Методология интернационального финансового учета в строительстве Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

4(259) - 2012

Анализ финансово-Хозяйственной деятельности

УДК 657.1

МЕТОДОЛОГИЯ ИНТЕРНАЦИОНАЛЬНОГО ФИНАНСОВОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ

М. В. ШУМЕЙКО,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: mshumeyko@mail. ru Ростовский государственный строительный университет

Автором разработана и апробирована методология интернационального финансового учета в строительстве. В результате создана система, обеспечивающая эффективное функционирование интернациональной модели финансового, интегрированного, налогового, управленческого и стратегического учета.

Ключевые слова: методология, интернациональный, модель, финансовый учет, строительство.

Интернациональная модель бухгалтерского учета начала формироваться с возникновения акционерных компаний (США, Россия, Нидерланды, Франция) в середине XIX в. для обеспечения сохранения капитала, правильности определения финансового результата и, самое главное, обеспечения продолжения деятельности акционерных обществ.

В отношении системы учета, соответствующей мировым экономическим требованиям, используются два термина - «интернациональная бухгалтерия» и «международный учет»1. Первый термин находит отражение во всех франко- и англоязычных эконо-

1 Термин «международный учет» впервые ввел в литератур-

ный оборот в России профессор В. И. Ткач.

мических энциклопедиях. Второй термин больше относится к системам учета транснациональных компаний.

Аббревиатура ИМБУ (интернациональная модель бухгалтерского учета) широко распространена в научных изданиях западного мира, означает бухгалтерский учет, рассматриваемый в комплексе как совокупность финансового, управленческого, стратегического, адаптивного, хеджированного, функционального, ситуационного и других видов учета. Когда используется аббревиатура МСФО (международные стандарты финансовой отчетности), чаще всего имеют в виду только построение и использование учетной политики предприятия и отчетных форм: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала и движении средств, аудиторский отчет.

С точки зрения профессора финансового учета университета Женевы Б. Раффурнье, выражение «интернациональная бухгалтерия» отражает одновременно бухгалтерские проблемы, вызванные интернационализацией предприятий (учет операций в иностранных валютах, финансовая информация по географическим зонам и др.) и различиями в организации и методике разнообразных бухгалтерских практик в мире в отношении различных национальных учетных систем [7], таких как многочисленные

оптики2 финансового учета, формальный монизм, дуализм и плюрализм, структурированные планы счетов, управленческие аспекты учета и др.

Интернациональные системы финансового учета формируют три интернациональные модели:

- интернациональная модель финансового учета производственной оптики;

- интернациональная модель финансового учета финансовой оптики;

- интернациональная модель финансового учета специализированной оптики.

Главной задачей использования интернациональной модели финансового учета является обеспечение продолжения деятельности предприятия, недопущение финансовой катастрофы. Модель решает также ряд других задач:

- сбалансированность интересов участников рынка (предпринимателей, банков, работников, правительств);

- использование методов амортизации;

- определение финансового состояния, т. е. объективное отражение активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, финансовых результатов;

- использование наименьшей из двух оценок остатков ресурсов (метод LCM);

- использование принципа импаритета, т. е. преимущественного по времени отражения убытков по сравнению с прибылью;

- прозрачное определение финансового результата путем корректировки затрат по элементам;

- при списании запасов (порча, хищение и др.) в убытки списываются не только их стоимость, но и разница между рыночной ценой и учетной стоимостью и др.

Формирование интернациональной модели происходило и происходит под воздействием многих факторов. Среди них определение рыночной и справедливой стоимости капитала; отражение мероприятий, связанных с преодолением мирового финансового кризиса; использование интегрированных и дезинтегрированных управленческих структур; функционирование резервной системы предприятия;

2 Оптика (ориентация учетной системы) - термин впервые введен в научный оборот французским профессором С. Перошоном. Профессор В. И. Ткач использовал этот термин в отношении ориентации планов счетов. Оптика - ориентация национальной, межнациональной и интернациональной моделей финансового учета на решение определенных проблем: управление производством, финансами, доходами, налогооблагаемыми базами и т. д. С изменением экономической политики предприятия, государства оптика тоже меняется.

управление рисками; налоговое администрирование и управление; финансовый, управленческий, стратегический учет, контроль и анализ экономических ситуаций; экономическая база; организация и методика учета доходов, затрат и результатов; способы определения финансовых результатов и их использование в управлении; учетная политика по отражению правительственных субсидий, субвенций и т. д.

Формирование интернационального финансового учета обеспечивалось трудами сотен исследователей, из которых основной вклад внесли Г. Бенсон, Г. Блайконош, П. Гарнье, Л. А. Зимакова, К. Кэфер, Т. Лимперг, М. Лукас, В. Д. Новодворский, У. Э. Патон, А. П. Рузановский, Р. Стоун, В. И. Ткач, Э. Хопвуд, А. Н. Хорин, А. Д. Шеремет, И. Ф. Шерр, Э. Шмаленбах и др.3.

Профессора Г. Мюллер, Х. Гершон, Г. Миик пишут, что еще одна модель, получающая все большее развитие, - интернациональная модель. Она вытекает из потребности в международной согласованности учета прежде всего в интересах мультинациональ-ных корпораций и иностранных участников международных валютных рынков. Только небольшое число крупных корпораций может утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают международным финансовым учетным стандартам [1], тем более, что финансовый учет соответствует основным принципам интернациональной модели.

В докладе «Система учета и принятия решений в Великобритании в эпоху меркантилизма» Р. Эдвард (бизнес-школа Кардиффа, Великобритания) приводит положение известного немецкого экономиста и социолога В. Зомбарта4 о том, что развитие капитализма стало возможно благодаря возникновению двойной бухгалтерии [2]. Только двойная бухгалтерия позволила определить собственность как разницу между имуществом и обязательствами,

3 В соответствии с энциклопедией классиков менеджмента, созданной за 30 лет 100 профессорами крупнейших университетов Великобритании, США, Франции, Канады, Италии, Японии, Австралии, Нидерландов, Индии, в области бухгалтерского и финансового менеджмента выдающимися менеджерами, внесшими значительный вклад в теорию и практику менеджмента, стали шесть бухгалтеров: Л. Пачоли (1445-1517), Э. Шмаленбах (1873-1955), Т. Лимперг (1879-1961), У Патон (1889-1991), Г. Бэнсон (1909-1995), Э. Хопвуд (род. 1944).

4 Зомбарт Вернер (1863-1941) - немецкий экономист, социолог и историк, разработавший понятие «экономические системы» как некой целостности, вызывающей к жизни специфические для нее экономические институты, в том числе и учетно-правовой ориентации. Основные работы «Современный капитализм», «О человеке».

т. е. чистые активы, хотя это определение не совсем объективно, так как до сих пор не разработана методика определения чистых пассивов в справедливой оценке. А ведь многие экономисты справедливо утверждают, что причиной мирового экономического кризиса явилось искусственное завышение акционерной стоимости в десятки раз.

Как считают В. И. Ткач и Л. А. Зимакова, идеи В. Зомбарта о том, что развитие капитализма стало возможным благодаря возникновению двойной бухгалтерии, представляющей экономические события в форме, раскрывающей объем инвестиций и увеличение капитала, привели к созданию интернациональной модели финансового учета в двух оптиках -финансовой и производственной [3].

В соответствии с законодательством основные задачи финансового учета сводятся к получению информации финансового, а не управленческого характера. Качество системы учета, создаваемое на базе интернациональной модели финансового учета, определяется:

- в области финансового учета - качеством системы, эффективным использованием, индивидуальным и групповым воздействием;

- в области интегрированного управленческого учета - управлением ресурсным потенциалом;

- в сфере стратегического учета - управлением факторами внешнего воздействия;

- в области контроля - контролем финансовых результатов, собственности, результатов по видам деятельности.

Анализ состояния интернационального финансового учета в инвестиционно-строительной деятельности проведен автором по материалам обследования 81 предприятия строительного сектора, которое позволило установить наличие 15 моделей, сгруппированных в 4 укрупненные модели:

- интернациональная модель финансового учета на базе 30-х счетов;

- интернациональные управленческие модели;

- интернациональные модели на базе 20-х счетов;

- поэлементный учет с корректировочными записями в ГААП и МСФО.

Были проанализированы управленческие варианты интернациональной модели, предложенные в работе [4], учтены рекомендации профессора В. Г. Широбокова о возможности использования следующих счетов для учета затрат по элементам в сельскохозяйственном финансовом учете [5]: 31 «Материальные затраты», 32 «Затраты на оплату труда»,

33 «Отчисления на социальные нужды», 34 «Амортизация», 35 «Финансовые расходы», 36 «Расходы на земельные ресурсы», 38 «Прочие затраты».

Была также учтена характеристика В. Е. Шумилина, данная интернациональной модели финансового учета по следующим признакам:

- страны-представители соответствующей системы;

- принципы учета, используемые в ракурсе производственной оптики;

- организация и функционирование единой бухгалтерии;

- ориентация системы учета;

- концепция финансового учета производственной оптики;

- монистическая ориентация плана счетов;

- основополагающие учетные позиции отражения затрат;

- учет доходов;

- отражение финансового результата;

- учетно-контрольные точки;

- структурированный рабочий план счетов [6]. Заслуживают внимания исследования, проведенные рядом авторов. Профессором А. Н. Шемелевым разработана учетная модель венчурного предприятия, ориентированная на использование 30-х счетов в инновационной деятельности. В методике организации финансового учета на базе 30-х счетов, разработанной Л. Р. Лилеевой, представлены две системы финансового учета: с экономической направленностью и с производственной направленностью (на предприятиях связи и телекоммуникаций). Интересен сконструированный И. В. Сысоевой макет методики финансового учета фондов и управленческих компаний с использованием системы 30-х счетов для венчурных коммерческих фондов, венчурных государственных и муниципальных фондов, корпоративных структур, управляющих компаний, венчурных трестов. Модель финансового учета на базе 30-х счетов для предприятий аутсорсинговой деятельности разработана В. В. Варламовой. Интернациональную модель финансового ситуационного учета создал А. Н. Максименко. Планы счетов, используемые в интернациональной модели финансового учета с обобщением российской практики интернациональной модели финансового учета и международной практики, разработала Е. В. Кузнецова.

Интернациональные модели финансового учета в инвестиционно-строительном секторе России сгруппированы в 4 укрупненные системы и сформированы 15 подмоделями:

Первая система. Интернациональная модель финансового учета на базе 30-х счетов:

- счета 30-39;

- счета 30-36;

- счета 30-34;

- счета 32 и 33;

- счет 32.

Вторая система. Интернациональные управленческие модели:

- с управлением ресурсным потенциалом;

- с интегрированным управленческим и стратегическим учетом;

- с функциональными методами (АВС, цепочка создания стоимости);

- с управлением рисками;

- управление центрами возникновения затрат и ответственности.

Третья система. Интернациональная модель на базе 20-х счетов:

- двухкруговой учет;

- по элементам затрат.

Четвертая система. Пересчет российской отчетности производится по интернациональной модели (поэлементный учет с корректировочными записями):

- ГААП;

- МСФО;

- стандарты стран-партнеров, не использующих МСФО и ГААП.

При этом необходимо уточнить:

- финансовый учет на базе счета 30, предназначенного для учета затрат по элементам при организации учета по доходной направленности;

- финансовый учет на базе счетов 30 и 32, из которых счет 32 предназначен для группировки затрат, например, по центрам ответственности, сегментам деятельности и т. д. в разрезе статей затрат, что позволяет проводить и калькулирование себестоимости по изделиям, покупателям, то есть организовать учет по функциям. Предприятия компании UCN-group в России,

в числе которых ООО «Комтел-Таганрог», ЗАО «Телекомпания ТВ-Майдан», ООО «Объединенная Кабельная Сеть», ЗАО «РусЛан ТВ», ЗАО «ТК-Линк» и др., бухгалтерский финансовый учет ведут по российским стандартам, а пересчет отчетности производят по интернациональной модели ГААП.

Анализ используемых моделей в финансовом учете инвестиционно-строительной деятельности проведен по следующим основным параметрам:

- основы учета;

- счет 90 «Продажи» с субсчетами и аналитическими позициями по видам деятельности, центрам возникновения затрат и ответственности, по строительным объектам;

- затраты по элементам: счета 30 «Материалы»; 31 «Оплата труда»; 32 «Отчисления на социальные нужды»; 33 «Амортизация»; 34 «Прочие расходы».

По результатам обследования 81 предприятия количество элементов при использовании 30-х счетов колеблется от 5 до 300. Системы 30-х счетов реализованы и в ряде компьютерных программ. Для учета затрат на производстве в системе SAPR/3 применяется балансовый счет 32 «Затраты по элементам» и счет 33 «Вторичное распределение затрат». Программа ДК-7 предусматривает распределение затрат по видам деятельности, по центрам ответственности, по строительным объектам, функциям, покупателям.

Остатки ресурсов отражаются по видам деятельности, центрам ответственности, по строительным объектам в зависимости от потребителей и принимаемых решений по управлению. Финансовый результат определяется вычитанием из доходов затрат по элементам и корректировочного полученного результата на изменение остатков ресурсов за период (по видам деятельности, центрам ответственности, объектам). Управление ресурсным потенциалом, резервной системой, рисками, управление изменениями производится на базе использования инструментов бухгалтерского инжиниринга. Контроль производится методами инвентаризации, использованием учетно-контрольных точек и нулевых балансов. Стратегические решения принимаются по результатам использования стратегического производного балансового отчета.

Анализ состояния интернационального финансового учета в инвестиционно-строительном секторе России показал использование более 30 моделей в условиях отсутствия какой-либо нормативной документации, что привело автора к необходимости и целесообразности разработки методологии интернационального финансового учета в строительстве. При разработке методологии автор руководствовался несколькими основными позициями.

Во-первых, по результатам обследования 81 предприятия строительной отрасли, а также обследований, проведенных в других видах экономической деятельности (Е. А. Аксенова, Г. Е. Крохичева, Е. В. Кузнецова, Д. В. Курсеев, Е. Л. Мирзоян, В. Е. Шумилин и др.), установлено, что интернацио-

нальная модель охватывает примерно 30 % предприятий и включает более 30 вариантов, которые можно сгруппировать в четыре основные направления:

- на базе 30-х счетов;

- управленческого направления;

- на базе 20-х счетов с элементами затрат и двух-круговым учетом;

- поэлементный учет с корректировкой на МСФО, ГААП и др.

Во-вторых, интернациональная модель органически связана с налоговым учетом, так как ведется по элементам, а результат определяется соизмерением доходов и затрат по элементам, скорректированным на изменение остатков производственных ресурсов.

В-третьих, предусматривается первичное и вторичное распределение затрат с решением следующих задач:

- первичное распределение затрат предусматривает определение финансового результата предприятия строительной организации, и на нем базируется налоговый учет;

- вторичное распределение является базой интернационального управленческого учета и обеспечивает получение информации по центрам ответственности, видам деятельности, объектам, заказчикам.

В-четвертых, создается возможность управления ресурсным потенциалом строительно-инвестиционных предприятий.

В-пятых, интернациональная система финансового учета определяется как интегрированный комплекс, построенный на элементах затрат, первичном и вторичном распределении ресурсов.

Методология основана на трех способах организации строительно-инвестиционного комплекса и участниках:

- строительная деятельность (подрядчики, субподрядчики, застройщики общего профиля);

- инвестиционно-строительная деятельность (де-велоперы, хозяйственный способ, застройщики по долевому строительству);

- реализация инвестиционно-строительных проектов (заказчики, риэлторы, товарищества собственников жилья, доверительное управление, ассоциации).

Методология интернационального финансового учета в строительстве сформирована следующими паттернами5: экономическая база; учет доходов,

5 Паттерн (англ. pattern - образец, шаблон). Методика обоснования и планирования развития сложной системы базируется на

затрат и результатов; управление ресурсным потенциалом; оптики финансового учета.

Экономической базой методологии интернационального финансового учета являются элементы, рекомендуемые к использованию для всех способов организации и участников инвестиционно-строительного процесса. Экономической основой учета выступают центры возникновения затрат, которые традиционно использовались в России до 1917 г. и с переходом на рыночные отношения, так как на их базе строится традиционный финансовый учет.

Паттерн учета доходов, затрат и результатов включает доходы и первичное распределение затрат (элементы затрат, производственные запасы: структура и оценка, общая себестоимость).

В строительной деятельности рекомендуется использовать 40 элементов затрат, в остальных - 5.

Структура производственных запасов (товарно-материальных запасов)6 включает:

- строительную деятельность: незавершенное строительство; готовые и несданные объекты с оценкой по методу LCM (наименьшее из двух), что характерно для производственной оптики;

- инвестиционно-строительная деятельность и реализация строительных проектов (материалы, полуфабрикаты, незавершенное производство, готовая продукция, расходы будущих периодов, резерв предстоящих платежей, товары). Определение общей себестоимости при валовом методе (инвестиционно-строительная и реализация инвестиционных проектов) производится по формуле

Ф . = З ± О„ _,

с.ф э (1-7)'

где Фсф - фактическая себестоимость продукции, работ и услуг при финансовой оптике; Зэ - затраты по элементам; 0(1-7) - изменение всех остатков производственных ресурсов за период.

Определение общей себестоимости при производственном методе производится по формуле

формировании дерева целей, увязывающего текущие устремления и необходимые конкретные действия с более общими отдаленными ориентирами. Системное представление экономических явлений. Широко используется в научных исследованиях.

6 При этом ТМЗ (товарно-материальными запасами) являются активы, отвечающие трем признакам: ТМЗ являются собственностью компании; ТМЗ - материальные активы; ТМЗ предназначены для продажи или использования в производстве, они постоянно расходуются и заменяются новыми (возобновляются).

Ф = З ± О„ ,,,

с.п э (1-2)'

которая расшифровывается частными формулами

Ф = З ± О ,

с.г э и'

Ф = Ф - О ,

с.п сг г.п'

где Фсп - фактическая себестоимость продаж; О(1-2) - изменение всех остатков незавершенного производства и готовой продукции; Фсг - фактическая себестоимость готовой продукции;

Он - изменение остатков незавершенного производства;

Ог - изменение остатков готовой продукции. Товарные запасы рекомендуется учитывать по методу LCM, т. е. наименьшее из двух: фактическая себестоимость или рыночная цена.

Товарные запасы можно оценивать, как и все остальные средства, не выше стоимости приобретения. Если стоимость товарных запасов на дату составления баланса ниже стоимости приобретения, они учитываются в инвентаризационной ведомости и заключительном балансе по самой низкой стоимости. Если стоимость запасов на эту дату выше, берется стоимость приобретения. Этот метод называется строгим принципом заниженной оценки. В соответствии с торговым и налоговым правом он действителен для всех элементов оборотных средств и является выражением коммерческой осторожности и, что очень важно, все государства разрешают в случае падения цен на сумму разницы создавать резерв за счет себестоимости, т. е. в этом случае с этой разницы предприятия не выплачивают налог. При этом составляются проводки: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 14 субсчет «Резерв на изменение оценки стоимости производственных ресурсов».

К сожалению, план счетов 2001 г. не разрешает производить эту запись, что повысило бы финансовую устойчивость предприятий.

Вторичное распределение затрат проводится по центрам ответственности, объектам строительства, видам деятельности, покупателям и заказчикам.

При первичном распределении затрат составляются проводки:

Д-т сч. 30, 31, 32, 33, 34 К-т сч. 60, 69, 70 Д-т сч.35

К-т сч. 30, 31, 32, 33, 34.

При вторичном распределении затрат составляются проводки. Отражение затрат с помощью счета-экрана:

Д-т сч. 36, 37, 38, 39 К-т сч. 35 «Свод затрат» счет-экран. Управление ресурсным потенциалом производится по следующим основным направлениям:

резервной системой; рисками;

- финансовым состоянием;

- платежеспособностью; правительственной помощью; венчурным капиталом; инновациями;

- изменениями;

- реорганизационными процессами.

В соответствии с разработанной методологией интернационального финансового учета в строительстве предусмотрено использование трех оптик7:

производственная строительная деятельность (подрядчики, субподрядчики, застройщики общего профиля);

- финансовая, инвестиционно-строительная деятельность (девелоперы, хозяйственный способ, застройщики по долевому строительству);

- специализированная: реализация инвестиционно-строительных проектов (заказчики, риэлторы, ТСЖ, доверительное управление собственностью, ассоциации). Разработанная и апробированная методология

интернационального финансового учета в строительстве (строительная, инвестиционно-строительная, реализация инвестиционных проектов), сформирована паттернами:

- экономическая база;

- учет доходов, затрат и результатов (доходы, первичное и вторичное распределение затрат, финансовый результат);

управление ресурсным потенциалом; рекомендуемая оптика учета.

Разработанная методология интернационального финансового учета в строительстве представлена в таблице.

В результате создается система, обеспечивающая эффективное функционирование интернациональной модели финансового, интегрированного, налогового, управленческого и стратегического учета.

7 В мировой бухгалтерской науке и практике оптика характеризует магистральное направление национальной системы учета для достижения соответствующего приоритета в реализации национальной экономической политики.

Методология интернационального финансового учета в строительстве

Способ организации (участники) Экономическая база Учет доходов, затрат и результатов Управление ресурс ным потенциалом Рекомендуемая оптика учета

Элементы затрат Центры возникновения затрат Доходы Первичное распределение затрат Вторичное распределение затрат Финансовый результат Резервная система Риски Финансовое состояние Платежеспособность Правительственная помощь Венчурный капитал Инновации Управление изменениями Реорганизационные процессы

В целом по предприятию По управляемым объектам

Элементы затрат Производственные запасы Общая себестоимость Центры ответственности Виды деятельности Объекты строительства Показатели, заказчики Центры ответственности Виды деятельности Объекты строительства Заказчики

Структура Оценка

Строительная деятельность (подрядчики, субподрядчики, застройщики общего профиля) От 5 до 40 элементов затрат Подразделения строительной деятельности Центры ответственности, виды деятельности, объекты, клиенты 40 элементов 2 вида Наименьшая из двух (ЬСМ) Ф = 3±0 (1-2) В соответствии со структурированным планом счетов В соответствии со структурированным планом счетов В соответствии со структурированным планом счетов На базе метода АВС Ф=д- -Р,±02 + + + + + + + + + + + + + Производственная

Инвестици-онно-строи-тельная деятельность (девелоперы, хозяйственный способ, застройщики по долевому строительству) Подразделения инвестиционной деятельности Центры ответственности 5 элементов 7 видов ЬСМ Ф=3±0<1-7, В соответствии со структурированным планом счетов Ф=Д--р3±07 + + + + + Финансовая

Реализация - В целом Виды 5 эле- 7 ЬСМ Ф=3±0<1-7, - - - Ф=д- - + - - + + + + + + + + + Специа-

инвести- по пред- деятель- ментов видов -рз±07 лизиро-

ционных приятию ности ванная

проектов

(заказчики.

риэлторы.

ТСЖ, дове-

рительное

управление.

ассоциации)

Список литературы

1. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1992.

2. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: пер. с фр. / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.

3. Ткач В. И., ЗимаковаЛ. А. Интернациональная модель финансового учета: концепция, теория и практика: монография. Ростов н/Д: РГСУ, 2006.

4. Ткач В. И. Актуальные проблемы интернациональной модели финансового учета: производственная и финансовая оптика / В. И. Ткач,

Г. Е. Крохичева, Д. В. Курсееев, Е. И. Муругов и др. Ростов н/Д: РГСУ, 2006.

5. Широбоков В. Г. Активно-адаптивная система бухгалтерского учета в сельском хозяйстве: концептуальные подходы, теория и практика. Воронеж: ВГАУ, 2001.

6. Шумилина В. Е. Интернациональная модель финансового учета: особенности применения в России: монография. Ростов н/Д: РГЭУ «РИНХ», 2007.

7. Raffournier В. Comptabilitá internationale // Encyclopedic de Comptabilité Controle de gestion et Audit. Paris: Economica, 2000.