухгалтерскому (финансовому) учету, определяющие правила
признания в соответствующем отчетном периоде, оценки и раскрытия в отчетности об обязательствах организации, связанных с уплатой налогов. В исследовании проведен анализ регламентации по учету и отражению в отчетности налоговых обязательств организаций в системах российских стандартов и МСФО.
Сопоставлению требований российских стандартов и МСФО неизбежно должен предшествовать глубокий анализ отечественных регламентации Поэтому прежде всего рассмотрим требования к отражению в учете и отчетности налоговых обязательств организации в российских стандартах по бухгалтерскому (финансовому) учету.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ), вступающий в силу с 01.01.2013, так же, как и одноименный Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ, действующий до вступления в силу нового Федерального закона, не рассматривает вопросов, связанных с учетом и отражением в отчетности налоговых обязательств организаций.
Согласно ст. 5 Федерального закона № 402-ФЗ к объектам бухгалтерского учета относятся обязательства организаций. Однако виды обязательств не конкретизируются, и понятием «обязательства организации по налогам и сборам» данный Федеральный закон не оперирует. Вместе с тем в Федеральном законе № 402-ФЗ указывается, что регулирование бухгалтерского учета осуществляется федеральными стандартами, отраслевыми стандартами, рекомендациями в области бухгалтерского учета и стандартами экономического субъекта. Обратим внимание на то, что в этом перечне отсутствует Налоговый кодекс РФ.
Таким образом, Федеральный закон № 402-ФЗ, очевидно, разделяет вопросы налогового учета и бухгалтерского (финансового) учета. Кроме того, в системе федеральных стандартов в настоящее время имеется нормативный документ, посвященный вопросам бухгалтерского (финансового) учета налоговых обязательств, — Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02.
Согласно п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Иных регламентаций, связанных с учетом и отражением в отчетности налоговых платежей, в указанном нормативном документе не представлено. Не используются и понятия «обязательства по налогам и сборам» или «налоговые обязательства».
Проанализируем нормативный документ, раскрывающий правила отражения информации об организации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, — Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Как ни странно, но этот документ не приводит общего перечня тех объектов учета, информация о которых должна раскрываться в тех или иных формах отчетности. На основании п. 11 ПБУ 4/99, указывающего, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, можно сделать вывод о том, что показатели обязательств организаций должны отражаться в бухгалтерской отчетности. Однако ПБУ 4/99 не дает ни определения, ни перечня обязательств организации, не применяются в нем и термины «налоговые обязательства организации» или «обязательства по налогам и сборам».
В пункте 20 ПБУ 4/99 приводится форма бухгалтерского баланса, в которой в составе «Кредиторской задолженности» показывается задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами. По сути, этот показатель и относится к обязательствам организации по налогам и сборам, хотя вместо термина «обязательства» в названии данного показателя фигурирует понятие «задолженность».
Отсутствие четко определенной единой терминологии прослеживается и в других статьях ПБУ 4/99. При этом в ряде случаев применяемая терминология является, с нашей точки зрения,
некорректной, поскольку приводит к искажению экономического содержания упоминаемого объекта. Так, согласно п. 23 ПБУ 4/99 в отчете о прибылях и убытках должны раскрываться «налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи». Полагаем, что данный термин не вносит ясности в вопрос о том, что подразумевается под налогом на прибыль: обязательства организации по налогу на прибыль, расходы по налогу на прибыль или что-то иное.
С нашей точки зрения, было бы более уместным применение в отчете о прибылях и убытках термина «расход по налогу на прибыль», поскольку данный отчет раскрывает доходы и расходы организации. А вот в бухгалтерском балансе следует раскрывать именно обязательства организации по налогам и сборам, так как именно под обязательствами понимается задолженность организации, приводящая к оттоку ресурсов, содержащих экономические выгоды. Обратим внимание и на то, что ПБУ 4/99 не подразделяет обязательства по налогам на текущие и отложенные, вступая в этом отношении в явное противоречие с ПБУ 18/02.
Рассмотрим нормативный документ, который непосредственно посвящен учету и отражению в отчетности одного из видов налоговых обязательств, а именно обязательств по налогу на прибыль — ПБУ18/02. Пункт 1 ПБУ18/02 указывает, что оно «устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль)». Полагаем, что и в этом нормативном документе применение термина «налог на прибыль» не является корректным, поскольку не ясно, о каких конкретно объектах учета в отношении этого налога идет речь. Ведь в отношении налога на прибыль речь может идти об обязательствах организации по налогу на прибыль перед бюджетными органами, о задолженности бюджетных органов перед организацией в отношении возмещения организации излишне уплаченного налога на прибыль, а также о расходах (доходах) по налогу на прибыль. Все перечисленные категории в бухгалтерском (финансовом) учете имеют разный экономический смысл.
Регламентируя учет текущих и отложенных налогов на прибыль, ПБУ 18/02 неизбежно затрагива-
ет вопрос учета и отражения в отчетности текущих и отложенных налоговых обязательств и активов. Обратим внимание, что ПБУ 18/02 определяет отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив через понятие «отложенный налог на прибыль». Так, согласно п. 15 ПБУ18/02 «под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах», а в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 «под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». Отметим, что при таких определениях отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива теряется экономическая сущность этих объектов как видов кредиторской и соответственно дебиторской задолженности, поскольку они рассматриваются не как части задолженностей организации или перед организацией, а как части отложенного налога.
Кроме того, данные определения чрезвычайно громоздки, поскольку в них присутствует другое требующее раскрытия понятие — «отложенный налог на прибыль». При этом определение отложенного налога на прибыль весьма неконкретно: под ним понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02).
По нашему мнению, понятия «отложенное налоговое обязательство» и «отложенный налоговый актив» целесообразно определить через категорию «задолженность». Под отложенным налоговым обязательством следует понимать задолженность организации по налогам и сборам, подлежащую погашению в будущих отчетных периодах; под отложенным налоговым активом — задолженность перед организацией по налогам и сборам, подлежащую возмещению в будущих отчетных периодах.
Дискуссионным, с нашей точки зрения, является и определение величины отложенных налоговых обязательств и активов. Согласно пп. 14 и
15 ПБУ18/02 данные величины являются произведением налогооблагаемых или соответственно вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль. Вместе с тем пп. 11 и 12 ПБУ 18/02 не дают исчерпывающего определения налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, поскольку раскрывают их лишь через открытые перечни конкретных ситуаций. Таким образом, в данном Положении четко не определены условия, при которых возникают ситуации, увеличивающие или уменьшающие сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.
Вызывает сомнение и регламентация ПБУ 18/02 в отношении применения ставки налога на прибыль. Согласно пп. 14 и 15 ПБУ 18/02 в случае изменения данных ставок отложенные налоговые обязательства и активы подлежат пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок, с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибыли и убытков. Полагаем, что можно было бы упростить такой подход и сразу же рассчитывать отложенные налоговые обязательства и активы на основе установленных новых ставок налога на прибыль.
Отметим также и тот факт, что последняя редакция ПБУ 18/02 не характеризует правил учета отложенных обязательств и активов на бухгалтерских счетах. Прежняя редакция регламентировала, что отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам, а отложенные налоговые активы — по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
Настоящая редакция не содержит указанных требований. Кроме того, в прежней редакции формирование показателя текущего налогового обязательства увязывалось с формированием отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Разделяя точку зрения многих ученых о том, что такая увязка приводит к ряду нежелательных последствий, нельзя не отметить, что полное отсутствие регламентаций в отношении учета отложенных и текущих нало-
говых обязательств на счетах вызывает вопрос, каким образом они будут формироваться.
Исходя из изложенного, полагаем, что настоящая редакция ПБУ 18/02 не содержит исчерпывающих требований по учету обязательств по налогу на прибыль. Регламентации по учету других обязательств, связанных с начислением тех или иных видов налогов, вообще отсутствуют в нормативных документах по бухгалтерскому (финансовому) учету.
Обратимся к системе МСФО, в которой также рассматривается вопрос только об учете обязательств по налогу на прибыль, учет других налоговых обязательств МСФО не регламентирует.
Сопоставим требования к учету обязательств по налогу на прибыль в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и ПБУ 18/02. Несмотря на явное использование МСФО (IAS) 12 в качестве базы для разработки российского ПБУ 18/02, данные стандарты не являются одинаковыми, что влияет и на формирование в соответствии с ними информации о текущих и отложенных налоговых обязательствах в бухгалтерском учете и отчетности организации.
Данные отличия прослеживаются уже с общего подхода к формированию временных разниц. По МСФО (IAS) 12 они представляют собой разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой, которая, возможно, возникнет в будущих периодах при условии возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства (п. 5). В ПБУ 18/02 временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в следующем или еще более отдаленных отчетных периодах (п. 8). Таким образом, согласно ПБУ 18/02 определению временных разниц, а значит, и расчету величины отложенных налоговых обязательств должно предшествовать сопоставление признания доходов и расходов организации для целей бухгалтерского (финансового) и налогового учета. В МСФО (IAS) 12 для расчета отложенных налоговых обязательств применяется иной подход — так называемый метод обязательств по балансу, предполагающий сопоставление балансовой стоимости актива и обязательства и его налоговой базы.
Проиллюстрируем различие в подходах к определению временных разниц в ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12. Если строго следовать определению временных разниц в п. 8 ПБУ 18/02, то необходимо найти разницу между теми доходами и расходами, которые формируют налоговую и бухгалтерскую прибыль в разных отчетных периодах. Например, пусть выручка — доход от обычной деятельности признается для целей бухгалтерского (финансового) учета по методу начисления в текущем отчетном периоде в сумме 100 000 руб., а для целей налогообложения — по кассовому методу в следующем отчетном периоде. Разница между доходами, формирующими налоговую и бухгалтерскую прибыль, составит 100 000 руб., образуя таким образом налогооблагаемую временную разницу.
Если следовать определению временных разниц в МСФО (IAS) 12, то рассуждения для приведенного примера будут иными. Балансовая стоимость выручки, а следовательно, и актива — дебиторской задолженности в отчетном периоде составляет 100 000 руб. Соответствующая выручка будет облагаться налогом на основе кассового метода в следующем отчетном периоде. Налоговая база выручки равняется нулю. Разница между балансовой стоимостью выручки и ее налоговой базой равна 100 000 руб., что приводит к формированию налогооблагаемой временной разницы.
На первый взгляд кажется, что различие в подходах к определению временных разниц в ПБУ 18/02 и в МСФО (IAS) 12 приводит к одинаковому результату. Об этом говорит и приведенный выше пример. Однако такой одинаковый результат будет иметь место отнюдь не всегда. Приведем еще один пример. Пусть первоначальная стоимость основных средств составляет 200 000 руб., а переоцененная — 350 000 руб. Переоценка основных средств не признается для целей налогового учета. Рассуждая по правилам МСФО (IAS) 12, мы вынуждены признать временную разницу в 150 000 руб., поскольку балансовая стоимость актива — основных средств составляет 350 000 руб., а его налоговая база — 200 000 руб. Определение временных разниц на основе разницы в признании доходов и расходов, заложенное в ПБУ 18/02, не позволит признать в данном примере временной разницы, поскольку переоценка основных средств
отражается по статье «Добавочный капитал» и на величину доходов и расходов, признаваемых для целей бухгалтерского (финансового) и налогового учета, не влияет.
Обратим внимание также, что МСФО (IAS) 12 увязывает формирование налоговой базы обязательства с условием погашения имеющихся у организации обязательств в будущих периодах: согласно п. 8 данного стандарта налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. Так, в случае выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.
Сопоставление ситуаций, приводящих к появлению временных разниц при применении методик их расчета, регламентируемых российским и международным стандартами, позволяет сделать вывод, что МСФО (IAS) 12 содержит значительно более широкий диапазон причин, обусловливающих возникновение отложенных налоговых обязательств, чем ПБУ 18/02. Применяемый в МСФО (IAS) 12 метод обязательств по балансу требует отражения в балансе организации всех отложенных налоговых обязательств (активов), обусловленных отличием балансовой стоимости активов и обязательств от их налоговой базы, представляющей собой сумму, присваиваемую активу или обязательству для целей налогообложения.
Отложенные налоговые обязательства (активы), формируемые согласно ПБУ 18/02, являются лишь частным случаем отложенных налоговых обязательств (активов), регламентируемых МСФО (IAS) 12.
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы, формирующие отложенный налоговый актив, образуются в результате:
— применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
— применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
— убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, который, однако, будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;
— применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
— наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
— прочих аналогичных различий.
Согласно п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые
временные разницы, приводящие к формированию отложенного налогового обязательства, образуются в результате:
— применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
— признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;
— применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
— прочих аналогичных различий.
Сопоставляя приведенные перечни с условиями, в которых формируются отложенные налоговые активы и обязательства по МСФО (IAS) 12, можно сделать вывод, что ситуации, фигурирующие в ПБУ 18/02, обусловливают и возникновение временных разниц согласно МСФО (IAS) 12. Такие разницы в п. 17 МСФО (IAS) 12 называются срочными. Примерами ситу-
аций, в которых формируются срочные разницы, являются следующие:
а) процентный доход включается в бухгалтерскую прибыль пропорционально времени, однако в некоторых юрисдикциях может включаться в налогооблагаемую прибыль при получении денежных средств. Налоговая база любой дебиторской задолженности, признанной в отчете о финансовом положении в отношении такого дохода, является нулевой, поскольку доходы не влияют на налогооблагаемую прибыль до момента получения денежных средств;
б) амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), может отличаться от той, которая используется при определении бухгалтерской прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой, которая равняется первоначальной стоимости актива с учетом всех относящихся к этому активу вычетов, которые налоговые органы позволяют производить при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущих периодов. Налогооблагаемая временная разница возникает, а также приводит к возникновению отложенного налогового обязательства при ускоренной налоговой амортизации (если налоговая амортизация медленнее бухгалтерской амортизации, то возникает вычитаемая временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив);
в) затраты на разработку могут капитализироваться и амортизироваться в будущих периодах при определении бухгалтерской прибыли, однако они вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли в периоде их возникновения. Такие затраты на разработку имеют нулевую налоговую базу, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. Временная разница представляет собой разницу между балансовой стоимостью затрат на разработку и их нулевой налоговой базой.
Однако срочные разницы представляют собой лишь часть временных разниц, приводящих к формированию отложенных налоговых обязательств. Согласно п. 18 МСФО (IAS) 12 к ситуациям, в которых формируются временные разницы, не являющиеся срочными, относятся следующие:
а) при объединении бизнеса идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства признаются по их справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», однако эквивалентная корректировка в налоговых целях не производится;
б) активы переоцениваются без эквивалентной корректировки в налоговых целях;
в) при объединении бизнеса возникает гудвилл;
г) налоговая база актива или обязательства при первоначальном признании отличается от их первоначальной балансовой стоимости, например, если предприятие получило выгоду из не подлежащих налогообложению государственных субсидий, связанных с активами;
д) балансовая стоимость инвестиций в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия или в доли участия в совместном предпринимательстве становится отличной от налоговой базы инвестиций или долей участия.
Отметим, что перечисленные ситуации не обусловливают возникновение временных разниц, регламентируемых ПБУ 18/02.
Различие в трактовке причин, приводящих к возникновению отложенных налоговых обязательств, обусловливает неодинаковое отражение их показателя в финансовой отчетности, сформированной по международным и российским стандартам.
Различается и оценка сформированных отложенных налоговых обязательств. Это отличие обусловлено разницей в применяемой ставке налога на прибыль. Согласно п. 52 МСФО (IAS) 12 отложенные налоговые активы и обязательства должны оцениваться по ставкам налога, которые предполагается применять в периоде реализации актива или погашения обязательства, на основе ставок налога (и налогового законодательства), которые действовали или в основном действовали на конец отчетного периода. Увязка регламента-ций по определению ставки налога с условиями погашения обязательств может привести к различию в применяемой ставке в зависимости от таких условий.
В целях иллюстрации данного вывода приведем следующий пример. Пусть некоторый актив имеет балансовую стоимость 1 200 долл. США и
налоговую базу 700 долл. США. Допустим, что в случае продажи актива применялась бы ставка налога 25 %, а к другим доходам — налоговая ставка 30 %. Согласно требованиям МСФО (IAS) 12 организация должна признать отложенное налоговое обязательство в сумме 125 долл. США (500 долл. США x 25 %), если она предполагает продать актив без его последующего использования, или в сумме 150 долл. США (500 долл. США x 30 %), если она не продает актив и использует его.
В отличие от МСФО (IAS) 12 согласно пп. 14 и 15 ПБУ 18/02 изменение величины отложенных налоговых активов и обязательств должно определяться как произведение временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. Таким образом, если применять подход ПБУ 18/02, то в приведенном выше примере отложенное налоговое обязательство должно определяться в сумме 150 долл. США (500 долл. США x 30 %) независимо от намерений организации в отношении использования актива.
Следующее отличие регламентаций российского и международного стандартов касается требований к взаимозачету отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Согласно МСФО (IAS) 12 взаимозачет обязателен, если организация имеет на это юридическое право и если отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, относящиеся к налогам на прибыль, взыскиваются одним налоговым органом с одних и тех же юридических лиц. В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств имеет разрешительную форму, так как организациям предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму данных активов.
Еще один аспект сравнения — отражение в учете отложенных налоговых обязательств, а также текущих и отложенных налогов. Согласно п. 58 МСФО (IAS) 12 текущие и отложенные налоговые обязательства должны признаваться с одновременным признанием дохода или расхода и включаться в прибыль или убыток за период, за исключением тех сумм, которые возникают в следующих ситуациях:
а) операция или событие признается в том же или в другом периоде вне прибыли или убытка, либо в прочем совокупном доходе, либо непосредственно на счете собственного капитала;
б) объединение предприятий.
В последних ситуациях при признании текущих и отложенных налоговых обязательств одновременно признаются суммы не в составе прибыли или убытка, а в составе прочего совокупного дохода или непосредственно на статьях капитала.
Примерами ситуаций, в которых одновременно с признанием отложенных налоговых обязательств признается доход или расход (признание в прибыли или убытке), являются (п. 59 МСФО 12):
а) доход в форме процентов, роялти или дивидендов получен за предыдущие периоды и включен в бухгалтерскую прибыль пропорционально времени в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка», но при этом включен в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) на основе кассового метода;
б) затраты на нематериальные активы были капитализированы в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и амортизируются в составе прибыли или убытка, но при этом были вычтены в налоговых целях в момент своего возникновения.
К ситуациям, в которых одновременно с признанием отложенных налоговых обязательств признаются суммы в составе прочего совокупного дохода, относятся:
а) изменение в балансовой стоимости, возникающее из переоценки основных средств;
б) курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности иностранного подразделения.
Примерами ситуаций, в которых одновременно с признанием отложенных налоговых обязательств признаются суммы непосредственно в капитале, являются следующие:
а) корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая либо в результате изменения в учетной политике, которое применяется ретроспективно, либо в результате исправления ошибки;
б) суммы, возникающие при первоначальном признании долевого компонента комбинированного финансового инструмента.
Необходимо признать, что ПБУ 18/02 не содержит аналогичных регламентаций по разграничению ситуаций, в которых осуществляется разное признание налоговых обязательств организации.
В таблице представлено обобщение результатов осуществленного сравнения учета налоговых обязательств в российских и международных стандартах.
Как видно из таблицы, многие регламентации российского ПБУ 18/02 приближены к МСФО (IAS) 12, но имеются и существенные отличия.
Проведенное исследование позволяет сформулировать следующие предложения по совершенствованию требований к учету налоговых обязательств организации в российском бухгалтерском учете.
Прежде всего считаем необходимым упорядочивание терминологии в области бухгалтерского учета налоговых обязательств. С целью исключе-
Сравнение учета отложенных налоговых обязательств в ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12
Признак сравнения Сходство отложенных налоговых обязательств Отличие отложенных налоговых обязательств
Подход к определению налогооблагаемых временных разниц Часть ситуаций, обусловливающих возникновение налогооблагаемых временных разниц, в ПБУ18/02 совпадает с регламентированными в МСФО (ГЛБ) 12 Имеются ситуации, приводящие к формированию налогооблагаемых временных разниц в МСФО (ГЛБ) 12, но не приводящие к таковым в ПБУ 18/02
Оценка отложенных налоговых обязательств Совпадает в случае неизменной налоговой ставки по налогу на прибыль Отличается в случае объявления об изменении ставки налога на прибыль
Взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств Применяется, но имеет различную степень обязательности В МСФО (ГЛБ) 12 обязательная форма взаимозачета, а в ПБУ 18/02 — разрешительная
Отражение в учете и отчетности Нет сходства Учет в качестве доходов и расходов или собственного капитала по МСФО (ГЛБ) 12 и отсутствие такого разграничения в ПБУ 18/02
ния разночтений для обозначения задолженности организации по налогам и сборам следует использовать в нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие «налоговые обязательства», а не термины, не имеющие ничего общего с понятиями «обязательство», «задолженность», о которых упоминалось выше.
Необходимо также дать единое определение налоговых обязательств. Полагаем, что это определение целесообразно сформулировать следующим образом: «под налоговыми обязательствами понимается задолженность организации в отношении уплаты налогов и сборов, приводящая к оттоку ресурсов, содержащих экономические выгоды».
Следует усовершенствовать и бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств. Конечно, требования ПБУ 18/02 в настоящее время в значительной степени приближены к регламентациям МСФО. Однако для дальнейшего реформирования отечественного бухгалтерского учета было бы целесообразно использовать и ряд регламентаций МСФО (IAS) 12. Так, в отечественные стандарты вполне возможно ввести требование учета отложенных налоговых обязательств на основе сопоставления их балансовой стоимости и налоговой базы, т. е. величины, присваиваемой им для целей налогообложения. С введением такой регламентации отложенные налоговые обязательства будут формироваться в отношении не только срочных (в терминологии МСФО (IAS) 12) разниц, но и других временных разниц, что позволит существенно сблизить учет налоговых обязательств российских организаций с требованиями МСФО.
Следующее предложение касается отражения отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском (финансовом) учете. Как уже отмечалось, в ПБУ 18/02 в настоящее время не приводятся бухгалтерские записи по формированию таких обязательств, что оставляет неопределенность в отношении признания их в учете. Полагаем, что при начислении отложенных налоговых обязательств (активов) в учете должны признаваться соответствующие обязательства (активы) и одновременно уменьшение (увеличение) прибыли или изменение непосредственно собственного капитала. В качестве уменьшения (увеличения) прибыли должны признаваться отложенные на-
логовые обязательства (активы), которые влияют на бухгалтерскую прибыль. К таким отложенным налоговым обязательствам (активам) относятся все те, которые сейчас формируются согласно условиям, изложенным в п. 12 ПБУ 18/02. Так, при применении разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения в бухгалтерском учете должны быть осуществлены записи:
Д-т сч. 99 К-т сч. 77 — на сумму отложенного налогового обязательства;
Д-т сч. 09 К-т сч. 99 — на сумму отложенного налогового актива.
К ситуациям, в которых отложенное налоговое обязательство (актив) будет приводить к одновременному изменению собственного капитала, должны относиться ситуации, которые в настоящее время не рассматриваются в ПБУ 18/02. Это случаи переоценки внеоборотных активов, отражение курсовых разниц при пересчете отчетности зарубежной дочерней компании, изменение учетной политики, применяемой ретроспективно, и другие аналогичные ситуации. Полагаем, что в этих случаях также должно формироваться отложенное налоговое обязательство (актив), однако бухгалтерские проводки по его начислению должны дебетоваться со счетом учета добавочного капитала:
Д-т сч. 83 К-т сч. 77 — на сумму отложенного налогового обязательства;
Д-т сч. 09 К-т сч. 83 — на сумму отложенного налогового актива.
По нашему мнению, необходимо изменить и подход к оценке отложенных налоговых обязательств (активов). Выше была предложена оптимизация бухгалтерского учета отложенного налогового обязательства (актива) при изменении ставки налога на прибыль, заключающаяся в том, чтобы сразу же рассчитывать отложенные налоговые обязательства (активы) на основе установленных новых ставок налога на прибыль, а не пересчитывать их ретроспективно.
Полагаем, что нужно ввести и требование обязательного взаимозачета отложенных налоговых обязательств с отложенными налоговыми активами и отражения их на сальдированной основе. Напомним, что в настоящее время согласно ПБУ 18/02 такой взаимозачет допускается, но не является обязательным.
В результате исследования обоснованы предложения по совершенствованию бухгалтерского учета налоговых обязательств организации. Полагаем, что эти предложения приведут к оптимизации данного учета и дальнейшему сближению подхода к отражению налоговых обязательств российских организаций с регламентациями МСФО.
Список литературы 1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.11 № 160н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
11-12 сентября 2012 г. в Москве компания «АСЭРГРУПП» при поддержке Минэкономразвития России, Минфина России, Комитета по кадастру и налогообложению недвижимости Общероссийской общественной организации («Деловая Россия»), НП «Кадастр-оценка», а также ряда отраслевых агентств проводит
всероссийский конгресс
Налоги: правовое регулирование 2012
Информационная поддержка - Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
Целью конгресса является получение информационной поддержки по вопросам правового регулирования налоговой сферы, обсуждение изменений в законодательстве, налоговой политики государства, а также поиск возможных решений существующих проблем в практике налогообложения.
Программа конгресса включает семинары и круглые столы по следующим темам:
-налоговая политика в России на 2012-2014 гг.;
- актуальные вопросы и тенденция развития законодательства в области налогообложения;
- система имущественных налогов;
- налогообложение недвижимости в соответствии с действующим законодательством;
- реформирование имущественных налогов в РФ: условия и социально-экономические последствия;
- исчисление и уплата НДС в 2012 г.;
- новые правила начисления НДС по договору, заключенному в иностранной валюте или условных единицах;
- перевозка импортных и экспортных товаров по территории РФ, с транзитом товаров через территорию РФ, с экспортными железнодорожными перевозками внутри Таможенного союза;
- налоговые проверки и права налогоплательщиков;
- задолженности по налогам и сборам, пени и штрафы по ним;
- вопросы исчисления, контроля полноты и своевременности внесения налогов и сборов;
- налогообложение организаций в сфере добычи полезных ископаемых;
- трансфертное ценообразование;
- требования и позиция контролирующих органов;
- последние изменения в законодательстве по налогу на прибыль в 2011-2012 гг.;
- сложные вопросы налогообложения в условиях ВТО и ETC;
- судебно-арбитражная практика, связанная с применением налогового законодательства;
- вопросы применения налоговых льгот и налоговых преференций;
- изменения в законодательстве об акцизах 2010-2012 гг. За дополнительной информацией, а также по вопросам участия
обращаться по телефону (495) 988-61-15 либо E-mail: info@asergroup.ru, а также на сайт компании.
www.asergroup.ru
