CC BY
183
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
сущность отложенного
налогообложения и методы расчета отложенных налогов в соответствии
с мсфо 12
H.H. ПАРАСОЦКАЯ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации
Методы расчета отложенных налогов
Действующей редакцией МСФО 12 предусмотрен только один метод расчета отложенных налогов — метод обязательств по балансу. Однако в международной практике бухгалтерского учета и отчетности существовали и по сей день существуют еще два метода — метод отсрочки и метод обязательств по отчету о прибылях и убытках. Рассмотрим суть этих методов, а также преимущества и недостатки, присущие каждому из них.
Прежде всего, отметим следующее. Расход по налогу на прибыль компании включает два компонента — текущий расход по уплате налога и отложенный расход. Причем каждый из этих компонентов может быть как положительным (т. е. фактически доход, кредитовая запись), так и отрицательным (расход, дебетовая запись). Для удобства в дальнейшем будем использовать термин «расход по налогу» для обоих случаев. Текущий расход по налогу на прибыль рассчитывается как определенный, установленный налоговым законодательством процент от налоговой базы — прибыли (убытка), рассчитанной исходя из правил, предписанных налоговыми органами соответствующей страны. Расчет отложенного расхода по налогу на прибыль является гораздо более сложным, и в зависимости от применяемого метода расчета он может основываться на разнице между налогооблагаемой и
бухгалтерской прибылью текущего периода или же на прогнозируемых будущих последствиях существующих на отчетную дату разниц между бухгалтерской и налоговой оценкой определенного актива или обязательства.
Метод отсрочки исторически был первым способом расчета отложенных налогов. Данный метод ориентировался на отчет о прибылях и убытках как источник информации для расчета. В соответствии с методом отсрочки организация сначала должна была рассчитать расходы на налог как произведение бухгалтерской прибыли и ставки налога, а затем рассчитать текущее обязательство по уплате налога как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога.
Разница между двумя полученными величинами и будет представлять собой отложенный налог. Если расход по налогу на прибыль оказывался больше текущего обязательства по уплате, то в результате возникало отложенное обязательство (в терминологии исходного варианта МСФО 12, а также американского стандарта APB 11 — deferred credit), в обратном случае — отложенный актив (deferred charge). Другими словами, отложенные налоговые активы и обязательства представляют собой суммы налога на прибыль, «переплаченные» или «сэкономленные» в текущем периоде. В связи с этим отложенные налоговые активы и обязательства начисляются исходя из действующей в текущем периоде ставки налога (так как они не зависят
от будущих ставок) и впоследствии не пересчи-тываются и не корректируются при изменении налоговых ставок. Суммы отложенных налогов, отнесенные на баланс в качестве актива или обязательства, погашались в тот период, когда погашались соответствующие временные разницы. Основная проблема данного метода заключается в том, что включенные в баланс отложенные налоговые активы и обязательства (deferred charges, deferred credits) не в полной мере удовлетворяют определениям актива и обязательства, принятым в системе стандартов МСФО и приведенным в документе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности»1 (Framework for the preparation and presentation of financial statements). Однако принимая во внимание тот факт, что метод отсрочки активно применялся в бухгалтерской практике во времена «господства» отчета о прибылях и убытках (конец 60 — 70-е годы), данная проблема еще не была проблемой, а скорее мелким недочетом.
В соответствии с методом обязательств величина совокупного расхода по налогу на прибыль не может быть рассчитана прямым способом. Она представляет собой сумму двух составляющих — текущего расхода и отложенного расхода по налогу на прибыль. В общем случае сумма этих компонентов не будет равна бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога. Причина этого состоит в том, что отложенный расход по налогу на прибыль определен в стандартах как изменение по счетам отложенных налоговых активов и обязательств за период, а это изменение может быть больше, чем просто возникшие/восстановленные за отчетный период 'временные разницы.
Общепринятое мнение таково, что метод обязательств, предложенный исходной версией МСФО 12 как вариант расчета отложенных налогов, наряду с методом отсрочки и предусмотренный как единственно допустимый метод непринятым Проектом стандарта E33 (Exposure draft E33) опирается на отчет о прибылях и убытках, в то время как метод обязательств, описанный в пересмотренном МСФО 12, основан на балансовом подходе к отложенным налогам. Этот новый вариант метода обязательств, т.е. метод обязательств по балансу, в большей степе-
1 Разработаны Международным комитетом стандартов финансовой отчетности и опубликованы в 1989 г.
ни соответствует подходу, изложенному в SFAS 109 — стандарте, регламентирующем учет расчетов по налогу на прибыль в системе стандартов US GAAP.
Сущность различий между двумя вариантами метода обязательств основана на различиях между понятиями «временная разница» и «'временная разница». Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках определяет отложенный налог как величину, зависящую от изменения временных разниц за период, а метод обязательств по балансу — как величину, зависящую от изменения 'временных разниц.
В соответствии с методом обязательств по балансу сначала рассчитывается величина обязательства (актива) в результате существующих на отчетную дату 'временных разниц, которая отражается в балансе, затем рассчитывается изменение величины данного обязательства (актива) за текущий период, которое представляет собой отложенный налог (погашение отложенного налога) периода. После этого суммируются величина отложенного налога и величина текущего налога, и эта сумма, представляющая собой расходы на налог за текущий период, отражается в отчете о прибылях и убытках.
Главной целью такого подхода является достоверное отражение в балансе суммы будущих обязательств по уплате налога на прибыль или же требований по возмещению налога. В связи с этим необходимо учитывать эффект изменения текущих, а также ожидаемых ставок налога, корректировать уже существующие отложенные налоговые активы и обязательства на изменение ставок и отражать соответствующий эффект в расчете общего расхода по налогу на прибыль за период. В то же время принцип соответствия доходов и расходов (принцип сопоставления, matching principle) также остается одним из важнейших принципов подготовки и представления финансовой отчетности. А следовательно, налоговые последствия статей, исключаемых из отчета о прибылях и убытках, таких как исправления ошибок2, также будут удалены из этого отчета.
2 В соответствии с МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» (в редакции 1993 г.), а также с пересмотренным МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» (для периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты).
Применение метода обязательств по балансу на практике оказалось более простым по сравнению с методом отсрочки. Это объясняется тем, что компания не должна теперь вести подробный регистр временных разниц, откуда она могла бы получить информацию о времени (периоде) возникновения той или иной не восстановленной на данный момент разницы, поскольку реальные ставки налога на прибыль на момент возникновения разниц теперь не применимы для расчета. Ставки, применяемые для расчета, — это те, которые компания ожидает в будущем, в периоде, когда соответствующая временная разница будет восстановлена/погашена. Следовательно, теперь достаточно лишь умножить агрегированную сумму невосстановленных разниц на ожидаемую налоговую ставку, чтобы достоверно отразить будущее обязательство по уплате налога (или же требование по возмещению налога). Это будущее обязательство (актив) и представляет собой сумму, которая должна быть включена в баланс по соответствующей строке. Разность между суммой отложенного налогового актива или обязательства на конец периода и аналогичной суммой на начало
периода будет являться отложенным налоговым расходом за период, подлежащим включению в отчет о прибылях и убытках.
Рассмотрим применение метода обязательств по балансу на условном примере.
У компании Sun не существует постоянных разниц ни в 2003 г., ни в 2004 г. У компании возникли только две временные (temporary) разницы, связанные с амортизацией и предоплатой за аренду. Sun имеет кредитовое сальдо счета отложенных налогов на начало 2002 г. в сумме $180 000. Это сальдо состоит из $228 000 ($475 000 амортизационная временная разница х 48% ставка налога) отложенных налогооблагаемых разниц и $48 000 ($100 000 временная (temporary) разница, связанная с предоплатой по аренде х 48% ставка налога) отложенных вычитаемых разниц.
Предположим, что ставка налога 48% действовала до 2002 г. включительно.
Прибыль до налогообложения и временные (temporary) разницы, возникшие и погашенные в 2003 и 2004 гг., составили:
2003 2004
Прибыль до налогообложения $800 000 $1 200 000
Временные (timing) разницы
Амортизация В момент возникновения $ (180 000) $ (160 000)
В момент погашения 60 000 (120 000) 100 000 (60 000)
Предоплата В момент возникновения 75 000 80 000
В момент погашения (25 000) 50 000 (40 000) (40 000)
Налогооблагаемая прибыль $730 000 $1 180 000
Налоговые ставки в 2003 г. и 2004 г. составляли 46% и 38% соответственно. Предполагается, что эти ставки совершенно независимы друг от друга, и об изменении ставки налога в 2004 г. не было известно заранее.
Расчет расхода по налогу на прибыль — 2003 г._
_Сальдо счета отложенного налога на 01.01.00_
_Амортизация ($475 000x48%)_$228 000
_Предоплата за аренду ($100 000x48%)_(48 000)
_$180 000
_Суммарная временная (temporary) разница на 12.31.00_
_Амортизация ($475 000+$120 000)_$595 000_
_Предоплата за аренду ($100 000+$50 000)_(150 000)_
_$445 000_
_Ожидаемая будущая ставка налога (для 2000 г.)_х46%_
_Требуемое сальдо счета отложенного налога на 12.31.00_204 700_
_Требуемое добавление к счету отложенного налога_$24 700_
_Налог на прибыль текущего периода к уплате ($730 000x46%)_335 800_
Общий налог на прибыль $360 500
Расчет расхода по налогу на прибыль — 2004 г.
Сальдо счета отложенного налога на 01.01.01
Амортизация ($595 000x4%) $273 700
Предоплата за аренду ($150 000x46%) (69 000)
$204 700
Суммарная временная (temporary) разница на 12.31.00
Амортизация ($595 000+$60 000) $655 000
Предоплата за аренду ($150 000+$40 000) (190 000)
$465 000
Ожидаемая будущая ставка налога (2001 г.) x38%
Требуемое сальдо счета отложенного налога на 12.31.01 176 700
Требуемое уменьшение счета отложенного налога $(28 000)
Налог на прибыль текущего периода к уплате ($1 180 000x38%) 448 400
Общий налог на прибыль $420 400
На практике применяется следующий алгоритм расчета отложенного расхода по налогу на прибыль.
1). Выявляются все 'временные (temporary) разницы, существующие на отчетную дату. Это достаточно легко сделать, если компания готовит баланс в соответствии с налоговыми правилами. Тогда этот баланс построчно сравнивается с балансом, подготовленным в соответствии с национальными (или иными, если необходимо) стандартами бухгалтерского учета, выявленные разницы, как правило, и будут 'временными. Однако большинство компаний не готовит отдельный баланс для налоговых целей, а следовательно, для выявления разниц необходим анализ расхождений между налоговой и бухгалтерской прибылью, сведенных в каком-либо используемом на практике регистре (так называемый reconciliation).
2). Все 'временные разницы подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые. Этот шаг необходим, поскольку в соответствии с пересмотренным МСФО 12 признаются только те отложенные налоговые активы, которые могут быть реализованы, в то время как все отложенные обязательства признаются в полной сумме.
3). Собирается информация обо всех вычитаемых 'временных разницах, особенно это касается разниц, связанных с убытками и переносом на будущее налоговых кредитов, поскольку использование таких разниц, как правило, ограничено определенным сроком или другими факторами3.
3 Например, в соответствии со ст. 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе использовать полученный за текущий период налоговый убыток для уменьшения налоговой базы в течение последующих 10 лет. Кроме того, налоговая база не может быть таким образом уменьшена более чем на 30% в каждом налоговом периоде.
4). Измеряется налоговый эффект от суммарной налогооблагаемой 'временной разницы посредством применения к ней соответствующей ожидаемой налоговой ставки.
5). Измеряется налоговый эффект от вычитаемых 'временных разниц.
6). Сумма налоговых эффектов от налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц сравнивается с чистым отложенным налогом, признанным в балансе на начало периода, разница относится в отчет о прибылях и убытках как отложенный расход по налогу на прибыль.
Рассмотрим приведенный алгоритм расчета на примере.
Предположим, что у компании Star в 2002 г. прибыль до налогообложения составила $250 000, общая сумма налогооблагаемых временных разниц $28 000 и вычитаемых $8 000. Налоговая ставка равна 40%. Предположим, что у компании не возникло отложенных налоговых активов или обязательств в предыдущие годы.
Тогда налогооблагаемая прибыль будет рав-
на:
Прибыль до налогообложения $250 000
Налогооблагаемые временные разницы ($28 000)
Вычитаемые временные разницы $8 000
Налогооблагаемая прибыль $23 000
Компания делает записи на требуемые суммы:
Расход по налогу на прибыль за текущий пе- $92 000 риод
Отложенный налоговый актив $3 200
Расход по налогу на прибыль — отложенный $8 000
Отложенное налоговое обязательство $11 200
Налог на прибыль за текущий период к уплате $92 000
Текущий расход по налогу на прибыль и налог на прибыль за текущий период к уплате рассчитываются как налогооблагае-
мый доход, умноженный на ставку налога ($230 000 х 49%). Отложенный налоговый актив в сумме $3 200 представляет 40% от вычитаемой временной разницы, равной $8 000. Отложенное налоговое обязательство в сумме $11 200 рассчитывается как 40% от налогооблагаемой временной разницы, равной $28 000. Отложенный налоговый расход в сумме $8 000 представляет собой сальдо отложенного налогового обязательства в сумме $11 200 и отложенного налогового актива в сумме $3 200.
В 2004 г. Star имеет прибыль до налогообложения $450 000, общая сумма налогооблагаемых временных разниц $75 000 и вычитаемых — $36 000. Налоговая ставка остается равной 40%. Налогооблагаемая прибыль равна $411 000 (рассчитана как прибыль до налогообложения $450 000 минус сумма налогооблагаемых временных разниц $75 000 плюс сумма вычитаемых разниц $36 000). Текущий налоговый расход и налог на прибыль за отчетный период к уплате равны по $164 400 ($411 000 х 40%).
Отложенные суммы рассчитываются следующим образом:
Требуемое Отложенное Отложенный Налоговый
сальдо налоговое налоговый расход —
на 12.31.04 обяза- актив отложен-
тельство (ОНА) ный
(ОНО)
$75 000 х 40% $30 000 -
$36 000 х 40% $14 400 -
Сальдо 11 200 3 200 -
на 12.31.03
Требуемая $18800 $11200 $7 600
корректи-
ровка
В бухгалтерском учете компании будет сделана следующая запись:
Дебет «Отложенный налоговый актив» $11 200
Дебет «Отложенный расход по налогу $7 600
на прибыль»
Кредит «Отложенное налоговое обязатель- ($18 800) ство»
Поскольку увеличение обязательства в 2004 г. больше (на $7 600), чем увеличение актива, в результате возникает отложенный расход по налогу на прибыль.
Понятие 'временных разниц, их признание и оценка в бухгалтерском учете
Большое количество типичных операций организации учитываются одинаково как в бухгалтерском учете, так и в налоговом. Но кроме того, существует множество операций и событий, в отношении которых правила бухгалтерского и налогового учета различаются. В большинстве таких случаев разница касается периода признания дохода или расхода от операции. В соответствии с первоначальным вариантом МСФО 12 такие разницы называются временными (timing), и они возникают (originate) в одном периоде и погашаются (reverse) в другом. В основном временные разницы возникают в связи с различными методами амортизации, применяемыми по бухгалтерскому и налоговому учету, при использовании кассового метода в налоговом учете и метода начислений в бухгалтерском и т.д.
Пересмотренный МСФО 12 вводит концепцию 'временных (temporary) разниц. 'Временные разницы включают все временные разницы плюс разницы, не являющиеся временными. Понятие «'временные разницы» охватывает все разницы между налоговой и учетной базой активов и обязательств, если они приведут к возникновению налогооблагаемых или вычитаемых сумм в последующие периоды.
Все 'временные разницы делятся на налогооблагаемые и вычитаемые. Налогооблагаемые разницы — это разницы, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогооблагаемых убытков) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается. Результатом вычитаемых разниц являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) будущих периодов, когда балансовая стоимость соответствующего актива или обязательства возмещается или погашается.
В соответствии с МСФО 12 для налогооблагаемых временных разниц должно признаваться отложенное налоговое обязательство за исключением тех разниц, которые возникают в следующих случаях:
- при первоначальном признании деловой
репутации (гудвилла, goodwill). Дело в том, что категория «гудвилл» относится к консолидированной отчетности группы компаний, в то время как в большинстве юрис-дикций субъектом налогообложения являются юридические лица (компании), а объектом налогообложения — прибыль каждой из компаний группы. Следовательно, при амортизации (признании обесценения) деловой репутации как долгосрочного актива, включенного в консолидированный баланс группы, эти отчисления не будут приниматься в расчет при определении налогооблагаемой прибыли;
- из первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая не является объединением компаний и на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток);
- из инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании или долей в совместной деятельности, если материнская компания, инвестор или предприниматель могут проконтролировать распределение во времени восстановление временной разницы, и существует вероятность того, что она не будет возвращена в обозримом будущем.
В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые компания получит в будущих периодах. Когда балансовая сумма актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой 'временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того как компания возмещает балансовую стоимость актива налогооблагаемая 'временная разница будет восстанавливаться, и у компании будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компании в форме налоговых выплат. Таким образом, стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств (за некоторым исключением).
Рассмотрим примеры 'временных разниц, которые являются налогооблагаемыми и, таким образом, ведут к возникновению отложенных налоговых обязательств:
- процентная выручка включается в бухгалтерскую прибыль пропорционально времени, но в некоторых юрисдикциях она может включаться в налогооблагаемую прибыль при получении денежных средств. Налоговая база любой дебиторской задолженности, признаваемой в балансе относительно такого дохода, равняется нулю, потому что доход не влияет на налогооблагаемую прибыль до получения денежных средств;
- амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка), может отличаться от той, которая используется для бухгалтерской прибыли. 'Временная разница — это разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой, которая равняется первоначальной стоимости актива с учетом всех вычетов в отношении этого актива, разрешенных налоговыми органами при определении налогооблагаемой прибыли текущего и предыдущего периодов. Налогооблагаемая 'временная разница возникает и выражается в отложенном налоговом обязательстве, когда налоговая амортизация ускоряется (если налоговая амортизация начисляется медленнее, чем учетная амортизация, то появляется вычитаемая разница, что выражается в отложенном налоговом требовании);
- затраты на разработку могут капитализироваться и амортизироваться на протяжении будущих периодов при определении налогооблагаемой прибыли во время их возникновения. Такие затраты на разработку имеют налоговую базу, равную нулю, поскольку они уже были вычтены из налогооблагаемой прибыли. 'Временная разница в данном случае — это разница между балансовой стоимостью затрат на разработку и их налоговой базой, равной нулю.
Перечисленные 'временные разницы появляются в результате включения дохода или расхода в состав бухгалтерской прибыли в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль — в другом, поэтому эти разницы являются еще и временными.
Рассмотрим пример. Показатель 2003 г. (дол.)
Остаточная стоимость внеоборотного актива
Налоговая база актива Временная разница Отложенное налоговое обязательство при ставке налога на прибыль 30%
6 000
(5 000) 1 000
300
Подход МСФО 12 обосновывается следующим образом: право собственности на актив позволит в будущем получить доход в размере $6 000. В целях налогообложения компания сможет по данному активу списать на расходы лишь $5 000, в то время как с остающихся $1 000 подлежит уплате налог, и соответствующее налоговое обязательство должно быть признано уже сейчас.
В соответствии с § 24 МСФО 12 для всех вычитаемых 'временных разниц должен признаваться отложенный налоговый актив в той мере, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, на которую может быть отнесена вычитаемая временная разница (т. е. за счет которой она может быть погашена). Исключением являются сделки, которые не являются объединением бизнеса и на момент их совершения не влияют ни на учетную прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Само признание обязательства предполагает, что балансовая сумма будет погашена в будущих периодах путем оттока из компании ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды. В процессе движения ресурсов из компании все суммы или их часть могут подлежать вычету при определении налогооблагаемой прибыли более позднего периода, чем тот, в котором признается обязательство. В таких случаях существует 'временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой. В отношении налогов на прибыль возникает отложенный налоговый актив, который будет возмещаться в будущих периодах, когда часть обязательства разрешается вычесть при определении налогооблагаемой прибыли. Если балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы, разница порождает отложенный налоговый актив в отношении налога на прибыль, который будет возмещаться в будущих периодах.
Рассмотрим примеры вычитаемых разниц,
которые ведут к появлению отложенных налоговых активов:
- пенсионные затраты могут вычитаться при определении бухгалтерской прибыли по мере оказания услуг работником4, но при определении налогооблагаемой прибыли они могут вычитаться тогда, когда компания делает взносы в пенсионный фонд или выплачивает пенсии сотрудникам. 'Временная разница существует между балансовой суммой обязательства и его налоговой базой, которая обычно равняется нулю. Такая вычитаемая 'временная разница выражается в отложенном налоговом активе, так как экономические выгоды будут поступать в компанию в форме вычета из налогооблагаемой прибыли при осуществлении взносов в фонд или выплате пенсий;
- затраты на исследования признаются в качестве расходов при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, но их вычитание при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может и не разрешаться до более позднего периода. Разница между налоговой базой затрат на исследования, являющаяся суммой, которую налоговые органы разрешат для вычитания в будущих периодах, и балансовой суммой, равной нулю, составляет вычитаемую 'временную разницу, которая ведет к образованию отложенного налогового актива;
- при объединении бизнеса, которое является приобретением, его стоимость распределяется на признанные активы и обязательства относительно их справедливой стоимости на дату совершения операции. Когда обязательство признается в ходе приобретения, но связанные с ним затраты не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего периода, образуется вычитаемая разница, которая выражается в отложенном налоговом активе. Такой отложенный налоговый актив также возникает, когда справедливая стоимость приобретенного актива меньше, чем его налоговая база;
4 В соответствии с МСФО 19 «Вознаграждения работникам» и 2 «Выплаты на основе долевых инструментов».
- определенные активы могут учитываться по справедливой стоимости или переоцениваться без выполнения эквивалентной корректировки для целей налогообложения. Вычитаемая 'временная разница появляется, если налоговая база актива превышает его балансовую стоимость.
Оценка вероятности реализации отложенного налогового актива. Восстановление вычитаемой разницы выражается в уменьшении налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Однако компания получит экономические выгоды в форме сокращения налоговых выплат только в тех случаях, когда она заработает достаточную налогооблагаемую прибыль, против которой могут быть произведены вычеты. Таким образом, компания признает отложенные налоговые активы только тогда, когда существует вероятность того, что у нее будет налогооблагаемая прибыль, относительно которой вычитаемые разницы могут быть использованы (используется термин «probable»). В обратном случае такой актив будет рассматриваться как условный (contingent asset) и не будет признаваться в отчетности до момента его фактического возмещения5.
Из этой нормы вытекает необходимость проверки балансовой стоимости отложенного налогового актива на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использовано соответствующее налоговое требование. Таким образом, правила МСФО 12 в отношении признания налоговых активов отличаются от правил признания отложенных налоговых обязательств. В то время как обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил) активы в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию или не подлежат признанию вовсе. Данное требование является применением концепции осмотрительности в расчетах по налогу на прибыль.
Актив подлежит признанию только тогда, когда компания ожидает получения экономической выгоды от его существования. Наличие
5 В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
отложенных налоговых обязательств (в отношении тех же налоговых органов) является доказательством того, что отложенный налоговый актив будет реализован в будущем.
Рассмотрим пример.
Ситуация 1 Ситуация 2 Отложенное налоговое $10 000 $5 000
обязательство
Отложенный налоговый ($8 000) ($8 000)
актив _
Чистый остаток $2 000 ($3 000)
В Ситуации 1 наличие отложенного налогового обязательства гарантирует выполнимость налогового требования, поэтому отложенный налоговый актив должен быть признан.
В Ситуации 2 компания может признать отложенный налоговый актив на сумму $5 000, но прежде чем признавать в качестве актива дебетовый остаток в $3 000, должна оценить вероятность его возмещения.
На практике существует мнение, что при выполнении требования непрерывности деятельности (going concern assumption) компания может признать отложенные налоговые активы, если в будущем она будет признавать отложенные налоговые обязательства. Пересмотренный МСФО 12 отклоняет подобную аргументацию по причине того, что признанные в будущих периодах налоговые обязательства будут погашаться в еще более поздние периоды и не могут рассматриваться как источник погашения существующих на данный момент активов.
Необходимо отметить, что подход к признанию отложенных налоговых активов, заложенный в МСФО 12, несколько отличается от предусмотренного американским стандартом по учету налогов на прибыль SFAS 109. В соответствии с ним компания должна изначально признать все существующие отложенные налоговые активы, а затем создать оценочный резерв (valuation allowance) для той части активов, в отношении которой будущее возмещение их стоимости не представляется вероятным (используется термин «more likely than not»). При этом создание такого резерва будет отражаться по дебету счета «Расход по налогу на прибыль» и кредиту счета «Резерв под снижение стоимости отложенного налогового актива». В балансе сумма актива будет отражаться за вычетом резерва. В тот момент, когда невозможность реализации
актива станет очевидной, он будет списан за счет ранее созданного резерва.
В данном случае чистый результат одинаков при любом подходе, однако разница заключается в следующем: говоря о вероятности возмещения актива (probable), МСФО 12 подразумевает вероятность не менее 75-80%, в то время как используемый в SFAS 109 термин «more likely than not» означает вероятность 50% как границу признания или непризнания актива. Следовательно, компания, составляющая отчетность в соответствии с US GAAP, при прочих равных условиях может признать большую долю отложенных налоговых активов, нежели компания, отчитывающаяся по МСФО.
Налоговое планирование. Компания может признать в текущем периоде отложенные налоговые активы, если имеет достаточные налоговые обязательства для их погашения. Однако для принятия окончательного решения компания должна учитывать период погашения обязательств в тех случаях, когда законодательством ограничен срок, в течение которого отложенный налоговый актив может быть реализован. Например, если налоговым законодательством предусмотрен 5-летний срок переноса убытков на будущее и если существующие на данный момент отложенные налоговые обязательства будут возмещаться позднее этого срока, то компания не сможет признать соответствующего отложенного налогового актива, так как она не успеет реализовать его за счет существующих налоговых обязательств.
В то же время существует ряд способов, позволяющих планировать получение налоговой прибыли в том или ином периоде таким образом, чтобы реализовать как можно большую часть отложенных налоговых активов. Например, в некоторых налоговых юрисдикциях компании могут выбирать между кассовым методом или методом начисления при отнесении процентных доходов в расчет налогооблагаемой прибыли. Выбрав второй вариант, компания увеличит свои налогооблагаемые доходы в текущем периоде, соответственно уменьшив их в следующем. Другой пример такого планирования прибыли заключается в продаже и последующем принятии в лизинг имущества в том случае, когда его продажа приведет к возникновению налогооб-
лагаемой прибыли в текущем периоде. Существует мнение, что само наличие возможности осуществить такую сделку, а не фактическое ее осуществление, может являться достаточным критерием признания отложенного налогового актива.
Рассмотрим это на примере.
По состоянию на 31 декабря 2003 г. компания Moon имеет налоговый убыток, перенесенный на будущее, в размере $180 000, который может быть использован для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль только до конца следующего года (т.е. в 2004 г.). На данный момент существуют также налогооблагаемые временные разницы в размере $240 000, которые будут возмещаться равновеликими частями (по $80 000) в 2004-2006 гг. Компания предполагает, что в 2004 г. она получит налогооблагаемую прибыль в $20 000 (до учета возмещения существующих временных разниц и переноса убытка на будущее). Компания планирует осуществить такую налоговую стратегию, которая позволит ей возместить все $240 000 налогооблагаемых разниц в 2004 г. Затраты, связанные с такой стратегией, составят $30 000. Ставка налога на прибыль 40%.
В отсутствие налоговой стратегии $100 000 налогового убытка могли бы быть использованы в уменьшение налоговой базы 2004 г. на основании ожидаемой налоговой прибыли в $20 000 и $80 000 возмещенных налогооблагаемых разниц. Таким образом, налоговый актив, вытекающий из оставшихся $80 000 убытка, компания так и не сможет реализовать и, следовательно, не будет признавать его в отчетности как актив на отчетную дату 31 декабря 2003 г. Компания признает в качестве актива лишь 40% от $100 000, т. е. $40 000.
Если же компания претворит в жизнь свою налоговую стратегию, то отложенный налоговый актив будет рассчитан следующим образом:
Налогооблагаемый доход за 2004 г., дол.
Ожидаемая налоговая прибыль 20 000
Возмещенные временные налогооблагаемые разницы, за минусом связанных расходов 210 000
230 000
Используемый в 2004 г. налоговый убыток (180 000) Неиспользованный налоговый убыток 0 на 31.12.04 _
Сумма отложенного налогового актива, подлежащая включению в баланс на 31.12.03 г., составит $54 000. Расчет осуществляется следующим образом.
Выгода от использования налогового убытка $180 000 х 40% = $72 000
За минусом эффекта от связанных с налоговой стратегией расходов (не включая налоговый эффект)
$30 000 - ($30 000 х 40%) = $18 000
Отложенный налоговый актив $54 000
Компания Moon также признает отложенное налоговое обязательство в сумме $96 000 дол. на конец 2003 г. (рассчитано как 40% от налогооблагаемых временных разниц в $240 000).
Пересмотр вероятности реализации отложенного налогового актива. Возможна ситуация, когда отложенный налоговый актив, существующий на отчетную дату, не может быть признан в отчетности в силу описанных ранее причин. Однако в последующих периодах становится очевидным (или хотя бы вероятным), что такой актив будет реализован в будущем. В этом случае отложенный налоговый актив должен быть признан в том отчетном периоде, когда стала очевидной вероятность его реализации, т. е. корректировки входящих остатков актива/обязательства осуществляться не будет. В бухгалтерском учете компании будет сделана обычная запись по признанию отложенного налогового актива: Дебет «Отложенный налоговый актив» Кредит «Отложенный доход по налогу на прибыль». Причем компания должна будет раскрыть этот факт в отчетности.
Если же отложенные налоговые активы или обязательства были изначально рассчитаны неверно (например, с применением неправильной налоговой ставки), а в последующем периоде эта ошибка была обнаружена, то ее исправление (разумеется, если она оценивается как существенная) должно осуществляться в соответствии с положениями МСФО 8. Таким образом, в этом случае будут корректироваться входящие остатки отложенных налоговых активов/обязательств, а также нераспределенной прибыли.
Раскрытие информации о расчетах по налогу на прибыль в финансовой отчетности
Пересмотренный МСФО 12 содержит ряд требований к раскрытию в отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. Часть этих требований была включена в предыдущую версию стандарта, в то время как другие являются новыми. Информация должна быть представлена в таком виде, чтобы пользователь отчетности видел связь между бухгалтерской прибылью и соответствующим налоговым эффектом (текущим налогом на прибыль), а также мог оценить будущие денежные потоки, связанные с налоговым эффектом реализации/погашения активов и обязательств, отраженных в бухгалтерской отчетности компании. Новые требования к раскрытию информации, включенные в пересмотренный МСФО 12, обеспечивают более глубокое понимание взаимосвязи признанных отложенных налоговых активов и обязательств, соответствующим расходам (доходам) по налогу на прибыль и природу временных разниц, вызвавших отложенные налоговые эффекты.
Раскрытие информации в балансе. Текущие и отложенные налоговые активы и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств.
Проект стандарта Е49, который лег в основу пересмотренного МСФО 12, определял, что компания, составляющая классифицированный баланс6, должна разделять представленные в нем отложенные налоговые активы и обязательства на текущие и долгосрочные в соответствии с ожидаемым периодом реализации или погашения активов/обязательств, относящихся к текущему расходу по налогу на прибыль, и ожидаемым периодом реализации или погашения активов и обязательств, связанных с отложенным расходом по налогу на прибыль. Окончательный вариант МСФО 12 однако такой подход не поддержал.
В соответствии с МСФО 12 отложенные налоговые активы и обязательства не могут быть представлены как текущие (краткосрочные). В
6 Баланс, в котором активы и обязательства разделены на долгосрочные и текущие в зависимости от срока их реализации/погашения.
самом стандарте причины данного требования не объясняются, однако существует мнение, что это связано с очевидной сложностью оценки периода восстановления временных разниц, вызвавших возникновение отложенных налоговых активов и обязательств. Американский стандарт по расчетам налога на прибыль SFAS 109, напротив, требует разделения отложенных налоговых активов и обязательств на текущие и долгосрочные в зависимости от классификации в балансе соответствующих активов и обязательств, сформировавших временные разницы. Например, отложенный налог, относящийся к различиям в амортизационных отчислениях для целей бухгалтерского и налогового учета, будет представлен как долгосрочный, так как основные средства, к которым он относится, являются долгосрочным активом. Если же отложенный налоговый актив был сформирован в связи с переносом налогового убытка на будущее, то он должен быть классифицирован исходя из ожидаемого срока использования актива для уменьшения налоговой базы последующих периодов. Данное требование содержится также в стандарте SFAS 37 «Классификация отложенных налогов на прибыль».
В соответствии с §71 МСФО 12 взаимозачет текущих налоговых обязательств и требований возможен, если у компании имеется законное право на проведение такого зачета. Оно возникает, если платежи взимаются одним налоговым органом, и компания может произвести (или получить) чистый единый платеж. В сводной финансовой отчетности также можно зачесть текущие налоговые обязательства и требования разных компаний, если эти компании имеют юридически закрепленное право на осуществление или получение единого чистого платежа и, кроме того, намерены произвести или получить такой платеж или возместить актив и погасить обязательство одновременно.
В свою очередь юридически закрепленное право проводить зачет текущих налоговых требований против текущих налоговых обязательств является основным условием для проведения взаимозачета отложенных налоговых активов и обязательств. Наличие этого права дает возможность зачитывать отложенные налоговые требования против отложенных налоговых обязательств, относящихся к налогам на прибыль,
взимаемым одним и тем же налоговым органом с одного и того же или разных налогооблагаемых юридических лиц. При этом у налогооблагаемого юридического лица должно быть намерение либо погасить текущие налоговые обязательства и требования на сальдированной основе, либо реализовать активы и погасить обязательства одновременно в каждом будущем периоде, в котором предполагается погасить или возместить значительные суммы отложенных налоговых обязательств и требований.
В соответствии с §82 МСФО 12 компания должна раскрывать сумму отложенного налогового актива и характер доказательства в пользу его признания в следующих случаях:
— когда реализация отложенного налогового актива зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц;
— когда компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.
Раскрытие информации в отчете о прибылях и убытках. В соответствии с МСФО 12 текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в чистую прибыль или убыток за определенный период. Однако существуют некоторые исключения. Например, такие операции, как переоценка основных средств, корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая в результате ретроспективного изменения учетной политики, относятся непосредственно на счет капитала. В таких случаях соответствующие суммы текущего и отложенного налогов также относятся на счета капитала.
Большинство отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов возникает тогда, когда доход или расход включается в расчет бухгалтерской прибыли в одном периоде, а в расчет налоговой прибыли — в другом. Итоговый отложенный налог признается в отчете о прибылях и убытках. Примерами этого являются такие ситуации, когда: проценты, лицензионные платежи или дивиденды получаются по накоплению и включаются в бухгал-
терскую прибыль пропорционально времени в соответствии с МСФО 18 «Выручка», а в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) на кассовой основе; затраты на разработки капитализируются в соответствии с МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки» и амортизируются в отчете о прибылях и убытках, но в то же время вычитаются для целей налогообложения в момент их возникновения.
Балансовая стоимость отложенных налоговых требований обязательств может меняться, даже если величина соответствующей временной разницы не меняется. Это может произойти, например, в результате изменения в ставке налога или налоговом законодательстве, переоценки вероятности реализации отложенного налогового актива, изменения предполагаемого способа возмещения актива.
Возникающий отложенный налог признается в отчете о прибылях и убытках, за исключением тех сумм, которые относятся к статьям, ранее дебетуемым или кредитуемым на счет капитала.
В соответствии с §79 и 80 МСФО 12 компания должна отдельно раскрывать следующие компоненты расхода по налогу на прибыль:
- текущий расход (доход) по налогу на прибыль;
- любые корректировки налога, сделанные в текущем отчетном периоде и относящиеся к предшествующим периодам;
- сумму отложенного расхода/дохода по налогу на прибыль, связанную с возникшими и восстановленными временными разницами;
- сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанную с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;
- сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;
- сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;
- расход по налогу на прибыль, связанный со списанием ранее признанного отложенно-
го налогового актива, реализация которого больше не представляется вероятной;
- сумму расхода по налогу на прибыль, относящуюся к изменениям в учетной политике и исправлению фундаментальных ошибок, когда такие изменения и исправления относятся на финансовый результат текущего отчетного периода, так как не могут быть признаны ретроспективно.
Помимо перечисленной информации компания также должна раскрывать следующие
сведения:
а) совокупный отложенный налог, относящийся к тем статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;
б) взаимосвязь между расходом по налогу на прибыль (возмещением налога) в одной или обеих следующих формах:
- числовая сверка расхода по налогу (возмещением налога) и теоретического расхода по налогу, рассчитанным как бухгалтерская прибыль, умноженная на применяемую налоговую ставку, включая также метод расчета этой ставки;
- числовая сверка средней эффективной налоговой ставки и применимой ставки, включая также метод расчета этой ставки;
в) объяснение изменений в применяемой налоговой ставке по сравнению с предшествующим отчетным периодом;
г) сумму и дату истечения срока непризнанных налоговых активов, связанных с вычитаемыми временными разницами, неиспользованными налоговыми убытками и кредитами;
д) агрегированную сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы, ассоциированные компании и совместную деятельность, для которых отложенные налоговые обязательства не были признаны;
е) в отношении каждого типа временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов:
■ сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;
■ сумма отложенного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете о прибылях и убытках, если это отчетливо не
следует из изменении в суммах, признанных в бухгалтерском балансе;
ж) в отношении прекращаемой деятельности сумму расхода по налогу (возмещение налога), относящегося к прибыли или убытку от прекращения деятельности; прибыли или убытка от текущих операций закрываемого/ продаваемого сегмента бизнеса, причем эти суммы должны быть выделены для каждого раскрываемого периода;
з) величину налоговых последствий выплаты дивидендов акционерам компании, которые были объявлены до даты утверждения финансовой отчетности к выпуску, но не были признаны в качестве обязательства в финансовой отчетности.
Подобные требования к раскрытию информации содержатся и в SFAS 109. В терминологии данного стандарта распределение общего расхода по налогу на прибыль за период на суммы, относящиеся к текущей деятельности, прекращаемой деятельности, эффекту от изменения учетной политики и исправления ошибок, отнесенному на отчет о прибылях и убытках, называется «распределением налога внутри периода» (intraperiod tax allocation).
Текущий налог, связанный с исправлением ошибки Отложенный налог, связанный с переоценкой финансовых вложений
Итого налог, отнесенный на счет капитала
Сумма Сумма
в 2003 г., в 2004 г.,
дол. дол. (5 200)
- 45 000 (5 200) 45 000
Взаимосвязь расхода по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью объясняется следующим образом7:
Сумма Сумма в 2003 г., в 2004 г.,
Бухгалтерская прибыль Теоретический налог на прибыль (при ставке 43% в 2003 г. и 49% в 2004 г.)
Налоговый эффект от расходов, не включаемых в расчет налогооблагаемой прибыли:
Благотворительные взносы Штрафы Эффект изменения налоговой ставки
Итого расход по налогу на прибыль за период
дол. 167 907
72 200
600 15 000
87 800
дол. 132 398
64 875
1 300
7 600
73 775
Рассмотрим пример отражения в отчетности расчетов по налогу на прибыль.
Пояснение к строке отчета о прибылях и убытках «Расход по налогу на прибыль»
Основные компоненты расхода по налогу на прибыль включают:
Сумма в 2003 г., дол.
Текущий налог на прибыль 75 500 Отложенный расход (доход) 12 300 по налогу на прибыль, связанный с возникновением и погашением временных разниц Эффект изменения ставки налога на прибыль Итого расход по налогу на прибыль за период
Сумма в 2004 г.,
дол. 82 450 (16 275)
7 600
87 800
73 775
Агрегированная сумма текущего и отложенного расхода (дохода) по налогу на прибыль, дебетуемая (кредитуемая) на счет капитала за период включает:
Ставка налога на прибыль в соответствии с законодательством Налоговый эффект от расходов, не включаемых в расчет налогооблагаемой прибыли:
Благотворительные взносы Штрафы Эффект изменения налоговой ставки
Итого расход по налогу на прибыль за период
Сумма в 2003 г., %
43,0
0,4 8,9
52,3
Сумма в 2004 г., % 49,0
1,0
5.7
55,7
Пояснение к строке баланса «Отложенные налоговые обязательства»
Отложенные налоговые активы и обязательства, включенные в баланс на 31.12.2003 г. и 31.12.2004 г., классифицированы по категориям временных разниц:
' Требуется как минимум одна из приведенных сверок.
Сумма Сумма в 2003 г., в 2004 г, дол. дол.
Накопленная амортизация (для 26 890 22 300 налоговых целей) Вознаграждения работникам, признаваемые для целей налогообложения в момент оплаты (погашения обязательств) (15 675) (19 420)
Капитализированные расходы на развитие производства (development costs), учтенные 2 500 для налога на прибыль в предшествующие периоды
Переоценка основных средств — 2 160
(за вычетом накопленной амортизации)
Итого отложенное налоговое 13 715 5 040 обязательство (за вычетом отложенного налогового актива) _
Раскрытие информации в отчете об изменениях капитала. В отчете об изменениях капитала должен раскрываться совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала.
Раскрытие информации в отчете о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств представляет информацию о потоках денежных средств, возникающих в связи с налогом на прибыль. Налог на прибыль возникает по операциям, порождающим потоки денежных средств, которые классифицируются в отчете о движении денежных средств как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность. Согласно МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности. Однако когда уместно соотнести налоговый денежный поток с отдельной операцией, порождающей движение денежных средств, которая классифицируется как финансовая или инвестиционная деятельность, налоговый денежный поток соответственно классифицируется как финансовая или инвестиционная деятельность. Когда налоговые потоки денежных средств распределяются больше, чем на один вид деятельности, раскрывается общая сумма уплаченных налогов.
QJ
ги^ 1шш01 ш^и тшт
Семинар состоится 5 апреля 2006 года в ЦНИИ "Атоминформ" по адресу: метро Дмитровская, Дмитровское шоссе д.2 Начало семинара в 10:00.
В программе:_
> Изменения в учете и налогообложении и отражение в типовых решениях системы "1С:Предприятие".
> Бухгалтерская и налоговая отчетность за 1-й квартал 2006 года.
> 1С:Предприятие 8.0. Новые возможности автоматизации.
> Информационная и методологическая поддержка пользователей. Методическая поддержка от ведущих издательских домов
и аудиторских компаний.
Схема проезда: ЦНИИ "Атоминформ" Дмитровское ш. д. 2
ч.
ь
шиш ширм®
Вход на семинар при наличии паспорта.
1С:ФРАНЧАЙЗИ
1С: СЕР В И
^РЕНД
ISO 9001:2000
Тел.(095) 748^6353, 223-6400 www.servicetrend. РЕГИСТРИРУЙТЕСЬ! Количество мест ограничено!
