CC BY
26
Е.В. Кузнецова
МЕТОДОЛОГИЯ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ПЛАНОВ СЧЕТОВ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО И СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА
Аннотация
Статья посвящена разработке методологии формирования системы планов счетов управленческого и стратегического учета с целью управления экономическими процессами предприятия.
Annotation
Article is devoted to the development of the methodology of the system of chart of account of administrative and strategic account for the purpose of control of the economic processes of enterprise.
Ключевые слова
Планы счетов, бухгалтерский инжиниринг, управленческий учет, стратегический учет, контроль.
Keywords
Chart of account, accounting engineering, the administrative account, the strategic account, control.
ХХ1 век характеризуется широким использованием современных информационных технологий и систем, оснащенных высокоэффективной
вычислительной техникой, которая обеспечивает широкие возможности управления и стратегического прогнозирования, основанного на принципах архитектоники.
Информационным полем для данных процессов выступает система планов счетов.
С точки зрения организации управленческого учета все
многочисленные концепции в этом направлении можно разбить на два крупных направления.
Первое направление представляет систему управленческого учета в виде самостоятельного вида учета.
Второе направление интегрированные системы управления и контроля, подразделяемые на два поднаправления:
- традиционные интегрированные системы (себестоимость, ценообразование и т.д.);
- сетевое управление ресурсным потенциалом (собственность, резервная система и т.д.).
При разработке методологии автор придерживался следующих позиций.
Во-первых, методология формирования системы планов счетов управленческого и стратегического учета основана на том, что планы счетов управленческого учета интегрированы в план счетов финансового учета и предназначены для
2009№ 2
Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
управления ресурсным потенциалом и себестоимостью.
Во-вторых, данная методология учитывает требования концепции управленческого учета,
предусматривающей использование двух систем:
- концептуального подхода к управленческому финансовому учету;
- концептуального похода к самостоятельному управленческому учету.
При этом инструменты бухгалтерского инжиниринга более эффективно использовать в
интегрированном варианте.
В-третьих, системы
стратегического учета (управление собственностью, инновациями,
основными направлениями
стратегической активности) должны обеспечивать получение оценочных показателей (эталонных и
эффективности), используемых в реальном управлении экономическими ресурсами, а не выступать модным явлением.
Проблема частично связана с тем, что коммерческие периодические издания и консультационные фирмы активно популяризуют модные веяния. В Париже расположились салоны высокой моды, а в Нью-Йорке - офисы «высоких структур», консультационных фирм, которые несут клиентам последнюю высокую структурную моду - долгосрочное планирование (LPR), управленческие информационные
системы (MIS), управление по целям (MBO), организационное развитие (OD). [3, с.259]
Разработанная нами методология формирования системы планов счетов управленческого и стратегического учета строится на использовании и оценке пяти укрупненных систем управленческого учета. ¡.Традиционная система
управленческого учета (простой,
позаказный, попередельный методы учета и калькулирования и методы стратегического прогнозирования).
2. Системы самостоятельного финансового, управленческого и стратегического учета (стандарт-костинг, директ-костинг, методы стратегического прогнозирования себестоимости).
3. Функциональные учетные системы (АВС1, PFC2, GIT3, цепочка ценностей и методы стратегического управления ценообразованием).
4. Интегрированные учетные системы (любой из 30 вариантов управленческого учета в зависимости от потребности предприятия).
5. Сетевой учет для управления ресурсным потенциалом (собственность, резервная система предприятия, финансовое положение, платежеспособность и др.)
Указанные укрупненные
управленческие системы
характеризуются девятью агрегатами:
- объектами управления;
- планами счетов;
- оценочными показателями (эталонные и эффективности);
- инструментами бухгалтерского инжиниринга;
- управлением результатами;
- принятием решений;
- возможностями использования систем стратегического учета;
- механизмами стратегического
учета;
- управленческим стратегическим учетом.
В методологии формирования системы планов счетов управленческого
1 ABC (Activity Based Costing) - учет затрат по функциям, разработан в результате реализации проекта Международного консорциума промышленников совместно с Национальной ассоциацией бухгалтеров США.
2 PFC - учет затрат на основе движения продукта.
3 GIT - точно в срок.
учета объекты управления
подразделяются на три категории:
- себестоимость в разрезе внутренних и внешних сегментов, изделий, полуфабрикатов (нормативная, плановая, фактическая, маржинальная, отклонения по причинам и виновникам) - традиционные и системы самостоятельного управленческого учета;
- себестоимость по функциям (по жизненным циклам продукта, по звеньям создания стоимости и рентабельности покупателей) -функциональные системы учета;
- любой ресурс и процесс в зависимости от потребностей предприятия (финансовое состояние, платежеспособность, резервная система, риски, доверительное и внешнее управление, управление собственностью, инновациями, венчурным капиталом, налогами и т. д.).
Например, план счетов управленческого учета компании «Регата» строится на основе плана счетов финансового учета и имеет следующие отличительные особенности:
- управленческий учет строится по балансовым единицам, которые группируют хозяйствующих субъектов компании по территориальному признаку, виду деятельности, продуктовому признаку;
- внутри балансовых единиц выделяются центры ответственности (себестоимости, инвестиций, финансовой ответственности, прибыли, затрат, доходов);
- используется ряд специфических счетов и субсчетов:
а) трансформационные субсчета к счетам 60, 62, 76, 70, 90, 91, 99, используемые для трансформации отчетности по балансовым единицам в консолидированную отчетность группы;
б) используются элиминируемые субсчета по главной
книге, кассам балансовых единиц, валютным кассам для выделения хозяйственных операций, оплачиваемых (элиминируемых) с помощью внутригрупповой (холдинговой) первичной платежной документации;
в) счет 100 «Отсроченные налоги» носит трансформационный характер и предназначен для отражения информации по счетам 09 и 77 в консолидированной отчетности;
г) счет 200 «НДС по приобретенным материалам» является трансформационным и используется для отражения НДС по балансовым единицам.
В отношении планов счетов, используемых в управленческом и стратегическом учете, имеются самые разнообразные точки зрения.
Так, например, В.Я. Аверчев считает, что планы счетов управленческого учета целесообразно увязать с системой международной отчетности, отмечая: для
управленческого учета гораздо более подходит концепция плана счетов, которая лежит в международной финансовой отчетности или в американской практике финансовой отчетности, нежели идеи блочной модели российского плана счетов. [1]
Такой подход не соответствует архитектонике плана счетов, которая должна учитывать адаптивную архитектуру, структурную архитектуру, интеграционную архитектуру и инструментальную архитектуру, так как любая отчетность очень сильно агрегирована, да и, кроме того, необходимо учитывать используемые оптики финансового учета, так как в большинстве случаев управленческий учет интегрирован с финансовым.
Профессор В.Ф. Палий считает, что, исходя из европейского опыта организации управленческого учета на счетах в самодостаточной системе, отделенной от системы счетов
финансового учета, в основу классификации необходимо положить разделение всех счетов на два основных класса: счета издержек и доходов, счета запасов и обязательств. [5, с.40]
Профессор А.Н. Новодворский и Е.Л. Белова считают, что с введением в действие 01 января 2001 г. плана счетов бухгалтерского учета у организаций появилась возможность создать обособленную систему счетов для ведения управленческого учета в рамках единого плана счетов, так как в результате введения новой группы свободных счетов существенно может измениться III раздел плана «Затраты на производство». [4, с.128-129]
Таким образом, возникает возможность параллельно использовать две группы счетов производственного учета.
Первая группа: счета 20-29 - для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Вторая группа: счета 30-36 - для группировки расходов по элементам затрат. Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая -финансового.
Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования счетов 20-39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления.
В методологии формирования системы планов счетов управленческого и стратегического учета нами предусмотрено пять основных вариантов построения планов счетов.
Первый вариант на основании счетов главной книги может быть использован для управленческих
построений традиционной системы (простой, позаказный, попередельный).
Второй вариант предусматривает использование самостоятельных планов счетов управленческого и
стратегического учета (стандарт-костинг, директ-костинг, системы прогнозного и стратегического учета).
Третий вариант предусматривает использовать управленческие планы счетов затрат и себестоимости при использовании функциональных систем (ABC, PFC, GIT, цепочка ценностей).
Четвертый вариант предусматривает использование структурированных планов счетов, построенных на принципах архитектоники, что характерно для интегрированных систем управленческого и
стратегического учета, позволяющих использовать любые варианты организации управления.
Пятый вариант ориентирован на функционирование сетевых
структурированных планов счетов, оперативное, тактическое и
стратегическое управление, использование показателей чистых активов и чистых пассивов в адекватной оценке в целях преодоления кризисных явлений.
Проведенный нами анализ рабочего плана счетов ЗАО «Аптечная сеть 36,6» позволил выявить его оригинальную архитектуру. Информа-циионная емкость данного рабочего плана составляет более 30000 аналитических позиций, половина из которых предназначена для отражения фактического состояния активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и финансовых результатов, а вторая половина - для отражения бюджета (плана).
Архитектоника плана счетов ЗАО «Аптечная сеть 36,6» проявляется в следующих направлениях.
Во-первых, план счетов ориентирован на получение самой
разнообразной информации в разрезе основных сегментов:
- аптек;
- производства;
- льготных лекарств для соответствующих категорий населения;
- вне сегментов.
При этом сегменты представлены в 60% счетов (01, 02, 20, 26, 44, и т.д. 90, 91, 99).
Во-вторых, учет затрат организуется в разрезе 8 элементов в разрезе сегментов.
В-третьих, показатели
налогового учета интегрированы в структурный рабочий план счетов.
В-четвертых, расчеты с поставщиками и покупателями организованы в разрезе пяти основных сегментов деятельности (расчеты в поставщиками товаров в валюте и рублях в сегменте «Аптеки», «Производство», «Корпоративный» и др.).
Расчеты с покупателями товаров в розницу и оптом также организованы в разрезе сегментов.
В-пятых, для определения результата по счету 90 «Продажи» в разрезе сегментов и видов налогообложения» (общий, ЕНВД и др.) используется около 100 субсчетов.
В-шестых, в архитектонику плана счетов вмонтирована система забалансовых счетов в целях повышения управляемости, так, например, для отражения валовой прибыли используются забалансовые счета:
- валовая прибыль, розница, общий режим налогообложения;
- валовая прибыль, опт, всего;
- валовая прибыль, опт, вне сегментов;
- валовая прибыль, опт, сегмент «Аптеки»;
- валовая прибыль, опт, сегмент «Производство»;
- валовая прибыль, опт, сегмент «Корпоративный»;
- валовая прибыль, опт, сегмент «ФТК» (льготные лекарства для соответствующих категорий населения).
В тех случаях, когда используются планы счетов затрат и себестоимости, требуется определенная реконструкция главной книги (функциональные системы ABC, PFC, GIT, цепочка ценностей). Профессор П. Тернии считает, что после завершения идентификации видов деятельности необходимо определить затраты на виды деятельности. Начать следует с главной бухгалтерской книги, которая станет своего рода точкой отсчета при определении потока затрат в АВС. Именно в главной бухгалтерской книге вы сможете отыскать всю нужную финансовую информацию о ресурсах компании. Например, какова величина выплаченной заработной платы вплоть до текущего момента в этом году? Какова величина амортизационных отчислений? Какова задолженность по налогам? Какие данные соотносятся со сметой расходов (сколько мы должны потратить)? [6, с.317]
Методология формирования системы планов счетов управленческого и стратегического учета, по нашему мнению, включает систему оценочных показателей (эталонных и
эффективности).
В качестве эталонных показателей нами используются:
- нормативы (традиционные системы);
- нормативы по аналитическим позициям (системы самостоятельного финансового и управленческого учета);
- функции (функциональные системы);
- бенчмаркинг4 и отклонения в использовании ресурсного потенциала на базе метода определения контрольных точек, которые сводятся к сравнению управленческой направленности и стратегии предприятия с показателями лидеров рынка.
Широко используются эталонные показатели в системе построения структурированных планов счетов компаний «Ксерокс», «Форд», «Моторола».
К оценочным показателям эффективности, по нашему мнению, можно отнести:
- финансовое положение предприятия (традиционные системы);
- результаты деятельности в разрезе внутренних и внешних сегментов деятельности, центров ответственности и др. (системы самостоятельного управленческого и стратегического учета);
- систему сбалансированных показателей (функциональные системы;
- целевую эффективность в сфере управления ресурсным потенциалом, платежеспособностью, собственностью, резервной системой, рисками и т.д. (интегрированные системы).
Инструменты бухгалтерского инжиниринга используются в
разработанной нами методологии формирования системы планов счетов управленческого и стратегического учета для решения двух задач:
4 Бенчмаркинг (benchmarking) - отметка уровня, характеристика уровня: а) структурированный подход к поиску и адаптации новых методов;
б) исследование рынка с целью выявления новых технологий, новых методов и техники;
в) определение контрольных точек, вычленение нужной информации; г) метод «определения контрольных точек» представляет собой процесс сравнения стратегии предприятия и его достижений с соответствующими показателями лучших предприятий.
- управления ресурсным потенциалом; для чего используются более 30 производных балансовых отчетов (интегрированные системы);
- управления результатами финансового состояния, для чего применяются нулевые балансы (традиционная, самостоятельная и функциональные системы);
- управления ресурсным потенциалом (инжиниринг планов счетов).
Управление результатами
деятельности производится, по нашему мнению, на трех уровнях:
- оперативное (все укрупненные системы);
- тактическое (функциональные и интегрированные системы);
- стратегическое (интегрированные системы).
В зависимости от используемых систем принятие решений производится в сфере себестоимости продукции, ценообразовании и финансовом положении.
Возможности использования систем стратегического учета сводятся к применению отдельных направлений деятельности (традиционная, самостоятельная и функциональные системы) и комплексного их использования в зависимости от потребности и стоящих задач (интегрированная).
Механизмы бухгалтерского инжиниринга используются для решения любых стоящих перед предприятием задач:
- направления стратегической активности (стратегический, прогнозный, синергетический и другие производные балансовые отчеты);
- собственность (органический, субстанционный, актуарный, производные балансовые отчеты);
- инновации (инновационный, венчурный, интегрированного риска и
другие производные балансовые отчеты);
- другие направления деятельности обеспечиваются инструментами (хеджированный, реорганизационный, субстанционный и др.).
Управленческий и
стратегический контроль сводятся к анализу постановки учета полученных результатов, их сравнения с эталонными показателями, анализируется
эффективность принятых решений и их результаты.
Разработанная нами методология формирования системы плана счетов управленческого и стратегического учета характеризует используемые укрупненные управленческие системы (традиционная, самостоятельные,
функциональные, интегрированные, сетевые) комплексом агрегатов (объекты управления, планы счетов, оценочные показатели, инструменты бухгалтерского инжиниринга, управление результатами и принятие решений, механизмы стратегического учета, управленческий и стратегический контроль) в целях анализа и применения эффективных систем оперативного, тактического и стратегического управления экономическими процесс-сами предприятия.
Библиографический список.
1. Аверчев И. В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение / Игорь Аверчев. - М.: Вершина, 2006. -512 с.: ил., табл.+ [1]СБ.
2. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник / Пер. с англ. - М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 655 с. -(Серия «Зарубежный учебник».
3.Минцберг Г., Куинн Дж.Б., Гошал С. Стратегический процесс./ Пер. с англ. Под ред. Ю.Н. Каптуревского. - СПб.: Издательство «Питер», 2001. - 688 с.: ил.
4.Новодворский А.Д., Белова Е.Л. Рабочий план счетов в системе
бухгалтерского учета. Учебно-практическое пособие. - М.: Экономист, 2005. - 160 с.
5.Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. - 88 с.
6.Тернии П. Разумный учет: как получить истинную картину затрат с помощью системы АВС / Питер Тернии; Пер. с англ. Татьяны Родиной, к.э.н.
0.Поповой, Н. Пирогова. - М.: ИД «Секреты фирмы», 2006. - 348 с.
7.Ткач В.И., Зимакова Л.А., Крохичева Г.Е. Интернациональная модель финансового учета: концепция, теория и практика: Монография. / Под ред. д.э.н., проф. В.И. Ткача, д.э.н., проф. Крохичевой, к.э.н. Л.А. Зимаковой. -Ростов-на-Дону, 2006.
Bibliographic list
1.Averchev I.V. Administrative calculation and account. Setting and the introduction/Igor Averchev.-M. Vershina,2006. -512p.: il., tabl. + [1]CD
2.Drudi K. Administrative account for the business- solutions: Textbook/ Transl. from Engl.- M.: Uniti-Dana 2003. - 655 p. - (Series of "Foreign textbook".)
3.Mintsberg G., Quinn J.B., Goshal S. Strategic process./ Transl.from Engl. Edited by Kapturevsky.- St.P.: Edition "Peter", 2001. - 688 p.: il.
4.Novodvorski A.D., Belova E.L. Working chart of account in the system of account. Studybook. - M.: Economist, 2005. - 160 p.
5.Paliy V.F. Theory of accoutn: the contemporary problems. - M.: edition «Account», 2007. - 88 p.
6.Ternee P. Reasonable account: how to obtain the true picture of the expenditures with the aid of the system ABC/ Peter Ternee; Transl. from Engl. by Tatiana Rodina, O.Popova, N.Pirogov. - M.: ED "The Secrets of Company", 2006. - 348 p.
7.Tkach V.I., Zimakova L.A., Krokhicheva G.E. International model of the financial
280
account: concept, theory and the practice: Monography./ Edited by prof. V.Tkach,
prof. G. Krokhicheva, L. Zimakova. Rostov-on-Don, 2006.
