CC BY
62ffiuHaHca&uu угет и отгетНость
УДК 657
СТРУКТУРИРОВАННЫЕ ПЛАНЫ СЧЕТОВ И ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНИИ ЭКОНОМИЧЕСКИМИ ПРОЦЕССАМИ
Т. О. ГРЛФОВЛ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: rubika@rambler.ru Ростовский государственный строительный университет
В статье рассмотрены основные отличия структурированных планов счетов от традиционных, особенности их построения и использования. Разработан макет структурированного модульного плана счетов, построенный на принципах архитектоники и соответствующий принципам финансовой оптики, с двукратным определением финансового результата.
Ключевые слова: структурированный план счетов, модуль, архитектоника, управленческий учет, модель, финансовый учет, монизм, дуализм, плюрализм.
Структурированные планы счетов появились более 30 лет назад, и их создание было вызвано информационной революцией, изменением функции финансового учета, появлением управленческого и стратегического учетов и резким возрастанием потребности в управленческой информации. Появление и использование структурированных планов счетов проходило на двух уровнях:
- на мезоуровне создавались отраслевые структурированные планы счетов;
- на микроуровне разрабатывались мощные информационные системы в виде структурированных планов счетов предприятий.
Структурированный план счетов негосударственных школ США с информационной емкостью около 100тыс. учетно-аналитических позиций1 предусматривал возможность выбора организации учета по четырем вариантам: по начислению; по оплате; комбинированный (расходы — по начислению, доходы — по оплате); комбинированный (расходы — по оплате, доходы — по начислению).
В структурированном плане счетов негосударственных школ США были реализованы целые комплексы архитектур (адаптивная, интегральная, структурная, информационная, модульная).
Основное отличие структурированных планов счетов от традиционных сводится к их построению на базе принципов архитектоники: интеграционной, адаптивной, фрактальной, структурированной, трансакционной, аналитической и др.
Структурированный план счетов финансовых потребительских союзов США, объединяющих
1 Коммерческий план счетов России, действующий с 2001 г., имеет информационную емкость в 1 тыс. учетно-аналитических позиций и рекомендует использовать один из двух вариантов:
— традиционный вариант на базе счетов 20—29 и комбинации статей и элементов затрат;
— интернациональный вариант на базе счетов 30—39 и элементов затрат (инструкция до сих пор не разработана).
более 80 млн пайщиков, имеет информационную емкость 60 тыс. учетно-аналитических позиций и ориентирует пользователей на использование одного из трех вариантов учета — кассового, по начислению и модифицированного.
Структурированный план счетов армии США делает упор на реализацию управленческой архитектуры. В результате, например, министр обороны США может самостоятельно получить любую информацию и использовать ее в управлении, например, выполнение сметы расходов одной из военных баз на Аляске.
Структурированный план счетов ОАО «Российские железные дороги» информационной емкостью более 50тыс. учетно-аналитических позиций широко использует структурную архитектуру (в нем представлена организационная структура всей системы), интеграционную архитектуру (вмонтирован ряд специальных программ) и оптическую архитектуру (строится на принципах производственной оптики финансового учета, предусматривающей 2-3-кратное определение себестоимости и однократное определение финансового результата).
Профессор Т. Элиот отмечает главную особенность построения и использования экономической архитектуры как системы организации, обеспечивающей получение релевантной информации, используемой в анализе и управлении. Когда целью информационных систем или стандартов
Интеграционная архитектура
становится общая польза, а не производительность отдельно взятого пользователя, необходимость работать изолированно отпадает. Вот почему архитектура приобретает такую важность. Если правила устанавливаются на архитектурном, а не на системном уровне, возникает возможность для более эффективного сотрудничества, взаимодействия, следовательно, и гибкости. Когда компании начинают сотрудничать с внешними организациями, роль открытой и гибкой архитектуры возрастает вдвойне [8,с. 131].
Структурированные планы счетов предприятий построены на реализации самых разнообразных архитектур:
- структурной, отражающей органограмму предприятия;
- инновационной, предполагающей широкое информационное обеспечение венчурной, инновационной, интеллектуальной деятельности;
- адаптивной, обеспечивающей адаптацию предприятия к изменяющейся деятельности;
- интеграционной архитектуры, направленной на реализацию разнообразных услуг программных приложений с повышенной ценностью;
- аналитической;
- управленческой, обеспечивающей принятие решений во многоуровневом разрезе;
- модульной;
- результативной и др.
В наиболее общем виде интеграционная архитектура представленанарисунке [8].
Основой системы выступает структурированный план счетов, на базе которого строится система финансового и налогового учетов.
Трансакционный управленческий и стратегический учеты интегрированы в систему плана счетов на базе интерфейсов.
Общие программные приложения и услуги на основе структурированного плана счетов обеспечивают функционирование системы в целом. Это интеграционный блок, объединяющий ряд общих программ; на его основе функционируют специальные программные приложения.
Интеграционный блок обеспечивает обработку приложений и рабочих потоков, безопасность и контроль.
Такое построение позволяет, используя основную программу без ее изменения, вводить любые специальные программы, например, управления платежеспособностью, собственностью, субсидиями и т. д.
Модель адаптивной архитектуры, предложенная компанией Cap Gemini Ernst & Young's, определяет использование веб-услуг как для внешних, так и для внутренних транзакций. Она охватывает все аспекты поддержки, передового офиса, связи и разделения данных, а также связь передового офиса с Интернетом. Модель ориентирована и на пользователя, и на процесс, но никак не на приложения. Основное внимание уделяется транзакциям с данными, а не самим данным [8, с. 139].
В российской экономике структурированные планы счетов стали внедряться около 10 лет назад в первую очередь предприятиями с иностранным капиталом, предприятиями, внедрившими интернациональную модель финансового учета производственной и финансовой оптик, организовавшими интегрированный финансовый и налоговый учеты (ООО «Балтика»),
Проблемами разработки структурированных планов счетов в разных направлениях занимались
профессора Г. Е. Крохичева (сетевой учет), Л. А. Зи-макова (интернациональные модели финансового учета производственной, финансовой и специализированных оптик), Д. В. Курсеев (доверительное управление собственностью), А. Н. Щемелев (инновационная деятельность), а также Е. В. Кузнецова, Т. Г. Савченко, А. Н. Максименко, М.Я. Симонович, И. В. Сысоева, И. М. Ткач и др.
Так, И. В. Сысоева разработала структурированный план счетов по разделу «Венчурные команды: затраты, доходы и результаты» (табл. 1).
Архитектоника раздела ориентирована на использование финансовой оптики финансового учета, при которой финансовый результат равен доходам за вычетом затрат на производство по элементам, скорректированным на изменение затрат производственных ресурсов:
- счет 90 с аналитическими данными по венчурным командам;
- счета 30—35 — затраты по элементам и свод затрат по венчурным командам;
- счет 39 «Остатки производственных ресурсов»;
- счет 99 «Результаты деятельности бизнес-команд».
Аналитический учет предусматривает субсчета и четыре порядка аналитического учета.
Доходы, счет 90 Затраты по элементам счетов 30—35 Остатки производственных ресурсов
Вид венчурных команд Вид венчурной деятельности Венчурная команда Вид инновационной деятельности Вид венчурной деятельности Венчурная команда Вид инновационной деятельности Венчурная команда Материалы Незавершенные инновационные разработки Законченные инновационные разработки Результаты деятельности бизнес-команд
Венчурные 90-1-1 90-1-1-1 90-1-1-1-1 30-1 30-1-1 30-1-1-1 39-1 39-1-1 39-1-2 39-1-3 99-1-1-1-1
команды 31-1 31-1-1 31-1-1-1 =90-1-1-1-1
собствен- 32-1 32-1-1 32-1-1-1 -(31-1-1-1+
ности 33-1 34-1 35-1 33-1-1 34-1-1 35-1-1 33-1-1-1 34-1-1-1 35-1-1-1 32-1-1-1+ 33-1-1-1+ 34-1-1-1+
Венчурные 90-1-2 90-1-2-1 90-1-1-2-1 30-2 30-2-1 30-2-1-1 39-2 39-2-1 39-2-2 39-2-2 35-1-1-1)
команды 31-2 31-2-1 31-2-1-1 +/-
инвести- 32-2 32-2-1 32-2-1-1 39-1(1-4)
ций 33-2 34-2 35-2 33-2-1 34-2-1 35-2-1 33-2-1-1 34-2-1-1 35-2-1-1
Венчурные 90-1-3 90-1-3-1 90-1-1-3-1 30-3 30-3-1 30-3-1-1 39-3 39-3-1 39-3-2 39-3-2
команды 31-3 31-3-1 31-3-1-1
финансо- 32-3 32-3-1 32-3-1-1
вой ответс- 33-3 33-3-1 33-3-1-1
твенности 34-3 35-3 34-3-1 35-3-1 34-3-1-1 35-3-1-1
Таблица 1
Структурированный рабочий план счетов по разделу «Венчурные команды: затраты, доходы и результаты» [5]
При разработке макета структурированного модульного плана счетов автор руководствовался следующими основными позициями.
Во-первых, в основу структурированного плана счетов положен блочный принцип организации, позволяющий определять результаты деятельности по 2—3 блокам, организовать контроль на базе использования нулевых балансов и использование системы трансакционного управленческого и стратегического учетов.
В современном управленческом учете первичным элементом является трансакция, определяемая как последовательность взаимосвязанных действий в целях выполнения какой-либо функции предприятия [2]:
- логистическая: покупка, продажа, реклама и
др.;
- функционирование интеллектуального капитала и определение его эффективности: структурный, потребительский, человеческий, гудвилл;
- отслеживание, учет и контроль в функциональных системах (ABC, Таджер-кастинг, Жизненный цикл изделия, Точно в срок и др.). Чтобы организовать трансакционный учет,
необходимо после каждой физической операции вставлять учетную операцию, которая, как правило, порождает документ, но необязательно финансовый. Такое понимание транзакции послужило основой разработки программных продуктов для поддержки управления бизнесом [6, с. 33].
Во-вторых, в основу макета структурированного плана счетов положены основные принципы интернациональной модели финансового учета финансовой оптики:
- организация учета затрат в разрезе элементов;
- определение финансового результата двумя методами: по данным балансовых счетов и по данным счетов доходы — расходы — результаты;
- определение себестоимости продаж путем корректировки затрат на изменение остатков производственных ресурсов;
- выделение в самостоятельный модуль остатков производственных ресурсов.
В-третьих, макет структурированного модульного плана счетов построен на базе счетов 30—39, при этом счета 20—29 используются в трансакци-онном управленческом учете на базе соответствующей системы программных продуктов:
- управленческий учет затрат и калькулирования;
- учет структурного капитала;
- учет человеческого капитала;
- учет потребительского капитала;
- учет резервной системы и других объектов
управленческого и стратегического учетов.
Глобальный трансакционный характер планирования и учета, осуществления деятельности в современном бизнесе предъявляет свои требования к программному продукту. Практически все системы, кроме интерфейсных подсистем, требуют уже на стадии разработки отражения специфики конкретного бизнеса, т. е. они должны быть ориентированы на конкретный индустриальный рынок [2, с. 33].
В-четвертых, макет структурированного модульного плана счетов ориентирован на организацию финансового учета по видам деятельности.
В-пятых, макет структурированного модульного плана счетов концентрируется на способности пользователей проводить индивидуальную идентификацию и обеспечивает пользователю уникальную возможность связи с требуемыми процессами. Безопасность обеспечивается тем, что доступ к определенным задачам возможен только в соответствии со статусом и ролью пользователя — является ли он сотрудником компании, покупателем или деловым партнером. Очень важно, что пользователь никогда не связывается с системами поддержки, следовательно, не может нарушить безопасность операционной системы [8, с. 139].
В-шестых, макет структурированного модульного плана счетов имеет значительную информационную емкость (пять порядков в разряде субсчетов и десять порядков в разряде аналитических счетов), что позволяет с достаточной степенью аналитичности организовать учет интеллектуального капитала (потребительский, структурный, человеческий), в том числе и франчайзинговой деятельности, начинающей внедряться в России.
С середины 1950-хгг. франчайзинг в корне изменил темпы развития сотен и тысяч фирм сначала в США, а затем и более чем в 100 странах мира. По данным Международной ассоциации франчайзинга, в настоящее время в мире насчитывается 16,5тыс. франчайзеров и более 1,2 млн франчайзи; объем продаж сетей составляет почти 1,5 трлн долл., занятость — около 12 млн чел. Франчайзинговые фирмы создают около 13% валового национального продукта. Некоторые крупные фирмы-франчайзеры имеют по тысяче и более партнеров-франчайзи, обеспечивая широкое региональное распространение своих марочных товаров и услуг [1, с. 130].
Таблица 2
Макет плана счетов доверительного управления [3, с. 19]
Показатель Доверительный баланс Доходы — расходы — результаты Внутренний учет
Определение активов, обязательств, чистых активов Внеоборотные активы. Оборотные активы. Интеллектуальный капитал в доверительном управлении. Долгосрочные и краткосрочные обязательства Расходы по доверительному управлению. Доходы по видам доверительного управления. Финансовые результаты Управленческий учет: управление активами и обязательствами. Стратегический учет: учет внешних факторов
Определение финансовых результатов Чистые активы на конец периода — чистые активы на начало. Сальдо активных — сальдо пассивных счетов Доходы — расходы Доходы — расходы по договорам доверительного управления. Разница между чистыми активами на две даты
В-седьмых, макет плана счетов обеспечивает доверительное управление интеллектуальным капиталом (табл. 2).
Необходимо отметить, что до этого специалисты считали необходимым разрабатывать отдельные планы счетов для операций доверительного управления. Эта позиция мотивируется тем, что доверительное управление производится организациями, использующими разные планы счетов (коммерческие организации, банковские и др.).
Позиция же автора строится на применении интеграционной архитектуры на всех уровнях построения и использования планов счетов.
В-восьмых, в макет введены интерфейсные позиции, обеспечивающие организацию трансак-ционного учета.
Новые технологические архитектуры значительно повышают деловую ценность трансакции, т. е. взаимодействия конечного пользователя с информацией в ходе бизнес-процесса. Главная цель заключается в том, чтобы сделать сердцем архитектуры трансакцию как таковую, а не сосредоточиваться на ее реальном содержании. Это очень важно для гибкости и скорости реакции, что является целью любой современной организации [8, с. 139].
Исходя их этих позиций разработан и апробирован макет структурированного модульного плана счетов (табл. 3).
Информационная емкость и архитектоника структурированного модульного плана счетов представлены несколькими позициями.
Субсчета 1-5-го порядка, обеспечивающие организацию учета интеллектуального капитала на соответствующих уровнях: производство, цеха, бизнес-единицы, центры ответственности, генерирующие единицы, инновационные и венчурные команды и др.
Аналитические счета 1-10-го порядка обеспечивают любую стадию детализации по всем
модулям структурированного плана счетов: счет 04 «Нематериальные активы» по всем видам интеллектуальной продукции (более 120 наименований), счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»: расходы на НИОКР, отложенные затраты, результаты НИОКР, принятые в хозяйственный оборот, и др. Интерфейсные системы2:
- трансакционный учет (5—10 программ);
- учетизменений(3—5программ);
- специальные программы (до 50);
- контрольные программы (по пяти модулям плана счетов и общий нулевой производный балансовый отчет).
Интерфейсные системы, как правило, также требуют специфической доработки или кастоми-зации под конкретное предприятие [2, с. 33].
Обычно стоимость полномонтажных систем очень велика, но внедрение агрегированных проводок позволяет сократить стоимость до 100 раз, так как вместо 12 000 проводок используется от 4 до 14.
Макет структурированного модульного плана счетов сформирован 5 модулями:
- модуль 1 «Балансовые счета»;
- модуль 2 счета «Доходы — затраты»;
- модуль 3 счета «Остатки производственных ресурсов»;
- модуль 4 «Финансовый результат»;
- модуль 5 «Забалансовые счета». Финансовый результат определяется двумя
методами:
2 Средняя стоимость внедрения БИР-системы в мире составляет около 15 млн долл. и достигает 2—3 % оборота компании, а стоимость каждого рабочего места оценивается более чем в 50 000 долл. Очень часто, покупая БИР-систему западных разработчиков, которые все, как правило, поддерживают транзакционный учет, исходят не из анализа формализованных требований или соответствия бизнес-процессов и функциональности программного обеспечения, а руководствуются соображениями экономии [4, с. 33].
Таблица 3
Макет структурированного модульного плана счетов
Модуль 2 Модуль 3
Модуль 1 < Балансовые счета» «Доходы — «Остатки н
затраты» ресурсов» Модуль 4 «Финансовый результг
Информационная емкость и архитектоника Архитектоника (интегрированная, адаптивная, инструментальная, структурная, управленческая) Раздел 1 «Основные средства и внеоборотные активы» Раздел II «Производственные запасы» Раздел III «Денежные средства» Раздел IV «Расчеты» Раздел У «Кредиты и финансирование» Раздел VI «Капитал и резервы» Доходы счетов 90, 91 Затраты по элементам 30—35 Остатки производственных ресурсов 39-1—39-9 Модуль 5 «Забалансовые счета»: 008 «Гарантии выданные»; 009 «Гарантии полученные» Учетно-конт-рольные точки на начало и конец отчетного периода
I. Субсчета 1—5-го Учетные позиции, регла- Учет и управление интеллектуальным IV. Эксплуатационный резуль- Учет и управ- От 2 до 8 струк-
порядка. ментируемые: капиталом: система трансакционного тат = Доходы - Затраты ± ление гаран- турных позиций
II. Аналитические счета - филиалы; учета на базе инструментов бухгал- Изменение остатков за период: тиями на базе на 42 контроли-
1—10-го порядка. - внутренние сегменты; терского инжиниринга. Определение - по субсчетам 1—5-го поряд- гарантийного руемые позиции в
III. Интерфейсные - виды деятельности; интеллектуальных чистых активов и ка; производствен- виде балансовых и
позиции: - внешние сегменты; пассивов. - по аналитическим счетам ного балансово- других счетов.
- трансакционный учет - изделия, детали, узлы, Определение финансовых результатов: 1-10- го порядка. го отчета Взаимная увязка
(5—10 программ); полуфабрикаты, фун- I. Сальдовый метод. Сальдо активных — V. Хозяйственный результат = результатов конт-
- учет изменений (3—5 кции создания про- Сальдо пассивных счетов: Эксплуатационный результат роля по основным
программ); дукта, цепочка ценнос- - по предприятию; ± Результат по прочей деятель- учетно-контроль-
- специальные програм- тей, этапы движения - по филиалам; ности: ным точкам
мы (до 50); продукта, элементы - по внутренним сегментам; - по субсчетам 1—5-го поряд-
- контрольные програм- затрат. - по внешним сегментам. ка;
мы. Система компьютерных II. По чистым активам. Чистые активы - по аналитическим счетам
Финансовый результат программ: на конец периода — Чистые активы на 1-10- го порядка
- учет и управление начало периода:
трансакционными - по предприятию;
процессами; - по внутренним сегментам;
- учет и управление из- - по внешним сегментам.
менений в интеллек- III. По чистым пассивам. Гипотетичес-
туальном потенциале; кая реализация активов — Гипотетичес-
- система специализиро- кое удовлетворение обязательств:
ванных программ; - по предприятию;
- система нулевых и се- - по внутренним сегментам;
мантических контроль- - по внешним сегментам.
ных программ Чистые активы как интегрированный
показатель собственности
Таблица 4
Структурированный план счетов. Раздел «Инновационная деятельность и формирование нематериальных активов» (модули 2—5)
Структурное подразделение
Вид деятельности
Начальный оператор
Доходы: счета 90, 91
Затраты по элементам
& а
я и
Остатки производственных ресурсов: счет 39в разрезе 10 субсчетов
Результат
§
си
Щ я 13
1 * К ^
ей » с с = си и с Я
а 1 5
С 3 е
& со и 1С
сЧ м ^ & с и
1- Щ
л =
Внутренние сегменты:
- центры возникновения затрат;
- центры ответственности;
- бизнес-сегменты и др.
Внешние сегменты:
- потребительские;
- географические и др.
Сегменты стратегической активности:
- новые рынки;
- инновационные изделия и услуги и др.
Основная (от 1 до
40 видов):
- инновационная;
- реорганизационная;
- внешнее управление;
- доверительное управление;
- совместная деятельность;
- спонсорская деятельность;
- правительственная помощь
1. Разделы баланса.
2. Разделы плана счетов.
3. Основное балансовое управление.
4. Мега-счета.
5. Чистые интеллектуальные активы.
6. Чистые интеллектуальные пассивы
Система инструментов бухгалтерского инжиниринга, используемая для учета и управления интеллектуальными активами и капиталом: профицитный; структурированный; бихевиаристический; маркетинговый (потребительский); интеллектуальный; фрактальный; ситуационный; синерге-тический; стратегический; семантический. Система инструментов бухгалтерского инжиниринга, построенная на мега-счетах, основном балансовом уравнении, чистых интеллектуальных активах и пассивах
- разница между сальдо активных и пассивных счетов позволяет определить финансовый результат, используя принцип инвентаризации;
- счета доходов и расходов позволяют определить финансовый результат соизмерением доходов и расходов с корректировкой полученного результата на изменение производственных запасов за период3.
На основании макета структурированного модульного плана счетов (табл. 3) автором разработан специальный раздел «Инновационная деятельность и формирование нематериальных активов», детализирующий модули 2—5 (табл. 4).
При разработке макета структурированного модульного плана счетов и раздела к нему, характеризующего инновационную деятельность и формирование нематериальных активов, автор придерживался следующих принципов:
3 В основу положена система из четырех категорий: балансовые счета, подразделяемые на активные и пассивные, счета доходов, расходов и результатов, что позволяет определить финансовый результат двумя способами на основе использования идей И. Ф. Шера о двухкруговой системе счетов.
система счетов должна быть всеобъемлющей, полной, чтобы ни одна часть актива или пассива не оставалась вне контроля; группировка должна быть произведена целесообразно, в соответствии с существом дела, чтобы можно было проследить отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала;
система счетов должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств; должно быть обеспечено расположение частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным процессам и по ликвидной части имущества;
система счетов должна допускать возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания;
система счетов должна делать невозможным затушевывание и сокрытие посредством объединения ничего общего не имеющих частей [7, с. 181];
- система счетов должна обеспечивать эффективный учет и контроль финансового результата и показателей собственности на основе системы учетно-контрольных точек;
- система счетов должна обеспечить получение результата по видам деятельности;
- система счетов ориентирована на использование комплекса интерфейсных позиций, обеспечивающих функционирование интегрированных систем финансового, налогового, управленческого и стратегического учетов;
- интеграция в структурированный план счетов системы трансакционного учета.
Раздел структурированного плана счетов «Инновационная деятельность и формирование нематериальных активов» отражает специфические особенности учета инновационной деятельности.
Разработанный и апробированный макет структурированного модульного плана счетов состоит из пяти модулей: балансовые счета; счета доходы — результаты; счета остатков ресурсов; финансовый результат; забалансовые счета. Они имеют следующую информационную архитектонику: субчета 1-5-го порядка; аналитические счета 1-10-го порядка; интерфейсные системы (трансакционный учет, учет изменений, специальные программы управленческого и стратегического учета, контрольные программы).
Список литературы
1. БассА.Я., Коршунова М.Л. Развитие франчайзинга в России // ЭКО. 2007. № 6.
2. Колесников С. Системы управленческого учета // Экономика и жизнь. 2004. № 52.
3. Лабынцев Н. Т., Столбунова Т. А. Использование системы производных балансовых отчетов в учете доверительной собственности // Аудит и финансовый анализ. 2004. № 2.
4. Макаев Я. Комментарий к системам управленческого учета // Экономика и жизнь. 2004. № 52.
5. Сысоева И. В. Финансовый, управленческий и стратегический учет венчурной деятельности: монография. Ростов н/Д: РГСУ, 2007.
6. ШеметД. Комментарий к системам управленческого учета // Экономика и жизнь. 2004. № 52.
7. Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1926.
8. Элиот Т., Герберт Д. Интегрированные бизнес-системы: экспресс-курс / пер. с англ. М.: ФАИР-ПРЕСС, 2005.
