CC BY
32
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
УДК 657.1(045)
влияние изменений в финансовой отчетности с 2011 г. на формирование аналитических показателей
М. Е. ГРАЧЁВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономического анализа E-mail: novi_m@mail. ru Финансовый университет при ПравительствеРоссийской Федерации
С 2011 г. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации» вводятся существенные изменения в комплект финансовых отчетов, которые должны представляться внешним пользователям за исключением кредитных и государственныхучреждений. Эти изменения коснулись всех форм отчетности, многие из которых могут оказывать значительное влияние на состав и структуру статей и разделов отдельных отчетов, воздействуя тем самым на формирование финансовых показателей и результаты финансового анализа организаций. Существенным является тот факт, что изменения, вносимые в российскую отчетность, по многим аспектам приближают ее к МСФО, что требует подробных комментариев и разъяснений.
Ключевые слова: финансовая отчетность, система учета, баланс, отчет о прибылях и убытках, план счетов, забалансовые счета, финансовый анализ, статьи отчетности, финансовое положение, валюта баланса, финансовые результаты.
Н
ачиная с годовой финансовой отчетности 2011 г., вступает в силу приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах
бухгалтерской отчетности организации» 1 (далее — Приказ № 66н). Данный документ содержит изменения, которые могут оказывать влияние на формирование аналитических показателей финансовой отчетности, а также воздействовать на результаты финансового анализа и на характер управленческих решений.
К формальным изменениям можно отнести замену приложения № 5 «Приложение к балансу» на приложение № 3 (внутри приложения имеются существенные содержательные корректировки), отмену кодификации строк в отчетах, которая устанавливалась действующим приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 67н). Предметом исследования, приведенного в статье, являются многочисленные содержательные корректировки, которые в отличие от формальных могут существенно воздействовать на структуру и содержание показателей отчетности
1 В соответствии с МСФО отчетность, представляемая внешним пользователям и регламентируемая нормативными документами национального или международного законодательства, называется финансовой.
и на результаты их анализа. Учитывая сложность современной финансовой отчетности и значение результатов ее анализа для составителей и всех категорий пользователей, эти корректировки требуют комментариев и пояснений разработчиков, которые частично содержатся в методических указаниях, обычно сопровождающих документы такого рода, но отсутствуют в Приказе № 66н.
Все новации, включенные в финансовую отчетность для финансового анализа, рассматриваются в статье в целях:
— формирования аналитических показателей, в максимальной степени отражающих реальное финансовое положение организации;
— сближения с МСФО;
— необходимости координации между формами отчетности и приложениями к ним;
— необходимости координации между различными нормативными актами российского бухгалтерского законодательства;
— систематизации понятийного аппарата.
Общие комментарии
Прежде чем перейти к рассмотрению отдельных форм, необходимо отметить следующее. Во-первых, в Приказе № 66н указано, что его сфера применения не распространяется на кредитные и государственные учреждения. В Приказе № 67н указано, что его действие не распространяется на кредитные, страховые и государственные учреждения. Поскольку правила ведения учета и составления отчетности страховых организаций не изменились, необходимо пояснить, с чем связано изменение приказа в этой части.
Во-вторых, в новом приказе неизменной осталась трактовка отчетов об изменениях капитала и о движении денежных средств, являющихся приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, вместе с пояснениями к этим отчетным формам.
Такой подход оказывает негативное влияние на методику проведения финансового анализа и на объем аналитической информации. В настоящее время это касается субъектов малого предпринимательства в соответствии с п. 3. Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности Приказа № 67н и открытых акционерных обществ в соответствии с приказом Минфина России от 28.11.1996 № 101 «О порядке публикации годовой
бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами». На основании этих нормативных актов субъекты малого предпринимательства и открытые акционерные общества могут не представлять «Отчет об изменениях капитала» (форма № 3), «Отчет о движении денежных средств» (форма № 4), «Приложение к бухгалтерскому балансу» (форма № 5), «Пояснительную записку». Исключение из состава отчетности российских предприятий информации, которая содержится в указанных документах, существенно снижает качество финансового анализа и может искажать его результаты. Такая позиция законодателя позволяет уменьшать прозрачность и понятность информации, которая содержится в финансовой отчетности, что входит в противоречие с интересами внешних пользователей и ущемляет их права. Исключение из состава финансовой отчетности указанных документов означает, что внешние пользователи не получают доступа к большому объему информации, характеризующей изменение финансового положения организации, тем самым они лишены возможности иметь полное представление о финансовом положении конкретной организации за период. Если рассматривать эту ситуацию с позиции предприятий, то такой подход законодателя к формированию объема финансовой отчетности фактически лишает их и руководство возможности создания прозрачной и понятной для внешних пользователей информации, а также стимулов и заинтересованности в полноценной самооценке всех аспектов своей деятельности. Очевидно, что это уменьшает уровень финансового контроля на предприятиях, а также приводит к снижению общего уровня эффективности, отрицательно воздействует на бизнес-среду.
В целях усиления прозрачности отчетности и ее финансового анализа представляется важным принятие трактовки комплекта финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
В соответствии с концепцией МСФО в МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» рассматривается полный комплект необходимых документов и его качественные характеристики. Баланс (отчет о финансовом положении) и отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе) характеризуют финансовое положение организации за период. Отчет об изменениях в капитале и отчет о движении денежных средств
характеризуют изменение финансового положения организации за период. Эти формы имеют принципиальное значение для характеристики финансового положения организации. Изменения в собственном капитале организации между началом и концом отчетного периода отражают увеличение или уменьшение ее чистых активов в течение периода. В условиях доминирования финансовой концепции капитала изменение величины чистых активов свидетельствует об изменении собственного капитала организации, т. е. о росте или снижении ее капитализации за период. Информация о движении денежных средств дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности организации генерировать денежные средства и их эквиваленты.
Несмотря на то, что каждая форма отчетности имеет сою специфику и свое назначение, все четыре формы в совокупности необходимы для целостной характеристики финансового положения организации за период, независимо от того, к какому сектору бизнеса она относится.
Начиная с отчетности 2011 г., в соответствии с п. 6. Приказа № 66н субъекты малого предпринимательства в состав отчетности могут включать не только баланс и отчет о прибылях и убытках, но также приложения с использованием упрощенной схемы или в полном объеме. К сожалению, эти положительные изменения пока не коснулись приказа Минфина России от 28.11.1996 № 101 «О порядке публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами».
Бухгалтерский баланс
Исключение забалансовых счетов. В баланс внесено довольно много изменений, но, по мнению автора, наиболее радикальным является отмена «Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах». Это означает необходимость отражать всю информацию, которая в настоящее время содержится на этих счетах за балансом, в составе активов и пассивов баланса, что может существенно сказаться на структуре и содержании всех его показателей и на показателях других форм финансовой отчетности. Признание забалансовых статей в российском балансе значительно сближает его с МСФО. Однако одновременно возникает несколько проблем, связанных с практикой
применения этих изменений, что во многом обусловлено отсутствием пояснений Минфина России. Главная проблема состоит в том, что изменения, вносимые в финансовую отчетность, не затрагивают плана счетов, на основании которого в Российской Федерации составляется финансовая отчетность.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т. п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.
Этот раздел в плане счетов имеет следующую структуру, представленную в табл. 1.
Если рассматривать этот перечень с позиций МСФО, т. е. на базе элементов финансовой отчетности, можно сказать, что информация, которая должна отражаться на этих счетах, должна признаваться в финансовом учете и отражаться в финансовой отчетности в виде активов или обязательств. В связи с этим необходимо вспомнить критерии признания активов и обязательств, которые существуют в МСФО, но пока не прописаны в российском бухгалтерском законодательстве, как и само определение этих элементов финансовой отчетности. Таких обязательных критериев два. Во-первых, операция может быть признана в качестве актива или обязательства, если она приведет к увеличению или уменьшению будущих экономических выгод. Во-вторых, должна иметься возможность точно измерить (оценить) операцию в стоимостном выражении. Наличие таких критериев необходимо учитывать при включении забалансовых статей в состав баланса. Результатом таких изменений может стать изменение величины и структуры активов и пассивов, валюты баланса. В свою очередь, эти изменения могут оказать существенное влияние на формирование финансового положения и финансовые результаты организации.
Таблица 1
Перечень забалансовых счетов из плана счетов бухгалтерского учета
Наименование счета Номер счета Номер и наименование субсчета
Забалансовые счета
Арендованные основные средства 001
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 002
Материалы, принятые в переработку 003
Товары, принятые на комиссию 004
Оборудование, принятое для монтажа 005
Бланки строгой отчетности 006
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов 007
Обеспечения обязательств и платежей полученные 008
Обеспечения обязательств и платежей выданные 009
Износ основных средств 010
Основные средства, сданные в аренду 011
Составитель отчетности с 2011 г. столкнется со следующими вопросами:
— как и где отражать забалансовые статьи в балансе и как их оценивать при переносе в баланс;
— как формировать валюту баланса;
— как трактовать положения действующего плана счетов;
— как эти изменения повлияют на налогообложение организации по разным видам налогов и др.
Известно, что учет забалансовых объектов в настоящее время ведется по простой схеме, т. е. поступление ценностей и выдача обязательств учитываются по дебету забалансового счета, а выбытие — по кредиту, при этом в балансе необходимо использовать двойную запись. Далее зачастую возникает проблема разной оценки ценностей, учет которых ведется за балансом и в балансе.
Существуют также проблемы с налогообложением. В частности, в настоящее время основные средства, учитываемые на забалансовых счетах, не признаются объектом в целях исчисления налога на имущество организаций.
Также требует прояснения система учета «безвозвратных долгов». Согласно п. 77 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» данная задолженность учитывается за бухгалтерским балансом для того, чтобы компания могла наблюдать за возможностью взыскания просроченной дебиторской задолженности в течение пяти лет с момента ее списания. В то же время известно, что безнадежная задолженность
является частью сомнительной задолженности, аналитический учет которой ведется в рамках счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», и которая регулирует величину дебиторской задолженности, отражаемой в балансе.
Следующая группа вопросов возникает при рассмотрении приложения № 3 к Приказу № 66н, в некоторых разделах которого с 2011 г. должна отражаться и раскрываться информация о тех активах и обязательствах, которые в настоящее время отражаются за балансом. Такая информация имеется в следующих разделах приложения № 3:
— раздел 2.4 «Иное использование основных средств»: информация о переданных и полученных в аренду основных средствах, которые числятся за балансом;
— раздел 3.2 «Иное использование финансовых вложений»: информация о финансовых вложениях, которые находятся в залоге, финансовых вложениях, которые переданы третьим лицам;
— раздел 4.2 «Запасы в залоге»;
— раздел 8 «Обеспечения обязательств».
Вопросы возникают в связи с тем, что приложение № 3 не содержит информации обо всех забалансовых счетах, которые могут иметься у организации, и которую она должна будет теперь отражать в балансе.
В приведенной Инструкции к плану счетов записано, что забалансовые счета предназначены в том числе и для обобщения информации об условных обязательствах. В п. 4. Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденного приказом Минфина России от 28.11.2001
№ 96н. дано определение условного обязательства и условного актива.
Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.
К условным обязательствам относятся:
— существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
— возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.
Следует обратить внимание на то обстоятельство, что наличие в МСФО понятия «условные обязательства» обусловлено тем, что в этой системе учета существует классификация обязательств, основанная на их экономической природе, с их подразделением на фактические, оценочные и условные обязательства. Природа этой классификации подробно разъясняется в ГААП США. В российском бухгалтерском учете подобная классификация не представлена, поэтому неясен контекст, в котором идентифицируются условные обязательства и активы в ПБУ 8/01 и в других документах.
В связи с тем, что точная оценка условных активов и обязательств практически невозможна, в соответствии с МБС (IAS 37) «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» компании не должны признавать ни условные обязательства, ни условные активы. Непризнание, исходя из принципов МСФО, означает неотражение данной информации в финансовой отчетности, т. е. в балансе. С учетом такой трактовки в МБС (IAS) 37 дано следующее определение этих элементов.
Условное обязательство — это возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного
или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем компании; или действительная обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что возникновение потребности какого-либо оттока заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для исполнения обязанности не является вероятным или сумма обязанности не может быть оценена с достаточной надежностью.
Условный актив — это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании.
Мы видим, что определение условных активов и обязательств в ПБУ 8/01 почти дословно совпадает с МСФО. Однако в тексте определений ПБУ 8/01 отсутствует термин «признание в отчетности». Он заменяется термином «отражение в отчетности», который не конкретизируется и не поясняется в РСБУ В пп. 6, и 7 ПБУ 8/01 указано, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы: существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы; возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Обобщенные сведения по условным активам и обязательствам, приведенные в МСФО и ПБУ 8/01, можно представить в виде табл. 2.
Из-за различий между термином «раскрытие в отчетности», которое четко сформулировано в МСФО, и термином «отражение в отчетности», строгого определения которого в РСБУ пока нет, условные активы и условные обязательства по-разному могут отражаться в балансе. Отмеченное различие может оказывать существенное влияние на содержание и структуру статей и разделов баланса и его итоговую величину.
В этой связи может быть интересен материал Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России «О раскрытии информации о забалансо-
Таблица 2
Характеристика условных активов и обязательств и их признания / отражения в финансовой отчетности
Показатель ПБУ 8/01 МБС (IAS) 37
Условное обязательство Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К условным обязательствам относятся: существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность; возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией Условное обязательство — это: возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем компании; или действительная обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что: возникновение потребности какого-либо оттока заключающих в себе экономические выгоды ресурсов для исполнения обязанности не является вероятным; или сумма обязанности не может быть оценена с достаточной надежностью
Условный актив Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации Условный актив — это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании
Признание / Отражение: — условного обязательства — условного актива Частично отражается в бухгалтерской отчетности. Не отражается в бухгалтерской отчетности Не признается в финансовой отчетности. Не признается в финансовой отчетности
вых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации», опубликованный 29.12.2009 на сайте Audit-it. га2. Данный документ посвящен проблемам раскрытия информации, которая отражается на забалансовых счетах бухгалтерского учета. Целью документа является обеспечение достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В нем говорится, в частности об информации, связанной с признанными в бухгалтерской отчетности активами, которая отражается за балансом. Напомним, что в соответствии с ПБУ 8/01 условные активы не подлежат отражению в отчетности. Следовательно, возникает коллизия, при которой в российском учете какой-либо элемент может быть признан в отчетности, но при этом отражаться за ее пределами, что противоречит и логике, и МСФО, и
2 URL: http://www. audit-it. ru/articles/account/reporting/ a2/198717.html.
принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчетности.
Приведенный пример подтверждает необходимость формулировки в РСБУ точного определения термина «отражение в отчетности» или согласиться с трактовкой МСФО.
Резервы под условные обязательства. В пп. 7 и 8 ПБУ 8/01 указано, что условные обязательства могут отражаться в отчетности с помощью соответствующих резервов. Однако точный механизм формирования резервов по условным обязательствам не прописан и также не предусмотрено их деление на краткосрочные и долгосрочные. При этом, начиная с 2011 г., в состав долгосрочных обязательств баланса введена строка «Резервы под условные обязательства». Это предполагает, что в балансе могут отражаться только долгосрочные резервы по условным обязательствам. Таким образом, можно сказать, что, во-первых, в отличие от МСФО в составе баланса возможно отражение условных обязательств и, во-вторых,
в балансе не предполагается, аналогично долгосрочным резервам, отражение краткосрочных резервов по условным обязательствам.
количество периодов, представляемых в балансе. С 2011 г. в балансе нужно представлять информацию не за два, а за три периода. Поскольку баланс может содержать не только информацию об остатках на конец года, но и на конец квартала. В графах 4 и 5 необходимо указывать не «31 декабря», а соответствующую концу периода дату и месяц.
Можно предположить, что увеличение количества периодов, представляемых в балансе, позитивно отразится на процедуре и результатах анализа. Это позволит повысить уровень сопоставимости информации, которая содержится в финансовой отчетности. Такой вывод обусловлен тем, что в остальных финансовых отчетах информация полностью охватывает два и более периодов, а в балансе, как известно, представлена информация только на начало и конец отчетного периода. Теперь это несоответствие устраняется.
Кроме того, такой формат баланса упростит формирование различных смешанных коэффициентов, содержащих информацию из баланса и из отчета о прибылях и убытках. Для создания таких показателей (оборачиваемость, рентабельность и др.) данные баланса нужно усреднять, для чего необходимы данные о периоде, предшествующем предыдущему. Существует еще одна причина, которая усиливает позитивное влияние данного изменения. Практика работы с финансовой отчетностью организаций показывает, что зачастую данные на конец и начало периода, которые должны быть идентичны, различаются между собой из-за многочисленных бухгалтерских корректировок, которые производятся после окончания отчетного периода, что делает эти данные практически несопоставимыми. Поэтому при работе с такой отчетностью у аналитика возникают трудности при сравнении данных, их усреднении и интерпретации информации. Новая модель баланса потребует от составителей отчетности более строгого подхода к корректировкам, которые вносятся в финансовые отчеты каждого периода.
результаты исследований и разработок. Начиная с 2011 г. в состав долгосрочных активов включена статья «Результаты исследований и разработок». В связи с включением этой строки
в баланс также возникает целый ряд вопросов, связанных с анализом финансового положения и финансовых результатов организации.
Во-первых, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, в качестве отдельно идентифицируемого актива должна отражаться информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (далее — НИОКР) в качестве вложений во внеоборотные активы. Это означает, что в российском бухгалтерском учете появляется новый вид долгосрочного актива, который ранее не существовал и который должен быть описан и классифицирован в бухгалтерском учете аналогично основным средствам, нематериальным активам, финансовым вложениям и др. Кроме того, название строки баланса «Результаты исследований и разработок» не соответствует ПБУ 17/02.
Во-вторых, в п. 3 ПБУ 17/02 записано, что «настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов». Другими словами, существуют два типа результатов НИОКР: результаты НИОКР, которые должны отражаться в балансе только в виде вложения во внеоборотные активы, и НИОКР, результаты которых должны учитываться и отражаться в отчетности в качестве нематериальных активов.
В-третьих, из пп. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, вытекает, что в качестве нематериального актива следует признавать и произведения науки, т. е. результаты НИОКР. Здесь имеются противоречия в терминологии и смысловые разночтения. Несоответствие в терминологии заключается в том, что в приведенных документах отождествляются понятия «расходы на НИОКР» и «результаты НИОКР». Происходит смешение понятий и элементов финансовой отчетности, которые должны подпадать под определение актива как потенциально
доходного ресурса, и понятий, которые должны подпадать под определение расходов. «Результаты НИОКР» не могут отражаться в балансе в качестве актива, поскольку «результаты» определяются на основании сопоставления доходов и расходов и должны отражаться в отчете о прибылях и убытках. Очевидно, что предложенный в новой отчетности термин нуждается в уточнении.
Из различий в определении активов и расходов вытекают и смысловые разночтения. Они связаны с тем, что в МСФО исследования и разработки могут признаваться либо в качестве актива, либо в качестве расхода в зависимости от потенциальной доходности этих видов деятельности. Они не объединяются в одну цепочку, которая в российской экономике определяется в виде расходов по НИОКР.
Из-за того, что на стадии исследований невозможно продемонстрировать способность получать доходы, расходы на исследования всегда должны относиться на расходы периода, т. е. они не подлежат капитализации. В соответствии с МБС (IAS) 37 на стадии разработок при соблюдении ряда обязательных условий имеется возможность продемонстрировать потенциальную доходность. В этом случае расходы на разработки должны признаваться в качестве нематериального актива. Соединение в российском учете расходов на исследования и разработки в единое целое — НИОКР создает трудности в последовательном соблюдении требований ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02, с другой стороны, не позволяет выработать в РСБУ эффективного механизма отражения расходов, связанных с инновациями, формированием финансовых результатов и стимулирующей базы налогообложения.
Необходимость внесения ясности в определение исследований и разработок, а также в вопросы их учета и отражения в финансовой отчетности подтверждается и тем, что, несмотря на раздельное отражение в балансе нематериальных активов и результатов НИОКР, в приложении № 3 результаты НИОКР предлагается отражать в разд. 1.4, который является частью разд. 1 «Нематериальные активы и расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (НИОКР)».
Добавочный капитал. В целях финансового анализа положительным является раздельное отражение в балансе с 2011 г. результатов пе-
реоценки внеоборотных активов и капитала, внесенного сверх номинала, полученного в результате продажи акций. В настоящее время эта информация отражается в балансе одной строкой 420 «Добавочный капитал». Такое изменение позволяет устранить существующее противоречие, которое связано с формированием плана счетов на основании синтетических счетов бухгалтерского учета. Это приводит к тому, что в рамках одного синтетического счета объединяется информация о разнородных по своему экономическому содержанию аналитических счетах. Счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации, который в соответствии с планом счетов включает в себя информацию о приросте стоимости внеоборотных активов, выявляемом по результатам их переоценки, и о сумме разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.
Проблема, которая возникает в процессе анализа данного счета, состоит в том, что он объединяет в себе два различных по своей природе элемента добавочного капитала. С формальной точки зрения и переоценка, и капитал, полученный сверх номинала, действительно в совокупности составляют добавочный капитал. Однако их происхождение имеет разную природу и по-разному характеризует рост капитализации. В первом случае при переоценке активов может образовываться добавочный капитал, который не связан с текущей деятельностью организации и приводит к изменению всей массы ее собственного капитала вследствие действия нормативных актов (причем не только к увеличению, но и к уменьшению капитала). Во втором случае при продаже акций на рынке сверх номинальной цены полученный добавочный капитал формирует финансовый результат отчетного года, который возникает из-за изменения рыночного курса акций, связанного с результатами деятельности организации. Таким образом, можно говорить о том, что уже на стадии формирования отчетности появляется возможность выделять факторы экстенсивного и интенсивного характера, влияющие на изменение величины и структуры собственного капитала организации, а, значит, нововведение позволит представлять инвесторам и кредиторам более качественную информацию.
Учитывая разную природу элементов добавочного капитала, их раздельное отражение в балансе в целях финансового анализа может быть признано положительным фактором.
отчет о прибылях и убытках. В отличие от баланса в отчет о прибылях и убытках внесено значительно меньше корректировок. Однако и здесь имеются некоторые изменения, которые важны в целях анализа. В конце отчета в разделе «Справочно» с 2011 г. должна отражаться следующая информация:
— результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;
— результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода;
— совокупный финансовый результат периода. В примечании к отчету указано, что «совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».
Эта информация является новой для российской отчетности, и ее появление связано с изменениями, которые были внесены в МСФО с 01.01.2009. Не касаясь сугубо учетных проблем, среди изменений, затрагивающих процедуры и результаты анализа доходов, расходов и финансовых результатов, можно назвать следующие.
С 01.01.2009 название отчета «Отчет о прибылях и убытках» заменено на «Отчет о совокупном доходе». Это связано с тем, что начиная с отчетности 2009 г. изменились структура и содержание данного отчета в соответствии с дополнительной информацией, которая должна в нем отражаться. В соответствии с МБС (IAS) 1 в отчете должны отражаться:
• прочий совокупный доход — включает статьи дохода и расхода (в том числе переклассификационные корректировки), которые не подлежат признанию в прибыли или убытке, как это требуется или допускается другими МСФО.
В состав прочего совокупного дохода входят:
— изменения прироста от переоценки (МБС (IAS) 16 «Основные средства» и МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы»);
— актуарные прибыли и убытки по пенсионным планам с установленными выплатами (МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
— прибыли и убытки, возникающие при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности (МБС (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»);
— прибыли и убытки от переоценки имеющихся в наличии для продажи финансовых активов (МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);
— прибыль или убыток по инструменту хеджирования, возникающие при хеджировании денежных потоков и относящиеся к его эффективной части (МБС (IAS) 39);
• прибыль или убыток — суммарный доход минус расходы без учета компонентов прочего совокупного дохода;
• переклассификационные корректировки — суммы, которые были признаны в составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периодах и переклассифицированные в прибыль или убыток текущего периода;
• суммарный совокупный доход — изменение в собственном капитале в течение периода в результате состоявшихся операций и иных событий, отличное от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами, действующими в качестве таковых. Суммарный совокупный доход включает все компоненты «прибыли или убытка» и «прочего совокупного дохода».
В финансовой отчетности, в соответствии с § 81 МБС (IAS) 1 2009 г., теперь могут формироваться следующие модели отчета о прибылях и убытках:
— единый отчет о совокупном доходе (показываются все компоненты прибыли и убытка, формирующие чистую прибыль / убыток);
— два отчета: отчет о чистой прибыли или убытке и отчет о совокупном доходе (показаны компоненты прочего совокупного дохода).
Включение дополнительной информации в форму 2 «Отчет о прибылях и убытках» с 2011 г., представляющего собой элементы прочего совокупного дохода, увеличивает количество аналитической информации, представляемой внешним пользователям. На основании официальной отчетности теперь можно анализировать
не четыре, а пять официальных показателей финансового результата (к прежним показателям добавляется показатель совокупного дохода). Кроме того, появляется возможность более детально анализировать структуру и динамику различных доходов.
отчет об изменениях капитала. Наряду с отчетом о движении денежных средств отчет об изменениях капитала характеризует изменение финансового положения организации за период. Известно, что в отчете об изменениях капитала по горизонтали отображается структура капитала, а по вертикали — операции с капиталом. С отчетности 2011 г. в эту форму внесены следующие изменения, которые могут существенно повлиять на интерпретацию находящейся в ней информации и на анализ всех операций с собственным капиталом организации:
• по горизонтали — в структуру капитала в соответствии с планом счетов введена графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;
• по вертикали — из состава операций с 2011 г. исключены:
— строка «Изменения в учетной политике», которые в соответствии с действующими правилами должны проводиться за счет нераспределенной прибыли;
— строка «Результат от переоценки объектов основных средств»;
— строка «Результат пересчета иностранных валют». По этой строке в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, отражается курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации;
— строка «Отчисления в резервный фонд», которые производятся из чистой прибыли. В перечень операций с капиталом с 2011г.
вводятся следующие изменения:
• вместо строки «Изменения в учетной политике», которые в соответствии с действующими правилами должны проводиться за счет нераспределенной прибыли, вводится
разд. 2. «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок». В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В разд. 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» изменение капитала предполагается за счет чистой прибыли и «иных факторов». Вопросы возникают не только по поводу очевидного противоречия между этим разделом отчета и приведенным фрагментом из ПБУ 22/2010, но также и по поводу увязки разд. 2 и 1 отчета об изменениях капитала, поскольку в головке табл. 2 раздела указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года в разд. 2 формы № 3 не предусмотрена;
• вместо строки «Результат от переоценки объектов основных средств» вводится строка «Переоценка имущества». Это требует уточнения термина «имущество». В условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО баланс формируют активы, обязательства и капитал. Между терминами «активы» и «имущество» существует прямая связь, но это несколько разные понятия, и они не являются синонимами. Этот вопрос также нуждается в уточнении. Кроме того, разница в данном случае усматривается в связи с тем, что основные средства — это не все активы, а только часть долгосрочных активов. Возникает вопрос, результаты переоценки каких активов, кроме основных средств, могут отражаться в капитале;
• в состав операций с капиталом, которые приводят к его увеличению или уменьшению, введены следующие строки:
— «Доходы, относящиеся непосредственно к увеличению капитала»;
— «Расходы, относящиеся непосредственно к увеличению капитала».
Необходимо конкретно указать, какие виды доходов и расходов могут относиться непосредственно к увеличению и уменьшению капитала. В плане счетов, а также в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н и 33н, такая информация отсутствует.
В состав операций с капиталом введена строка «Изменение добавочного капитала». Необходимы разъяснения относительно правил заполнения информации по этой строке с учетом того, что добавочный капитал:
— может увеличиваться в случае получения доходов, относящихся непосредственно к увеличению капитала;
— изменяться в связи с «переоценкой имущества»;
— уменьшаться в случае получения убытка или понесенных расходов, которые могут относиться непосредственно к уменьшению капитала.
Вместо строки «Отчисления в резервный фонд», которые производятся из чистой прибыли, введена строка «Изменение резервного капитала». Из таблицы следует, что в отличие от действующего порядка с 2011 г. эти изменения могут осуществляться не только из чистой прибыли, но и из резервного фонда.
Начиная с отчетности 2011 г. из отчета исключен раздел «Резервы». Включая резервы в состав данного отчета, Минфин России представляет их в виде части собственного капитала. Исключение этого раздела из состава капитала требует пояснений. Помимо этого необходимо разъяснение общей ситуации с резервами, поскольку они могут формироваться и за счет капитала, и с помощью расчетов оценочным путем;
Разд. 3 «Чистые активы» отчета должен заполняться в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз. Поскольку с утверждением приказа № 66н в данный документ не внесены соответствующие изменения, то следует обратить внимание законодателя на следующие обстоятельства, которые могут оказать существенное влияние на принятие
управленческих решений акционерами и кредиторами:
— величину долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений предлагается оценивать с учетом исключения фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров. Собственные акции, выкупленные у акционеров, — это часть собственного капитала общества, не имеющая отношения к его активам. Именно поэтому с 2003 г. в плане счетов существует счет 81 «Собственные акции (доли)», который является регулирующим по отношению к капиталу общества;
— поскольку в составе долгосрочных активов появилась строка «Результаты исследований и разработок», они должны быть включены в состав прочих долгосрочных активов;
— поскольку в соответствии с действующим законодательством задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал должна быть погашена до завершения первого года функционирования общества, данная корректировка не имеет экономического смысла;
— в примечании 5 к методике определения стоимости чистых активов открытых акционерных обществ записано, что в данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.
Данный комментарий предполагает возможность формирования не только долгосрочных, но и краткосрочных резервов по условным обязательствам, а также резервов, связанных с прекращением деятельности, что противоречит правилам формирования баланса на основании приказа № 66н.
Можно сделать вывод о том, что в целом изменился алгоритм формирования показателей формы № 3, который должен сопровождаться необходимыми комментариями и пояснениями Минфина России.
отчет о движении денежных средств. Относительно отчета о движении денежных средств можно сказать, что эта форма отчетности претерпела незначительные позитивные изменения, приблизившие ее к МСФО: из строки, в которой должен указываться чистый денежный поток,
убрали денежные эквиваленты. Это совершенно справедливо, поскольку в отчете о движении денежных средств остатки денежных средств на начало и на конец периода представлены без денежных эквивалентов. Кроме того, несколько изменилась модель отчета: теперь, как и в МСФО, суммарный чистый денежный поток и остатки денежных средств на начало и конец периода представлены рядом. Эта формальная корректировка позволяет наглядно увидеть связь чистого денежного потока с балансом. Однако с точки зрения анализа данное изменение может иметь существенное значение. Это связано с тем, что зачастую в отчетности, которая составляется в соответствие с РСБУ, данные отчета о движении денежных средств и баланса расходятся между собой и могут представлять разную величину чистого денежного потока и остатков денежных средств на начало и конец периода. В то же время практика показывает, что такие различия отсутствуют в отчетности, составляемой в соответствии с МСФО. Связано это не с бухгалтерскими ошибками, а с различной методологией компоновки и идентификации статей отчета.
В заключение необходимо отметить следующее:
— изменения, которые содержатся в новых формах отчетности, носят как позитивный, так и негативный характер;
— позитивные изменения связаны с большим раскрытием информации в финансовых отчетах, с приближением к принципам МСФО, с усилением аналитической составляющей российских финансовых отчетов;
— к негативным изменениям нужно отнести отсутствие необходимых комментариев Минфина России, скоординированности между новыми формами отчетности, планом счетов и различными стандартами (ПБУ); наличие противоречий между формами № 1 и № 2 и приложением 3 Приказа № 66н.
Учитывая усиление роли финансового анализа в условиях современной экономики России, необходимо в короткие сроки устранить имеющиеся недочеты в формах отчетности и приложениях к ним и раскрыть профессиональному сообществу смысл многих принципиальных изменений, которые отмечены в статье.
Введение Приказа № 66н (начиная с отчетности с 2011 г.) требует внесения кардинальных
изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», в План счетов бухгалтерского учета, в Положения по бухгалтерскому учету и другие документы, связанные с формированием полного комплекта финансовой отчетности, необходимой для представления внешним пользователям информации. Очевидной является также необходимость координации и взаимоувязки этих и других документов в целях устранения всех имеющихся между ними противоречий.
Список литературы
1. Международный бухгалтерский стандарт (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». URL: http://www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/ Summury/IFRSl.pdf.
2. Международный бухгалтерский стандарт (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». URL: http:// www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/Summury/ IAS37.pdf.
3. О формах бухгалтерской отчетности организации: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
4. О формах бухгалтерской отчетности организации: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01): приказ Минфина России от 28.11.2001 № 96н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02): приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
8. Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами: приказ Минфина России от 28.11.1996 № 101.
9. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: приказ Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 № 10н/03-6/пз.
10. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности МСФО. URL: http:// www. finofficer. ru/UpLoad/MSFO/Summury/ Framework. pdf.
