CC BY
87
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ТРЕБОВАНИЙ К СТРУКТУРЕ И СОСТАВУ ПОКАЗАТЕЛЕЙ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО И РСБУ
A.B. Мешков
Московский университет потребительской кооперации
Развитие в России рыночной системы хозяйствования, формирование адекватной промышленной политики, позитивные сдвиги в сфере производства в значительной степени связаны с формированием (на основе уже имеющегося потенциала) крупных промышленных структур в основных отраслях отечественной экономики. Международный опыт показывает, что единственно успешный путь к становлению конкурентоспособных промышленных структур — концентрация капитала и производственных мощностей, их взаимная интеграция по вертикальному технологическому принципу. Одной из последних тенденций российской экономики, пришедшей на смену децентрализации, является укрупнение и образование предприятиями совместно с другими рыночными структурами вертикально-интегрированных компаний (ВИК), взаимосвязанных организаций, промышленных и финансово-промышленных групп, торгово-фи-нансово-промышленных объединений, концернов, холдингов и т. д. Этот процесс является неизбежным и обусловлен определенными экономическими причинами: благодаря созданию таких объединений организации, в них входящие, получают возможность стать более конкурентоспособными и противостоять западным фирмам и ТНК, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, поднять рентабельность и технологический уровень производства, привлечь но-
вых опытных работников, приобрести кредитные и другие преимущества и т. д. Кроме этого, создание групп взаимосвязанных организаций открывает широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах объединения.
Тенденция приобретения одними компаниями пакетов акций других, создания дочерних обществ, заключения договоров о совместной деятельности, слияния и объединения компаний другими способами, в силу объективности вызывающих ее экономических причин характерна для экономики любой страны.
С созданием группы в том или ином ее виде возникает потребность в получении экономической информации о ней, в частности — обобщающей информации о функционировании группы в целом. Одним из наиболее важных источников такой информации для инвесторов, кредиторов, руководства и владельцев компаний, а также прочих пользователей отчетности является финансовая отчетность группы, называемая консолидированной (сводной) финансовой отчетностью.
Консолидированная финансовая отчетность, как один из видов бухгалтерской отчетности, предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Она выполня-
ет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия обоснованных экономических решений этими пользователями.
Консолидированная бухгалтерская отчетность предназначена:
• для выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта — чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками;
• для представления в надзорные органы;
• для выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов;
• для формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей;
• для использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве, налогообложении и других целей.
Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о деятельности группы хозяйствующих субъектов.
Именно этот вид отчетности характеризует имущественное и финансовое положение группы на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (РФ) не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, атакже существенно ограничивает возможности ее полезного использования. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Для выявления различий между подходами к структуре и составу показателей отчетности, составленной в соответствии с МСФО и Российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ), необходим их подробный сравнительный анализ.
Анализируя табл. I, можно сделать следующие выводы:
1. Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РСБУ.
2. В РСБУ нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
3. В отличие от РСБУ в МСФО отсутствует жесткое закрепление отчетной даты.
4. В РСБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п. 13 ПБУ 4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его деятельности (п. 9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н). Для того чтобы проследить движение реформирования отечественного законодательства, необходимо сравнить соответствие допущений РСБУ положениям МСФО. Подробный анализ приведен в табл. 2 и 3. Анализируя их данные, можно сделать следующие выводы:
1. Допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано косвенно, путем указания на экономические ресурсы, контролируемые предприятием (п. 16 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).
2. Различный подход МСФО и РСБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, выражающийся втом, что прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п. 100 МСФО 1, МСФО 8) в отличие от РСБУ.
3. Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.
4. Отсутствие в МСФО определения требования рациональности объясняется тем, что международные стандарты в большей степе-
Таблица 1
Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности
Наименование РСБУ МСФО
Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Аналогичное определение содержится в п. 4 ПБУ 4/99 Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией (п. 7 МСФО 1)
Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99) Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п. 7 МСФО 1)
Отчетная дата Отчетная дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной
П родолжительность отчетного периода В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п. 36). Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 37). В соответствии с п. 13 ПБУ 4/99 (приказ Минфина России № 34н) при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года. Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью: (а) причину выбора периода отличающегося от одного года; и (б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы (п. 49 МСФО 1)
ни ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.
В табл. 2 и 3 также показаны допущения, у которых нет различий с положениями МСФО. Прежде всего, это допущение непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, требование полноты, своевременности, осмотрительности.
Следует обратить внимание на требование приоритета содержания и форму раскрытия информации. На первый взгляд различий нет. Однако это касается только ведения бухгалтерского учета. Что же касается раскрытия информации в отчетности, в отечественном законодательстве до сих пор предусмотрены определенные формы для представления различным пользователям.
Таблица 2
Сравнительный анализ соответствия допущений РСБУ положениям МСФО
Наименование РСБУ МСФО
Допущение имущественной обособленности Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98) В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено
Допущение непрерывности деятельности Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п. 6 ПБУ 1/98) Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности)
Допущение последовательности применения учетной политики Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 6 ПБУ 1/98) Предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п. 13 МСФО 8)
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98) Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) — принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности)
Таблица 3 Сравнительный анализ соответствия требований РСБУ положениям МСФО
Наименование РСБУ МСФО
Требование полноты Полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (п. 7 ПБУ 1/98) Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п. 38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).
Требование своевременности Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 1/98) Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (п. 43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности)
Требование осмотрительности Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 7 ПБУ 1/98) Требование осмотрительности изложено в п. 37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности
Требование приоритета содержания перед формой Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/98) Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п. 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности
Требование непротиворечивости Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п. 7 ПБУ 1/98) Требование непротиворечивости в МСФО не определено
Требование рациональности Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п. 7 ПБУ 1/98) Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено
Отдельно следует обратить внимание на раз- МСФО и РСБУ. В табл. 4 и 5 достаточно подроб-личиях в правилах составления отчетности по но описаны эти различия:
1. РСБУ не содержит указания на состав раскрываемой в отчетности информации, характеризующей отступление от требований нормативных актов по бухгалтерскому учету.
Сравнительный анализ соответствия правил составле!
2. РСБУ не содержат указания на то, в каких случаях допускаются отступления. Однако в таких допущениях, как существенность и агрегирование, а также зачет статей отчетности — различия отсутствуют.
Таблица 4
финансовой отчетности по МСФО положениям РСБУ
Наименование РСБУ МСФО
Справедливое представление и соответствие отчетности по МСФО Если при составлении бухгалтерской отчетности применение установленных правил бухгалтерского учета не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил, (п. 6 ПБУ 4/99). Существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание финансового положения организации и результатов ее деятельности (п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете», п. 37 ПБУ 4/99) В соответствии с п. 18 МСФО 1 когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям определенного стандарта МСФО будет вводить в заблуждение и поэтому отступление от какого-либо требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать: (a) тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность не позволяет достоверно представить финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании; (b) тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым МСФО во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-либо Стандарта в целях достижения достоверного представления; (c) стандарт, от которого отступила компания, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы стандартом, причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение, и принятый порядок учета; и (<3) финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов
Таблица 5
Сравнительный анализ соответствия правил составления финансовой отчетности по МСФО положениям РСБУ
Наименование РСБУ МСФО
Последовательность представления финансовой отчетности В соответствии с п. 9 ПБУ 4/99 изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности В п. 27 МСФО 1 определено отступление от последовательного представления финансовой отчетности в случаях: (а) значительного изменения в характере операций компании или когда анализ представления ею финансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к более надлежащему представлению событий или операций с учетом критериев выбора и применения учетной политики согласно МСФО 8; или (б) изменение в представлении требуется МСФО или интерпретацией Постоянного комитета по интерпретациям (ПКИ)
Существенность и агрегирование В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен Если статья не является существенной в обособленном виде, она объединяется с другими статьями в самой финансовой отчетности или в примечаниях (пп.29 и 30 МСФО 1)
Зачет статей отчетности В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99) Активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны взаимозачитываться, за исключением случаев, когда это требуется или разрешается МСФО или Интерпретацией (п. 32 МСФО 1)
В дальнейшем необходимо обратить внимание на понятийный аппарат, используемый в МСФО и РСБУ. Анализируя табл. 6, необходимо отметить некоторые различия в определении ак-
Теперь подробно следует остановиться на составе финансовой отчетности и особенности определения состава включаемой информации. Подробное сравнение описано в табл. 7 и 8. Анализируя их данные, необходимо отметить следующее: • в системе МСФО в отличие от РСБУ не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России № 67н
тивов, обязательств и капитала. Так, в РСБУ в отличие от МСФО не содержится их определений. Что касается определений доходов и расходов, то эти понятия практически идентичны.
(п. 1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской отчетности), обычно не отличаются от рекомендуемых;
• в МСФО 1 в отличие от РСБУ предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов;
• в российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма № 6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности;
Таблица 6
Понятийный аппарат финансовой (бухгалтерской) отчетности
Наименование РСБУ МСФО
Активы Определение активов отсутствует. Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» бухгалтерского баланса Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности)
Обязательства Определение обязательств отсутствует. Обязательства представляются в виде показателей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства» Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду (там же)
Капитал Определение капитала отсутствует. Капитал представляется в виде показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса Доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств (там же)
Доходы Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации») Приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала (подп. (а) п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности)
Расходы Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации») Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (подп. (Ь) п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности)
• МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации.
Отдельно следует отметить, что РСБУ не содержит ни требований по представлению, ни зап-
Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и
рета на представление финансовых обзоров руководства, и до выхода МСФО по финансовой отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний.
Таблица 7
особенности определения включаемой информации
Наименование РСБУ МСФО
Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности Бухгалтерская отчетность состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки. (п. 2 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете») В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1 приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала считать формой № 3, отчет о движении денежных средств - формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу — формой № 5, отчет о целевом использовании полученных средств — формой № 6 Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: (а) бухгалтерский баланс; (б) отчет о прибылях и убытках; (в) отчет об изменениях капитала, показывающий: (0 все изменения в капитале; либо (п) изменения в капитале, отличные от операций с акционерами; (г) отчет о движении денежных средств; и (д) пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания (п. 8 МСФО 1)
Наименование РСБУ МСФО
Представление дополнительной информации, сопутствующей финансовой (бухгалтерской) отчетности Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п. 39 ПБУ 4/99) Компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается (п. 9 МСФО 1). В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии с подп. (с) п. 9 МСФО 1)
Объем информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности РСБУ устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения) (пп. 3, 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) МСФО не устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации
Таблица 8
Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения включаемой информации
Далее необходимо перейти к сравнительному анализу структуры и состава показателей отдельных форм консолидированной отчетности, составляемой в соответствии с РСБУ и МСФО. В табл. 9 проведено подробное сравнение показателей баланса. Анализируя данную таблицу, можно сделать следующие выводы:
• в РСБУ не установлена возможность представления активов и обязательств в порядке убывания ликвидности;
• в отличие от РСБУ МСФО предусматривает возможность компаний группировать акти-
Структура и состав показг
вы и обязательства как долгосрочные, так и краткосрочные с учетом внутренней группировки их по степени ликвидности; • согласно МСФО 1 в финансовой отчетности следует раскрывать виды информации, не указанные в РСБУ, а именно: существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации.
Таблица 9
;й бухгалтерского баланса
Наименование РСБУ МСФО
Классификация активов и обязательств Активы в бухгалтерском балансе классифицируются как внеоборотные и оборотные. Обязательства классифицируются как долгосрочные и краткосрочные (п. 19 ПБУ 4/99) Активы в бухгалтерском балансе представляются как внеоборотные и оборотные. Возможно представление активов и обязательств в порядке ликвидности (убывание ликвидности — по активам, увеличение сроков погашения — по обязательствам) (п. 51 МСФО 1). Компании могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения (анализ по срокам погашения) в соответствии с п. 56 МСФО 1
Раскрытие информации о капитале В п. 27 ПБУ 4/99 предусмотрено раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации: о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ Организация должна раскрывать либо в составе бухгалтерского баланса, либо в пояснениях к нему расшифровку акционерного капитала по видам прав участия акционеров (п. 76 МСФО 1)
Анализируя табл. 10, можно сделать следующие выводы о различиях в составе и структуре показателей консолидированного отчета о прибылях и убытках:
• различается состав показателей отчета о прибылях и убытках;
• форма российского отчета о прибылях и убытках не предусматривает возможность включения классификации расходов по экономическому содержанию (они подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 22 ПБУ 10/99).
Таблица 10
Структура и состав показателей отчета о прибылях и убытках
Наименование РСБУ МСФО
Состав статей отчета о прибылях и убытках В российской форме отчета о прибылях и убытках отсутствуют статьи, указанные в форме отчета в МСФО В п. 81 МСФО 1 установлен состав показателей, включаемых в отчет о прибылях и убытках, в частности: - затраты по финансированию; - доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; - прибыли или убытки до налогообложения, полученные в результате выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности.
Окончание таблицы 10
Наименование РСБУ МСФО
В соответствии с п. 87 МСФО 1 следует учитывать обстоятельства, которые приводят к отдельному раскрытию в отчете о прибылях и убытках статей доходов и расходов: (а) списание стоимости запасов до чистой продажной цены или основных средств до возмещаемой суммы, а также их полное или частичное восстановление после списаний; (б) реструктуризацию компании и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризацию; (в) выбытие основных средств; (г) выбытие инвестиций; (д) прекращающуюся деятельность; (е) судебные разбирательства; и (ж) другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов
Представление расходов В отчете о прибылях и убытках информация о расходах представляется в группировки по их функциональному назначению Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании (п. 88 МСФО 1). Компании поощряются в предоставлении анализа расходов в самом отчете о прибылях и убытках (п. 89 МСФО 1)
В табл. 11 показаны основные отличия в отчетах об изменении капитала. Это прежде всего:
• различные способы раскрытия информации о резервах;
• в РСБУ отсутствуют положения о раздельном представлении информации в отчете об изменениях капитала, формируемого в рамках сводной (консолидированной) отчетности;
• представление в отчете об изменениях капитала корректировки на величину ошибок в бухгалтерском учете, относящихся к операциям предыдущих периодов в РСБУ не предусмотрено (п. 3 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете», п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);
• приводимый в приложении к МСФО 1 пример формирования отчета об изменениях капитала содержит два показателя, присутствующих в российской форме отчета, представляющие изменение капитала в связи с выплатой дивидендов и изменение вследствие выпуска акций. Остальные показатели, характеризующие изменение компонентов капитала в разделе 1 российской формы № 3, согласно п. 76 МСФО 1 представляют изменения акционерного капитала и приводятся в бухгалтерском балансе или в пояснениях к нему. В форме № 3 предусмотрено наличие строк, характеризующих изменения капитала в связи с реорганизацией в отличие от МСФО (строки № 123 и 133) - приказ Минфина России от 14.11.2003 № 102н.
Таблица 11
Структура и состав показателей отчета об изменениях капитала
Наименование РСБУ МСФО
Представление компонентов капитала организации В форме № 3 предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации (разд. 2) Раскрытие резервов, создаваемых организацией в соответствии с требованиями МСФО, предусмотрено либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности
Раздельное представление компонентов капитала в части акционеров материнской компании и доли меньшинства Форма отчета об изменениях капитала не предусматривает возможность обособленного представления капитала с учетом долей головной (материнской) организации и доли меньшинства В отчете об изменениях капитала предусмотрено раскрытие общей величины доходов и расходов в составе капитала, а также дивидендов, относящихся к доле акционеров материнской компании и доле меньшинства (подп. (с) п. 96 МСФО 1)
Корректировка входящего сальдо по компонентам капитала на 1 января Не предусмотрена корректировка входящего сальдо по компонентам собственного капитала в связи с исправлением ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам П. 100 МСФО 1 устанавливает раскрытие корректировки для получения входящего сальдо капитала по компонентам с учетом требования МСФО 8 о возможности ретроспективной корректировки на величину ошибок ведения бухгалтерского учета по операциям предыдущих отчетных периодов
Окончание таблицы 11
Наименование РСБУ МСФО
Структура статей, характеризующих изменение компонентов капитала (кроме изменений, связанных с доходами и расходами) Состав статей, связанных с изменением компонентов капитала, формирует раздел 1 формы № 3 Статьи, характеризующие изменение компонентов капитала, в отчете об изменениях капитала, представлены следующими показателями: дивиденды, эмиссия капитала (увеличение), эмиссия опционов на приобретение акций
Изучая табл. 12и 13, необходимо особое внимание акцентировать на том, насколько важна информация консолидированного отчета о движении денежных средств. Эта информация позволяет изучить подробно взаимоотношения внутри консолидированной группы организаций, а также с ее внешними контрагентами. Поэтому в МСФО очень внимательно подходят к структуре и составу показателей этого отчета. Сравнивая подходы в РСБУ и МСФО, необходимо отметить следующее:
финансовые инвестиции краткосрочного характера в МСФО, в отличие от РСБУ, могут включаться в состав операционной (текущей) деятельности;
банковские овердрафты в МСФО могут представляться в составе операционной деятельности. В соответствии с РСБУ, являясь банковскими займами, овердрафты формально подлежат включению в состав денежного потока по финансовой деятельности;
Структура и состав показателей
в отличие от РСБУ, МСФО предоставляет возможность компаниям выбрать метод представления денежных потоков (прямой или косвенный). В то же время в п. 19 МСФО 7 приоритет отдается прямому методу представления денежных потоков; в РСБУ не допускается зачет статей отчета о движении денежных средств; МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации выплаченных дивидендов в отчете о движении денежных средств;
МСФО более гибко, чем РСБУ, подходит к вопросу классификации величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств;
рекомендуется представление в составе пояснений к отчету о движении денежных средств или в пояснениях к нему величины денежных средств, недоступных для использования.
Таблица 12
та о движении денежных средств
Наименование РСБУ МСФО
Представление движения денежных средств по инвестиционной деятельности В соответствии с п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России № 67н, к информации по инвестиционной деятельности относится деятельность организации, связанная с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.) Инвестиционная деятельность — приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам (п. 6 МСФО 7). МСФО 7 не включает в состав инвестиционной деятельности инвестиции, представляющие денежные эквиваленты. В соответствии с п. 7 МСФО 7 инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости (п. 15 МСФО 7)
Представление движения денежных средств по финансовой деятельности В соответствии с п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России № 67н, к информации по финансовой деятельности относится деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.) Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании и представляют операционную деятельность (п. 8 МСФО 7)
Окончание таблицы 12
Наименование РСБУ МСФО
Представление денежных потоков по операционной деятельности Предусмотрена возможность представления движения денежных средств по текущей деятельности с использованием прямого метода (в соответствии с формой № 4 в приложении к приказу Минфина России № 67н) Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо прямой метод, либо косвенный метод (п. 18 МСФО 7)
Таблица 13
Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств
Наименование РСБУ МСФО
Возможность использования нет-то-метода Возможность использования нетто-метода не предусмотрена В соответствии с п. 22 МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности, могут представляться в отчете о движении денежных средств в нетто-оценке: (a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и (b) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения
Раскрытие информации о выплате дивидендов Выплаченные дивиденды классифицируются в составе текущей деятельности (форма № 4 в приложении к приказу Минфина России № 67н) В соответствии с п. 34 МСФО 7 выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В то же время для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности
Раскрытие информации о платежах по налогу на прибыль В форме № 4 предусмотрено раскрытие платежей по налогам и сборам в составе текущей деятельности Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью (пп. 35 и 36 МСФО 7)
Раскрытие средств, недоступных для использования В РСБУ не предусмотрено раскрытие денежных средств и эквивалентов, недоступных для использования В соответствии сл. 48 МСФО 7 компания должна раскрывать вместе с комментариями руководства сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования
Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам В РСБУ не предусмотрено раскрытие движения денежных средств по отчетным сегментам В соответствии с подп. (с1) п. 50 МСФО 7 в отчете о движении денежных средств поощряется раскрытие дополнительной информации о сумме денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента (п. 62 МСФО 14)
И наконец, последняя форма консолидированной отчетности — пояснительная записка. Сравнительный анализ структуры и состава показателей данной формы показан в табл. 14.
Анализируя данную таблицу, необходимо отметить некоторые различия в подходах к со-
ставлению пояснительной записки в МСФО и РСБУ: в отличие от требований МСФО, раскрытие решений компаний в отношении отдельных групп учетных объектов в РСБУ не предусмотрено. Однако функции пояснительной записки и в МСФО и в РСБУ - идентичны.
Таблица 14
Пояснительная записка к финансовой (бухгалтерской) отчетности
Наименование РСБУ МСФО
Функции пояснительной записки Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п. 24 ПБУ 4/99) Примечания к финансовой отчетности компании должны: (a) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, используемой в соответствии с параграфами 108-115 МСФО 1; (b) раскрывать информацию, требуемую МСФО, которая не представлена непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств; и (c) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств, но необходима для достоверного представления какого-либо из этих отчетов
Порядок представления информации Возможный состав пояснительной записки приведен в п. 19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России № 67н, однако не устанавливает порядок представления информации в пояснительной записке * В п. 105 МСФО 1 дан порядок представления примечаний к финансовой отчетности: (a) заявление о соответствии МСФО (см. также п.14 МСФО 1); (b) информация о применяемой учетной политике (п. 108 МСФО 1); (c) вспомогательная информация для статей, представленных в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале и отчете о движении денежных средств в том порядке, в каком представлены каждая форма финансовой отчетности и каждая линейная статья; и (с1) прочие раскрытия, в том числе: 0) условные обязательства (МСФО 37) и непризнанные контрактные обязательства; и (и) раскрытия нефинансового характера, например политика и цели компании в сфере управления финансовыми рисками
Раскрытие информации об учетной политике В соответствии с п. 15 ПБУ 1/98 существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п. 23 ПБУ 1/98) В соответствии с п. 113 МСФО 1 организация должна раскрывать в разделе описания учетной политики или в примечаниях к финансовой отчетности решения, помимо тех, что связаны с оценкой (п. 116 МСФО 1), которые принимало руководство в процессе применения той или иной учетной политики, имеющей важное значение с точки зрения ее влияния на показатели финансовой отчетности. В соответствии с п. 116 МСФО 1 организация должна раскрывать в примечаниях информацию, представляющую основные предположения в отношении будущего. Необходимо раскрывать основные источники информации относительно оценки неопределенности, существующей на отчетную дату в отношении рисков существенной корректировки балансовой оценки активов и обязательств в течение следующего финансового года. В отношении указанных активов и обязательств организация раскрывает: (a) их характер; и (b) балансовую стоимость на отчетную дату
Таким образом, изучив подходы в РСБУ и МСФО к структуре и составу показателей, можно прийти к выводу о медленном движении отечественного законодательства в сторону общепринятых международных стандартов. Эта тенденция является необратимой. Хотя сделано
много, этого недостаточно для определения подходов в отечественном законодательстве по ведению бухгалтерского учета и составления отчетности как соответствующих международному законодательству, так как оно пока отстает.
