Методология финансового учета в инвестиционно-строительной сфере Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Шумейко М.В.

Кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит», Ростовский государственный строительный университет Эл. почта: mshumeyko@mail.ru

МЕТОДОЛОГИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА В ИНВЕСТИЦИОННОСТРОИТЕЛЬНОЙ СФЕРЕ

Система оптик бухгалтерского учета ориентирует организации на решение тех или иных магистральных проблем и определяет нацеленность системы учета на определенные показатели. Отличительными чертами финансовой оптики являются: валовой принцип формирования финансового результата, доходов и продаж; однократное определение себестоимости по данным финансового учета; различные методы определения себестоимости (в производственных сферах, в торговле); использование двух блоков счетов в главной книге: балансовые; доходов и расходов и результатов.

Разработанная и апробированная автором методология финансового учета финансовой оптики в строительстве ориентирована на соответствующие виды инвестиционно-строительной деятельности: девелоперы; строительные работы, проводимые хозяйственным способом; застройщики по долевому строительству.

Ключевые слова: оптики бухгалтерского учета, производственная оптика, интернациональные производственные модели, методы учета затрат производственной оптики, затраты по элементам, изменение остатков ресурсов, себестоимость, доходы, финансовые результаты.

Эффективное решение организаций магистральных проблем своей деятельности и нацеленность системы учета на мониторинг определенных показателей возможны за счет использования теоретико-методологического подхода, опирающегося на систему оптик бухгалтерского учета.

Профессор В.И. Ткач и к.э.н. М.В. Ткач, давая характеристику системы бухгалтерского учета, акцентировали внимание на плане счетов определенной оптики, отмечая, что системой бухгалтерского учета является определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов заданной оптики (производственной, доходной прибыльной и затратной [2, стр. 8], при этом оптика определялась комплексом приоритетов национального развития.

Финансовый учет финансовой оптики базируется на макроэкономике (законы, правительственная экономика, налоговая система). Развивался он в

Англии, Италии, Франции, Бельгии, Испании, Хорватии, других странах и сформировал Европейскую континентальную бухгалтерию1.

В современных условиях финансовый учет финансовой оптики характеризуется:

- системностью (единый порядок формирования счетов, субсчетов и аналитических счетов);

- аналитичностью (степень детализации и обобщения, удовлетворяющая потребности в соответствующем уровне управления);

- использованием интегрированных управленческих систем (компьютерные системы К/3, И/14; Х 07; БАРЯ/Э; Я4; Я5; Э8).

В целом для финансового учета финансовой оптики характерно использование формального дуализма, то есть основной финансовый результат определяется двумя методами:

а) балансовым = сумма сальдо активных счетов - сумма сальдо пассивных счетов;

б) эксплуатационным результатом (ЭР) = Доходы - Затраты ± Остатки на начало и конец периода.

Наряду с основным используют и самые разнообразные методы по данным финансового, управленческого, стратегического, социального, ситуационного, трансакционного, налогового и других видов учета.

Отличительными чертами финансовой оптики являются:

- валовой принцип формирования результата, доходов и продаж;

- однократное определение себестоимости по данным финансового учета;

1 Европейская континентальная бухгалтерия появилась в XVII веке во Франции и характеризуется пятью чертами: носит торговый характер, детально регламентируется государством, касается в основном индивидуальных предприятий (а не группы), на нее оказывает сильное влияние налоговое право, ориентируется в основном на защиту интересов трудящихся.

- различные методы определения себестоимости (в производственных сферах, в торговле);

- использование двух блоков счетов в главной книге: балансовых доходов и расходов и результатов;

- учет и оценка запасов;

- учет скидок по продажам;

- интегрированные информационные системы.

В целом финансовая оптика ориентирована на достижение следующих результатов:

- транспарентности в определении финансового результата;

- релевантности полученной информации;

- постоянной направленности учета на конечный результат, которая четко проявляется на всех учетных этапах;

- наличия двух бухгалтерий: финансовой и аналитической, при этом последняя весьма эффективно интегрирована в финансовую бухгалтерию;

- финансовая бухгалтерия основывается на использовании метода "затраты-выпуск", с обязательным наличием счетов, предназначенных для учета затрат по элементам и выпуска, доходов и их использования по соответствующим группам;

- достижения довольно значительной степени интеграции фактических данных на валовом принципе.

Анализ теоретических источников, исследование традиционных и интернациональных моделей финансового учета в строительстве по материалам более 300 предприятий позволили разработать методологию финансового учета финансовой оптики в инвестиционно-строительной сфере (таблица 1).

Таблица 1

Методология финансового учета финансовой оптики в строительстве

Блоки Валовой Себест Финансов х б Интегрированные управленческие о К

принцип оимост ыи системы

формировани я результата ь результат Резервная система Риски Финансовое состояние Платежеспособн ость Реорганизации Правительствен ная помощь

Инвестиционностроительная деятельность и результаты Дохо ды Затра ты по элеме нтам Валово й принци п опреде ления Валово й принци п опреде ления

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Инвестиционно- строительная деятельность: - девелоперы; - хозяйственный способ; - застройщики по долевому строительству. Финансовый результат, формальный дуализм: - балансовый результат; - эксплуатационный результат Финансовый результат, реальный плюрализм; - хозяйственный результат; - управленческие результаты Финансовый результат экономический Запасы на производство за период корректируются на изменение остатков всех ресурсов на начало и конец периода Полученные доходы соизмеряются с себестоимостью по всем стадиям изготовления и реализации продукции С з оС ■“ и + О 1 + ГО З + 1 ) О 1 1 З в О р 0 о 2 и 1 е т - о т "О ш 3 е от л е Финансовый результат = Доходы - Возврат - Скидки при продажах -Валовая себестоимость 7 итераций Хеджированный производный балансовый отчет Производный балансовый отчет интегрированного риска Мониторинговый производный балансовый отчет Иммунизационный производный балансовый отчет Реорганизационный производный балансовый отчет Субсидиарный производный балансовый отчет Нулевой производный балансовый отчет

Методология ориентирована на соответствующие виды инвестиционно-строительной деятельности: девелоперы; строительные

организации, проводящие работы хозяйственным способом; застройщиков по долевому строительству.

Финансовые результаты подразделяются в финансовой оптике на ряд категорий:

I. Финансовый результат бухгалтерский = Сальдо пассивных - сальдо активных счетов.

II. Эксплуатационный результат = Доходы - Расходы.

III. Финансовый результат реальный.

IV. Финансовый результат экономический = Переоцененное сальдо пассивных и активных счетов.

V. Финансовый результат экономический дисконтированный = Дисконтированное сальдо пассивных и активных счетов.

VI. Финансовый результат предвидения = разница сальдо в соответствии с прогнозом.

Исходя из этих позиций и модульного построения плана счетов балансовые результаты могут быть представлены данными таблиц 2, 3.

Таблица 2.

Макет модульного плана счетов инвестиционно - строительной компании __________________________финансовой оптики___________________________

Моду ли и \разде лы плана счето в

это ды опред элЭни я

фин нсово го резул ьтата \

I Финансовый учет "Балансовые счета"

II

Финансовый учет "Счета Доходы -Расходы -Результаты"

III Управленческий учет

Доверительное

управление

Внесистемны й учет

IV

Забала

нсовый

учет

о

р

о с р со о

л ч

о 1 сЪ

ж Э д

со со о

н т

и в

я О)

П

р

о

з з а в

а д ы в

со

е

I

I

сг

е

ее е ээ э

о ф

в ж

00 н

а ы е

13

а

с

ч

е

р

е

д

О)

"О

а

о

о

д

О"

Д

о

х

о

д

СГ

б О а

л ет

а

н о

с т а

е

л

СГ

I

о

Счета "Расхо ды -Доход ы -

Резуль

таты"

:□ у ап ср си ав с и

вл ае мн

X

е

с

с

т

е

н

а

кт й

и уч

в а

X

е

д

ж-

і

б у х -1 а л т е "О

со

а

б

а

л

а

X

с

о

в

СГ

е

с

ч

е

Бала

нсовы

й

I Финансовый результат бухгалтерский = Сальдо пассивных - сальдо активных счетов

Эксплуат Бухгал

ационный терски

результат й

= Доходы резуль

- тат и

Расходы Сальдо

пассив

ных -

сальдо

активн

ых

счетов

I

Эксплу

атацио

нный

резуль

тат =

Доход

ы -

Расход

ы

ч

те

СГ

е

п

о

з

е

с

е

м

I

о

о

ч

е

т

а

х

е

д

-

б

у

X

—I а л т е р

р

е

д

е

л

а в ф & с й е з у л О" т а

е

Эконо

мичес

кий

II Финансовый результат экономический = Переоцененное сальдо пассивных и активных счетов

III Финансовый результат экономический дисконтированный = Дисконтированные сальдо пассивных и активных счетов

IV Финансовый результат предвидения = разница сальдо в соответствии с прогнозом

Хозяйств Резуль

энный результат тат довери тельно

= го

эксплуата управл

ционный ения = хозяйс твенны й

результат ±

результат резуль

по счетам тат ±

90, 91 ± операцио нный операц ионный резуль тат ±

результат внереа

± лизаци

внереали зационны онный резуль тат

й

результат

Таблица 3

Макет модульного плана счетов инвестиционно - строительной компании

финансовой оптики

Счета "Доходы, расходы, результаты"

Учет запасов

о

ч

е

т

9

О

р

о

д

а

ж

О)

т

е

р

2

а

л

СГ

Элементы затрат

со

а

р

а

б

о

т

і

а

я

п

л

а

т

а

со

2

0

т

ч

2

с

л

е

I

со

3

о

р

со

а

ц

со з 4 а "

а р

оз р т ыч е

СО

5

О

Р

р ГО

з -2 ГО Е3 з а ° т в р

00 03

о ч н а

0)

р

о 03 “Н но ея н тн н

е

р

о

д

ч

е

с

7*

0 р е т

1 СГ

0 е

1

а

о

з

_с

я

р

у

2 у

эр

о и

00 Р о 00 а I I о

р

а

н а Ж

аат л м с

и р 50

т с

ч >5 с

э б о

с ч т

м а т

і м т

и го

о

р р а

Ж т е м

0)

03

т

е

р

а

л

о

00

3

а

03

у

ч

е

у

0) с

с =1

ыо

го О а

03 з та

і

а

I

а

о

о

0)

р

а

л

о

00

ь л я

н а 00 л

2 ш в р п э

рм

о

р т з

в .2

ёР с л

00 СГ О " а

0 е м а е

1

е

0 с р е д

1

е

Методика финансового учета финансовой оптики в строительстве сформирована комплексом из 9 блоков:

- валового принципа формирования финансового результата;

- балансовых счетов;

- счетов доходов, расходов, результатов;

- учета запасов;

- себестоимости строительной продукции, работ и услуг;

- финансового результата;

- интегрированных управленческих систем;

- контроля.

1-й блок методики финансовой оптики в строительстве представлен валовым принципом2 формирования финансового результата:

- в определении доходов запасы на производство за отчетный период (день, неделя, месяц) корректируются на изменение остатков всех ресурсов;

- затраты на производство учитываются в целом за период по валовому принципу, то есть с учетом себестоимости заготовления, производства и реализации, интегрированно, а не отдельно по 3-5 этапам процесса снабжения, производства и реализации.

При этом принцип валовой себестоимости предусматривает корректировку затрат по элементам не только на готовую продукцию и услуги, но и на полуфабрикаты, незавершенное производство, запасы материалов, товаров отгруженных, расходов будущих периодов и резерв предстоящих расходов.

2-й блок методологии финансового учета финансовой оптики представлен балансовыми счетами; основные средства, внеоборотные активы, долгосрочные финансовые вложения; производственные запасы; денежные средства; расчеты; кредиты; капитал и резервы.

2 Валовой метод господствовал до появления в 19 веке промышленного учета. Себестоимость продаж определяется сопоставлением затрат с изменением остатков всех производственных ресурсов.

Учитываются с отражением соответствующих счетов, субсчетов, аналитических позиций структурированного плана счетов.

3-й блок методологии финансового учета финансовой оптики в строительстве представлен счетами "Доходов, расходов и результатов":

- счет 90 "Продажи";

- счета для учета затрат по элементам: 30, 31, 32, 33, 34, 35 (таблица 4.)

Таблица 4

\ Блоки Участники \ Счета " Доходы-Затраты-Результаты"

Раздел "Доходы по подраздел ениям и видам деятельно сти" Раздел "Затраты по элементам" Раздел Счет 39 "Остатки производственных ресурсов" Раздел "Финансовые результаты"

А, Б 3 4 5

Девелоперы Сч. 90 по подраздел ениям, сегментам и видам деятельно сти Первичное распределение затрат по центрам возникновения: подразделения, сегменты, виды деятельности Вторичное распределение затрат проводится для целей калькулирования по изделиям,группам изделий, клиентам. Субсчет 39-1 Остатки ресурсов при финансовой оптике Субсчет 39-2 Остатки ресурсов в условиях использования производственной оптики Фр = Д -Зэ ± 39-1

Хозяйственн ый способ п т р и т і і и 1 1 Д 1 1 Ф 1 1 п 1 1 ± З э с. і ± г ТТ 3 ± 9© 2 о г р

Застройщики по долевому строительств у Фр = Д - Зэ ± 39-2

Хозяйственные операции отражаются в соответствии с макетом структурированного рабочего плана счетов. В качестве примера можно привести макет структурированного рабочего плана счетов ОАО "Ростовмост" (табл. 5)

4-й блок методологии сформирован учетом и оценкой запасов в условиях использования финансовой оптики.

Учет запасов производится по одному из двух методов:

- постоянного учета (непрерывная система);

- периодического учета (инвентарная система).

Система постоянного учета запасов (сырья, материалов, готовой продукции, товаров) предусматривает их обязательное отражение при поступлении на соответствующих счетах и складах соответственно (счета 10, 15, 16, 40, 43).

Таблица 5.

Макет структурированного рабочего плана счетов ОАО"Ростовавтомост", в тыс. руб.

Функции Элементы зат рат

Мат ери алы счет 30 Опл ата труд а счет 31 Отчис ления на социа льные нужды счет 32 Амо ртиз аци я счет 33 Прочи е затрат ы счет 34 Свод затрат по элеме нтам счет 36 Приб ыль счет 39

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Косвенны е затраты:

Составле ние договоро в - 30.1 .1 600 31.1 .1 156 32.1.1 - 33.1.1 980 34.1.1 1736 36.1.1 15680 39.1 .1

Подготов ка строител ьных объектов - 30.1 .2 115 2 31.1 .2 300 32.1.2 - 33.1.2 1509 34.1.2 2958 36.1.2 5140 39.1 .2

Ведение бухгалте рского учета - 30.1 .3 132 0 31.1 .3 343 32.1.3 - 33.1.3 325 34.1.3 1988 36.1.3 517 39.1 .3

Ведение отдела кадров - 30.1 .4 360 31.1 .4 94 32.1.4 - 33.1.4 83 34.1.4 537 36.1.4 123 39.1 .4

Составле ние смет - 30.1 .5 300 31.1 .5 78 32.1.5 - 33.1.5 75 34.1.5 456 36.1.5 150 39.1 .5

Итого 343 2 970 2972 7674 21910

Прямые затраты:

Объект № 1 808 78 30.2 .1 248 43 31.2 .1 6125 32.2.1 386 0 33.2.1 3049 34.2.1 11897 5 36.2.1 12200 39.2 .1

Объект № 2 329 64 30.2 .2 101 25 31.2 .2 2289 32.2.2 179 2 33.2.2 1489 34.2.2 48878 36.2.2 16740 39.2 .2

Объект № 3 129 820 30.2 .3 398 77 31.2 .3 9943 32.2.3 517 5 33.2.3 5038 34.2.3 19012 9 36.2.3 19750 39.2 .3

Объект № 4 383 18 30.2 .4 117 70 31.2 .4 2822 32.2.4 193 4 33.2.4 1568 34.2.4 56537 36.2.4 7300 39.2 .4

Объект № 5 750 82 30.2 .5 230 63 31.2 .5 5778 32.2.5 339 8 33.2.5 2714 34.2.5 11016 5 36.2.5 17500 39.2 .5

Итого 357 062 109 678 26957 161 59 13858 52468 5 73090

Всего 357 062 113 410 27928 161 59 16830 53138 9 95000

Источник: составлено автором.

Примечание:

Объект № 1 - строительство бизнес-центра "Пять морей" в г. Ростове-на-Дону, (Кировский район, ул. Нижнебульварная, 4-6);

Объект № 2- строительство моста через р. Кубань по ул. Линейной в г. Невинномысске Ставропольского края;

Объект № 3 - реконструкция моста через р. Сал на а/д Семикаракорск - г. Волгодонск в Багаевском районе Ростовской области;

Объект № 4 - строительство эстакады через ж.д. пути по ул. Советской в г. Шахты Ростовской области;

Объект № 5 - реконструкция а/д М-4 "Дон" на участке км 982 км 1000 в Ростовской области. Путепровод и комплекс инж. сооружений

Система непрерывного учета детально организована на большинстве обследованных предприятий по всем видам ресурсов: запасные части, комплектующие и другие (ЗАО КСФ "Монтажник", ОАО "Стройфарфор", АОО "РСК" г. Ростов-на-Дону, ООО "Югтехстрой", ООО "Дон-Гипс").

5-й блок методологии рассматривает проблемы валового метода определения фактической себестоимости строительной продукции, работ и услуг.

При валовом методе себестоимость определяется исходя из затрат по элементам с корректировкой на изменение стоимости остатков ресурсов с особенностями в строительстве, торговле, представлении услуг (таблица 6.)

Таблица 6

__________________Определение себестоимости в финансовой оптике________________

Строительство В торговле

Остатки ресурсов на начало периода Операционные затраты по элементам Остатки ресурсов на конец периода Себестоимость продаж Остатки ресурсов Покупки товара Вычитаютс я Транспортная доставка Остатки ресурсов на конец периода Себестоимость продаж

Возврат покупки Скидки при покупке

А 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16

Инвести

ционно-

строите

льная

деятель

ность:

девелоп

еры;

хозяист

венный

способ;

застрой щики по долевом У

строите

льству

Г''

я

с

т

о

п

и

ц

н

и

ро

о

ы

в

о

л

а

в

с

и

и

в

т

с

т

е

в

т

о

о

с

РЭ

со

о

о

р

о

р

X

о

со

в

ов

к

кт

тат

с

в о

д

и

в

о н

РЗ

о о

р

о к

р

в

о

т

н

е

м

е

л

т

е

с

о

д

х

е

р

т

т

О

в

о

с

р

с

е

р

в

о

д

и

в

Г''

-Н

м

а

т

н

е

м

е

л

т

о

п

в

о

с

р

с

е

р

ы та р т ав

х

е

с

в

з

*

а

д

о

р

п

ь

т

с

о

м

и

о

т

с

е

б

е

О

ок

кта

т

с

о

е

и

н

е

н

е

ем

мИз

в

о

с

р

с

е

р

а

д

и

в

а

н

е

ц

ы

н

ЕТ

о

н

ы

р

о

С

а

р

о

в

о

и

о

д

м

а

н

е

ц

о

с

ы

н

е

ц

й

о

н

ЕТ

о

н

ы

р

т

о

о

р

о

в

о

и

о

д

и

и

в

т

с

т

е

в

т

о

о

с

рр

та

р

рта

з

в

о

т

н

е

м

е

л

о

о

е

з

е

р

за

р

рр

к

о

н

е

ц

о

х

в

д

з

и

й

е

ЕЭ

ь

н

е

м

и

а

н

в

о

с

р

с

е

р

а

д

и

в

<М

Источник: составлено автором.

Для учета скидок применяются два метода (валовой, чистый):

- валовой метод используется в системе периодического учета для отражения скидок в себестоимости материалов и цене готовой продукции;

- чистый метод основан на том положении, что упущенные скидки при закупке включаются в прочие расходы, полученные скидки относятся на прочие доходы.

Себестоимость продаж в строительной деятельности определяется по валовому методу по формуле:

Сп = О1 + Зэ - О2,

где Сп - себестоимость продаж;

О1 - остатки ресурсов на начало периода;

Зэ - затраты по элементам (от 3 до 10 в разных системах);

О2 - остатки ресурсов на конец периода (материалов, полуфабрикатов, незавершенного производства, готовой продукции, расходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов, товары отгруженные).

В торговле себестоимость продаж определяется по формуле:

Спг = Оі + П - (В + С) -Зэ - О2,

где О12 - остатки товаров на начало и конец периода;

П - покупки товаров за период;

В - возвраты покупок;

С - скидки с покупок;

Зэ - затраты по элементам.

6-й блок представлен валовым принципом определения финансового результата.

Прибыли (+)/убытки (-) = Доходы - возврат - скидки при продажах -валовая себестоимость (таблица 7).

Таблица 7.

Финансовый результат

Доходы Вычитаются Себестоимость валовая Прибыли, убытки

Возврат готовой продукции Скидки при продаже

А 1 2 3 4 5

Инвестиционно- строительная деятельность: - девелоперы; - хозяйственный способ; - застройщики по долевому строительству Счета, субсчета и аналитические позиции В соответствии с первичной документацией В соответствии с первичной документацией Себестоимость продаж с С 1 о + т і Д и Ф

Основой этого метода является соизмерение валовой себестоимости (затраты по элементам ± изменение остатков всех ресурсов) и валовой продукции (проданная, отгруженная и находящаяся на складе).

8-й блок методологии финансового учета финансовой оптики в строительстве представлен бухгалтерскими алгоритмами.

Для финансового учета с экономической направленностью используются 7 итераций: идентификация расходов; отражение прямых и косвенных затрат по счетам 30-34; отражение остатков всех ресурсов (7 видов остатков производственных ресурсов); определение валовой себестоимости продукции, ее списание на счет 90; отражение доходов; определение финансового результата.

Для финансового учета с производственной направленностью используются 10 итераций: идентификация затрат; отражение прямых затрат по счетам 30-34; отражение косвенных затрат по счетам 30-35; отражение затрат по ЦВЗ на счете 35; вторичное распределение затрат по ЦО; учет доходов; списание затрат на счет 90; анализ затрат по центрам ответственности; определение финансового результата

9-й блок методологии в условиях использования финансовой оптики представлен интегрированными учетными системами; на базе использования инструментов бухгалтерского инжиниринга: хеджированный производный балансовый отчет (управление резервной системой); производный балансовый отчет интегрированного риска (управление рисками); мониторинговый производный балансовый отчет (управление финансовым состоянием); иммунизационный производный балансовый отчет (управление платежеспособностью); реорганизационный производный балансовый отчет (управление реорганизациями); субсидиарный производный балансовый отчет (управление и контроль использования правительственной помощи). Интегрированные управленческие системы характеризуются:

- системностью: единый порядок формирования счетов, субсчетов и аналитических счетов;

- аналитичностью: степень детализации и обобщения

удовлетворяющая потребности в соответствующем уровне управления;

- использование интегрированных управленческих систем: компьютерные системы К/3, И/14; Х 07; БАР ШЗ; Я4; Я5.

10-й блок методологии финансового учета финансовой оптики построен на использовании нулевых балансов (бухгалтерский баланс, журнал нулевых проводок, нулевой баланс).

Система оптик бухгалтерского учета ориентирует организации на решение тех или иных магистральных проблем и определяет нацеленность системы учета на определенные показатели. Отличительными чертами финансовой оптики являются: валовой принцип формирования финансового результата, доходов и продаж; однократное определение себестоимости по данным финансового учета; различные методы определения себестоимости (в производственных сферах, в торговле); использование двух блоков счетов в главной книге: балансовые; доходов и расходов и результатов.

Разработанная и апробированная автором методология финансового учета финансовой оптики в строительстве ориентирована на соответствующие виды инвестиционно-строительной деятельности: девелоперы; строительные работы, проводимые хозяйственным способом; застройщиков по долевому строительству.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК:

1. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений: пер. с

англ. / Под ред. И. И. Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 408 с.

2. Ткач В. И., Ткач М. В. Управленческий учет: международный опыт. М.:

Финансы и статистика, 1994, 144 с. ил.