CC BY
85
УЧЁТ, АНАЛИЗ И АУДИТ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
УДК: 657 ББК: 65
Васильева Е.А., Голиков О.И., Калашникова И.А.
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
Vasilieva E.A., Golikov O.I., Kalashnikovа I.A.
METHODOLOGY OF THE FUNCTIONING OF THE INTERNAL CONTROL SYSTEM
OF THE ORGANIZATION
Ключевые слова: организация, экономический субъект, оценка, элементы, внутренний контроль, система, эффективность, риски, процедуры, подходы, информация, цели, нарушения.
Keywords: organization, economic entity, the evaluation, the elements, the internal control system, the effectiveness, risks, treatments, approaches, objectives, violation.
Аннотация: в статье исследуются отдельные положения применения законодательства в сфере внутреннего контроля. Определяется место внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета организации и рассматриваются элементы внутреннего контроля в соответствии с Информацией Минфина № ПЗ-11/2013. Выделены типовые нарушения, характеризующие недостаточную эффективность системы внутреннего контроля, присущие той или иной организации. Проведен анализ различных подходов в методологии оценки эффективности внутреннего контроля, которые используются в соответствующих современных международных стандартах. Представлена модель интегральной оценки эффективности внутреннего контроля.
Abstract: the article examines certain provisions of legislation in the field of internal control. The place of the internal control system in the organization of accounting and internal control are the elements according to the information the Ministry of Finance № ПЗ-11/2013. Obtained model of disorders characterized by a lack of efficiency of the internal control system, inherent to an organization. The analysis of the various approaches to the methodology for assessing the effectiveness of internal controls, which are used in the appropriate modern international standards. The model of integral evaluation of the effectiveness of internal control.
В современной экономике внимание уделяется не только процессам производства и распределения денежных потоков, но и процессам организации и управления. Поэтому особый интерес уделяется роли внутреннего контроля в системе управления экономическим субъектом.
В настоящее время проблема организации внутреннего контроля является актуальной в связи с изменениями в законодательной базе, непростой экономической ситуации в стране и повышенными требованиями собственников бизнеса, связанными со снижением рисков экономической деятельности.
В современной России внутренний контроль впервые был регламентирован нормативно-правовым актом о бухгалтерском учете. Так, с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон № 402-ФЗ) официально установлена обязанность организаций осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
Согласно ст. 19 Закона № 402-ФЗ экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов
хозяйственной жизни. А в случае если бухгалтерская отчетность экономического субъекта подлежит обязательному аудиту, такой субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).
В Информации Минфина России от 26.12.2013 № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» содержатся рекомендации в отношении организации внутреннего контроля в организациях (за исключением субъектов государственного управления).
Внутренний контроль в соответствии с Информацией Минфина № ПЗ-11/2013 представляет собой процесс, направленный на получение достаточной уверенности в обеспечении эффективности и результативности деятельности экономического субъекта, включая достижение финансовых и операционных показателей и сохранность активов, дос-
товерности и своевременности бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности, соблюдение законодательства, включая совершение фактов хозяйственной жизни и ведение бухгалтерского учета.
Современное законодательство, регулирующее хозяйственную деятельность экономических субъектов, также предусматривает формирование внутреннего контроля. В частности, согласно ст. ст. 5 и 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», организация системы внутреннего контроля обязательна для организаций, осуществляющих операции с денежными средствами или иным имуществом. В связи с этим в таких организациях должны быть утверждены правила внутреннего контроля. Это касается кредитных и страховых организаций, ломбардов, предприятий, обычной деятельностью которых является оказание лизинговых услуг, услуг федеральной сотовой связи и др. Кроме того, с 2012 г. правила внутреннего контроля в таких организациях должны разрабатываться в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.06.2012 № 667 «Об утверждении Требований к правилам внутреннего контроля, разрабатываемым организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом (за исключением кредитных организаций), и индивидуальными предпринимателями, и о признании утратившими некоторых актов Правительства Российской Федерации».1
Определяя место внутреннего контроля в системе бухгалтерского учета организации, наиболее целесообразно руководствоваться определением термина системы внутреннего контроля, приведенным в Международных стандартах аудита и, в частности, в МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль», куда включены следующие компоненты, полностью охватывающие его содержание:
- совокупность организационных мер по осуществлению системы внутреннего контроля;
- установленные (выбранные, разработанные) методики для проведения контрольных мероприятий в системе внутреннего контроля;
- принятые процедуры, обеспечивающие высокий качественный уровень реализации контрольных мероприятий;
- выбранные (разработанные) методы оценки эффективности системы внутреннего контроля.
Система внутреннего контроля должна обеспечивать выполнение целей, стоящих перед ней, в соответствии с законодательством, учредительными документами, стратегическими и тактическими задачами экономического субъекта. Для этого исходя
1 Поленова, С.Н. Система внутреннего контроля: теоретический аспект построения и функционирования [Текст] / С.Н. Поленова // Аудитор. - 2016. -№ 6.
из Информации Минфина № ПЗ-11/2013 внутренний контроль должен обеспечить предотвращение отклонений от установленных правил и процедур, искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности, а также их выявление. Следовательно, система внутреннего контроля экономического субъекта должна быть построена на принципах превентивности и последующего обнаружения ошибочных действий.
В Информации Минфина № ПЗ-11/2013 представлен состав элементов внутреннего контроля, определяющих его содержание, организацию в субъекте хозяйствования и функционирования. Среди них указаны контрольная среда, оценка рисков, процедуры внутреннего контроля, информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля (рисунок 1).
Такие же элементы перечислены в п. 42 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.02.2002 № 696), а также в МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль".
Следовательно, в Информации Минфина № ПЗ-11/2013 элементы внутреннего контроля, принятые для аудиторской деятельности, распространены на всю систему внутреннего контроля в организации.
Контрольная среда как компонент системы внутреннего контроля составляет совокупность принципов и стандартов, используемых в деятельности организации и управлении ею. Они дают общее представление о системе внутреннего контроля, его содержании, степени охвата им видов деятельности, восприятии персоналом его ведения. Сформированная контрольная среда включает наличие соответствующих внутренних нормативных правовых документов, устанавливающих должностные полномочия работников организации в области реализации контрольных действий и контрольных мероприятий. Они должны быть направлены на реализацию функциональных обязанностей соответствующих должностных лиц по сохранности и преумножению активов организации, повышению уровня эффективности их использова-
3
ния.
2 Васильчук, О.И. Построение системы внутреннего контроля экономического субъекта, направленной на обеспечение экономической безопасности [Текст] / О.И. Васильчук // Вестник СамГУПС. - 2015. - Т. 2. - № 2 (28). - С. 109-113.
3 Медведева, Е.В. Построение системы налогового контроля финансовых результатов в строительных организациях [Текст] / Е.В. Медведева // Вестник НГИЭИ. - 2015. - № 1 (44). - С. 60-64.
Основные элементы внутреннего контроля экономического субъекта (Информация Минфина № ПЗ-11/2013)
Контрольная среда
Оценка рисков
Процедуры внутреннего контроля
Информация и коммуникация
Оценка внутреннего контроля
\
Рисунок 1 - Состав элементов внутреннего контроля в соответствии с Информацией Минфина
№ ПЗ-11/2013
В создании эффективной контрольной среды важная роль принадлежит Положению о бухгалтерской службе (бухгалтерии). В связи с законодательной обязательностью внутреннего контроля в субъекте экономики в разделах "Общие положения о бухгалтерии" и "Цели и задачи бухгалтерской службы", наряду с задачами бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, указанное положение должно содержать задачи в сфере построения и методического обеспечения системы внутреннего контроля. В его раздел "Функции бухгалтерской службы" следует включить подробный перечень работ, выполняемых бухгалтерской службой в области финансового, налогового, управленческого учета, формирования форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и другой отчетности, основанной на информации, формируемой в бухгалтерском учете. В нем должны содержаться также обязательные функции в области внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. В разделе "Права и обязанности работников бухгалтерии" Положения о бухгалтерской службе (бухгалтерии) следует закрепить функциональные обязанности должностных лиц по проведению соответствующих контрольных мероприятий.
В составе принципов и стандартов деятельности организации, обеспечивающих эффективность системы внутреннего контроля, особое место должно отводиться честности, объективности, профессиональной компетентности и другим этическим ценностям, присущим сотрудникам. Они закрепляются в Кодексе корпоративного поведения и должны неукоснительно выполняться в практической работе. Особое место в реализации этических принципов поведения отводится руководителям организации и управляющему звену, организацион-
ной структуре предприятия, посредством разработки и реализации которой определяются полномочия и ответственность работников внутреннего контроля в целом по субъекту экономики.
Оценка рисков определяется необходимостью их обнаружения, анализа степени рисков, принятия управленческих решений, направленных на устранение рисков, их сокращение, минимизацию или допущение из-за незначительного экономического эффекта от выполнения управленческих воздействий по снижению рисков.
Несмотря на то, что нормы Федерального закона "О бухгалтерском учете" по организации внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни распространяются на все предприятия независимо от того, подлежит или не подлежит обязательному аудиту их бухгалтерская (финансовая) отчетность, в Информации Минфина № ПЗ-11/2013 сказано, что "оценка рисков призвана выявлять риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности".
В Информации Минфина № ПЗ-11/2013 акцентируется внимание на оценке рисков, которые могут оказать негативное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим в качестве одной из важных причин снижения эффективности системы внутреннего контроля в документе рассматриваются риски злоупотреблений из-за превышения служебных полномочий руководством организации или другими должностными лицами. Они могут быть вызваны злоупотреблениями при приобретении и использовании имущества организации, искажением данных при ведении бухгалтерского учета, формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В документе не представлена оценка рисков, обеспечивающих эффективность и резуль-
тативность деятельности экономического субъекта, включая достижение финансовых и операционных показателей, заявленное в п. 3 рассматриваемого документа в качестве одной из задач внутреннего контроля. Однако название документа ограничило сферу его действия: совершаемые факты хозяйственной жизни, ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такое ограничение вряд ли может полностью обеспечить эффективность и результативность работы экономического субъекта.
Процедуры внутреннего контроля в организации как его элемент в контексте Информации Минфина № ПЗ-11/2013 должны быть направлены на решение более узких задач, нежели отмечено в ней (действия по минимизации рисков, направленных на достижение целей экономического субъекта). Они представляют собой совокупность действий по минимизации рисков сохранности активов субъекта хозяйствования, соблюдения законодательства при организации бухгалтерского учета, совершении фактов хозяйственной жизни, отражении их в бухгалтерской (финансовой) отчетности и иной отчетности, составляемой по данным бухгалтерского учета.
Процедурами внутреннего контроля, предусмотренными п. 8.1 Информации Минфина № ПЗ-11/2013, являются:
документальное оформление;
подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям, процедуры контроля взаимосвязанных фактов хозяйственной жизни;
санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности их совершения;
сверка данных и т.д.
Документальное оформление как процедура внутреннего контроля представлено в Информации Минфина № ПЗ-11/2013 примерами, включающими записи в регистрах бухгалтерского учета по данным первичных учетных документов, представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных оценочных значений на основе проведенных расчетов. В принципе процедура внутреннего контроля представляет собой порядок выполнения действий контрольного характера, последовательность действий, направленных на реализацию мероприятий контрольного назначения. Следовательно, процедура внутреннего контроля на
1 Голикова, О.В. Эффективность налогового контроля как фактор стабилизации налоговой системы [Текст] / О.В. Голикова, О.И. Голиков // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. - 2009. - № 16. - С. 77-80.
базе документального оформления, на наш взгляд, должна начинаться с проверки полноты охвата фактов хозяйственной жизни отчетного периода, зарегистрированных в первичных учетных документах, соответствия их отражения нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету, обоснованности записей в учетных регистрах первичными учетными документами и т.д.
Сверка данных как процедура внутреннего контроля в Информации Минфина № ПЗ-11/2013 частично повторяет процесс контроля фактического наличия и состояния объектов, а также процедуры компьютерной обработки информации, что недостаточно логично и последовательно.
В связи с отмеченным считаем, что Информация Минфина № ПЗ-11/2013 достаточно важна для реализации требований ст. 19 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Однако отдельные недостатки и недоработки снижают ее практическое значение.
Зачастую организация бухгалтерского учета в основном отвечает масштабу и характеру финансово-хозяйственной деятельности организации, но вместе с тем можно выделить типовые нарушения, характеризующие недостаточную эффективность системы внутреннего контроля, присущие той или иной организации, а именно:
1) не проводится обязательная инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой отчетности.
Несмотря на то, что за непроведение годовой инвентаризации штрафы не предусмотрены, данный факт, кроме прочего, значительно ослабляет средства внутреннего контроля по наличию и состоянию активов и обязательств.
Согласно п. 1.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49) инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки). При проверке их наличия составляются отдельные инвентаризационные ведомости (п. 2.11 Методических указаний).
В соответствии с п. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов,
подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стан-дартами.1
Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации проведение инвентаризации обязательно, кроме прочего, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);
2) не разработана и не утверждена система документооборота.
В данной ситуации возникает риск утраты документов, их несвоевременного принятия к учету. Таким образом, правильно организованный документооборот значительно упрощает работу финансовых служб на предприятии. Для каждого предприятия разработка правил документооборота будет носить индивидуальный характер, поскольку в компании могут осуществляться различные виды хозяйственных операций, использоваться различные документы и схемы их движения.
3) учитываются материалы без движения на протяжении более одного года, при этом какие-либо действия по установлению причин их неиспользования и необходимости их дальнейшего хранения не осуществляются (как правило, отсутствуют документы, подтверждающие данные действия организации).
В том случае, если материально-производственные запасы не используются в производственной деятельности, они подлежат списанию с учета.
Пунктом 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов определено, что одним из случаев списания материалов со счетов учета запасов может быть моральное устаревание или истечение сроков хранения.
Согласно п. п. 125, 126 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов при списании материалов назначается комиссия из материально ответственных лиц, которая устанавливает причины непригодности к использованию материалов, составляет акт с указанием причины списания.
1 Гафурова, Г.Н. Типовые нарушения системы внутреннего контроля организации и меры к их устранению [Текст] / Г.Н. Гафурова // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2016. - №2.
В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
В соответствии с п. 20 Методических указаний по учету материально-производственных запасов материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
Таким образом, организация обязана перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проверить рыночную стоимость материально-производственных запасов и сформировать в случае необходимости оценочный резерв по указанным активам, при этом порядок формирования резерва и периодичность проверки активов на предмет его корректировки необходимо утвердить в учетной политике;
4) не ведется забалансовый учет арендованного имущества.
Отсутствие забалансового учета значительно снижает средства внутреннего контроля за сохранностью арендуемого имущества.
Вести забалансовый учет арендованных основных средств предписывают также п. 32 ПБУ 6/01 и п. 14 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
Планом счетов специальный забалансовый счет на этот случай не предусмотрен, поэтому его нужно не забыть отразить в рабочем плане счетов. Это может быть, например, счет МЦ.04 "Инвентарь и хозяйственные принад-
2 Насакина, Л.А. Адаптация анализа эффективности хозяйственной деятельности к организационно-экономической модели предприятия сферы услуг [Текст] / Л.А. Насакина // Инновационное развитие экономики. - 2016. - № 1 (31). - С. 192-202.
лежности в эксплуатации".
В бухгалтерском учете и отчетности организации за балансом стоимость заложенного имущества должна отражаться в соответствии с условиями договора, а именно по залоговой стоимости;
5) не оформляются некоторые документы (например, когда договоры представлены только в электронном виде, без печати и подписи, когда нет единого реестра всех действующих договоров, когда отсутствует жесткая актуализация реестра договоров или когда не на все позиции товаров утвержден прайс).
Отсутствие договоров (соглашений) с контрагентами как ослабляет систему внутреннего контроля, так и ставит под сомнение обоснование особых условий или предоставляемой скидки на товар;
6) не разработана и не утверждена единая методика ценообразования, четкие правила продаж и изменения цен, установлена высокая доля ручного управления и принятия точечных решений по сделкам.
Случается, что при продаже курс импортного товара берется на дату выставления счета покупателю, а не на дату проведения реализации, что может приводить к искажению доходов организации.
Некоторым контрагентам организации предоставлялась скидка дилера при отсутствии статуса дилера, что может также приводить к занижению доходов организации.
Систематически может реализовываться товар со скидкой, превышающей максимально возможную, что может приводить к занижению доходов организации.
Рекомендуется разрабатывать и утверждать методику ценообразования (включая правила учета курса валют при выставлении отгрузочных документов на импортный товар);
7) некорректно ведется аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками и прочими дебиторами и кредиторами.
В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
Данная ситуация по сути приводит к завышению дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском учете и отчетности.
Отсутствие аналитического учета расчетов в разрезе договоров приводит также к искажению сумм дебиторской и кредиторской задолженности по контрагентам.
Согласно Плану счетов счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками.
Аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности рекомендуется проводить полную сверку расчетов с контрагентами организации и своевременно принимать меры к закрытию развернутых задолженностей;
8) отсутствуют первичные документы (например, договоры с поставщиками) в части отраженных в учете фактов хозяйственной жизни.
При отсутствии договора нельзя подтвердить правомерность отражения фактов хозяйственной жизни.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете");
9) к учету принимаются первичные документы, оформленные с нарушением ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (например, систематически в актах нет подписей и их расшифровок со стороны, как исполнителя, так и заказчика, не подписаны больничные листы и др.).
Согласно положениям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком;
10) должностные обязанности, права сотрудников бухгалтерии и квалификационные требования, предъявляемые к ним при приеме на работу, не регламентированы (должностные инструкции для данной категории сотрудников не разработаны и не утверждены).
Отсутствие в организации должностных инструкций нарушением не является, но их наличие облегчает задачу работодателя по обеспе-
чению эффективности производственного процесса и дисциплины труда, а также позволяет определить наличие вредности в рамках деятельности работника. 1
Оценка эффективности и надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных видов контроля является необходимым условием для конкурентоспособной жизнедеятельности любой организации. Для полноценной оценки эффективности и надежности системы внутреннего контроля организации особое внимание должно уделяться ее возможностям, а именно: реальности отражения хозяйственных операций, полноте совершаемых хозяйственных операций, своевременности их отражения в бухгалтерском учете, адекватной оценке и классификации и др.
На практике и составители международных стандартов в области внутреннего контроля, и организации, использующие методы внутреннего контроля в своей хозяйственной деятельности, в сущности, уклоняются от решения вопроса интеграции систем оценки эффективности различных компонентов внутреннего контроля в единое целое. Превалирует склонность использовать привычный и проверенный подход, а именно оценивать эффективность различных служб и функций внутреннего контроля 2
раздельно.
При этом сложились следующие подходы к оценке эффективности внутреннего контроля.
1. Качественная оценка с помощью:
- списка вопросов, ответы на которые даются обычно в ходе интервьюирования (Оценка развития внутреннего аудита фА1АТ) Австралийской независимой комиссии против коррупции (1САС), Открытые стандарты в области внутреннего контроля (OSBC) Американского центра производительности и качества (APQC);
- "моделей зрелости", в которых описываются определенные признаки, по которым можно судить о достижении того или иного уровня качества и эффективности системы (Стандарт "Задачи управления для информационных и смежных технологий" (СОВ1Т) Ассоциации аудита и контроля информационных систем (ISACA);
- соответствия определенным стандартам, нормативным требованиям или лучшим практикам в области внутреннего контроля (Концеп-
1 Гафурова, Г.Н. Типовые нарушения системы внутреннего контроля организации и меры к их устранению [Текст] / Г.Н. Гафурова // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2016. - №2.
2 Шарамко, М.М. Методология оценки эффективности внутреннего контроля и аудита [Текст] / М.М. Ша-рамко // Аудиторские ведомости. - 2016. - № 2.
ция оценки качества внутреннего аудита (IAQAF) Казначейства Великобритании (HM Treasury).
2. Количественная оценка с помощью:
- методик и моделей количественной оценки (Глобальный обзор по внутреннему аудиту (GIAS) Института внутренних аудиторов (IIA);
- экспертной оценки (как правило, в баллах);
- сравнения со среднеотраслевыми значениями показателей, которые устанавливаются методами бенчмаркинга (Ежегодный отчет по бенчмаркингу Глобальной аудиторской информационной сети (GAIN) Института внутренних аудиторов (IIA), Открытые стандарты в области внутреннего контроля (OSBC) Американского центра производительности и качества (APQC).
Предметом оценки эффективности в общем случае являются:
- структура и ресурсы внутреннего контроля;
- процесс внутреннего контроля;
- результаты внутреннего контроля.
Одним из наиболее результативных подходов к оценке эффективности внутреннего контроля является использование метода бен-чмаркинга. Сам термин "бенчмаркинг" произошел от английского слова benchmark ("начало отсчета", "зарубка"). В наиболее общем смысле benchmark - это нечто, обладающее определенным количеством, качеством и способностью быть использованным как эталон при сравнении с другими предметами. В целом бенчмаркинг является искусством обнаружения того, что другие делают лучше, изучением, усовершенствованием и применением их методов.
В таких стандартах, как Ежегодный отчет по бенчмаркингу Глобальной аудиторской информационной сети (GAIN) Института внутренних аудиторов (IIA) или Открытые стандарты в области внутреннего контроля (OSBC) Американского центра производительности и качества (APQC), не только разработан ряд показателей эффективности внутреннего контроля и внутреннего аудита, но и приводятся данные по оценке этих показателей в других сопоставимых компаниях, что позволяет оценить, насколько эффективной является система внутреннего контроля вашей организации в сравнении с остальными.
Каждый из перечисленных подходов имеет свои преимущества и недостатки.
Следует отметить, что в настоящее время единство отсутствует как по вопросу оценки эффективности внутреннего контроля, так и относительно того, как наилучшим образом ин-
тегрировать различные подходы в оценке эффективности внутреннего контроля. Отсутствуют как классификация подходов и методов оценки эффективности внутреннего контроля, так и сама идея гибкого использования различных подходов и методов с учетом отраслевой, региональной и иной специфики объекта оценки.
При составлении интегральной оценки эффективности системы внутреннего контроля наиболее удачным представляется синтез различных подходов, в рамках которого можно было бы объединить методики оценки различных подсистем внутреннего контроля, находящихся на различных стадиях развития системы внутреннего контроля (рисунок 2).1
Преимущество интегрального подхода к оценке эффективности заключается в гибком применении различных подходов к оценке, сравнение результатов которых поможет повысить общую точность выводов. Представляется очевидным, что, если при решении одной задачи разными методами получается одинаковый результат, такому выводу можно верить в большей степени, чем если пользоваться только одним методом решения. Применение сразу нескольких подходов снижает общий риск неверной оценки эффективности систем внутреннего 2
контроля.
На каждой из стадий развития системы внутреннего контроля соответственно большую значимость приобретают различные аспекты этой системы. Если на первоначальных этапах важнейшим фактором развития является состояние структуры и ресурсов внутреннего контроля, то на поздних стадиях более весомыми в рамках интегральной оценки эффективности внутреннего контроля становятся качество процессов и результаты внутреннего контроля.
Таким образом, необходимо отметить, что актуальность вопросов совершенствования практики внутреннего контроля для организаций остается достаточно высокой.
Следует обращать внимание на соответствие выстроенной системы внутреннего контроля действующим нормативным документам и стремлению к минимизации рисков в хозяйственной деятельности, а также своевременному выявлению нарушений.
Синтез различных подходов в оценке эффективности внутреннего контроля позволяет повысить точность интегральной оценки эффективности внутреннего контроля. Сочетание методов интервьюирования, сравнения со стандартами и нормативами, а также бенчмаркинг показателей эффективности внутреннего контроля способствуют составлению более полного представления о состоянии и эффективности функционирования систем внутреннего контроля.
4. Интегральная оценка эффективности внутреннего контроля, учитывающая показатели подсистем внутреннего контроля и стадию развития системы внутреннего контроля
Рисунок 2 - Модель интегральной оценки эффективности внутреннего контроля
Шарамко, М.М. Методология оценки эффективности внутреннего контроля и аудита [Текст] / М.М. Шарамко // Аудиторские ведомости. - 2016. - № 2.
2 Гуськова, Т.Н. Организационный механизм системы внутреннего контроля экономического субъекта [Текст] / Т.Н. Гуськова, Е.А. Васильева // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика. - 2013. - № 2 (28). - С. 93-98.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Васильчук, О.И. Построение системы внутреннего контроля экономического субъекта, направленной на обеспечение экономической безопасности [Текст] / О.И. Васильчук // Вестник Сам-ГУПС. - 2015. - Т. 2. - № 2 (28). - С. 109-113.
2. Гафурова, Г.Н. Типовые нарушения системы внутреннего контроля организации и меры к их устранению [Текст] / Г.Н. Гафурова // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2016. - №2.
3. Голикова, О.В. Эффективность налогового контроля как фактор стабилизации налоговой системы [Текст] / О.В. Голикова, О.И. Голиков // Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева. - 2009. - № 16. - С. 77-80.
4. Голиков О.И., Адушева А.Ю. Практические аспекты разработки положения об аудиторской тайне экономического субъекта, оказывающего аудиторские услуги // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. - 2016. - Т. 2, № 2. - С. 79-84.
5. Голикова, О.В., Васильева, Е.А. Методологические аспекты оценки аудиторских рисков // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. - 2016. - № 2. - С. 85-93
6. Гуськова, Т.Н. Организационный механизм системы внутреннего контроля экономического субъекта [Текст] / Т.Н. Гуськова, Е.А. Васильева // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика. - 2013. - № 2 (28). - С. 93-98.
7. Карпова, О.С. Развитие институциональной модели контроля в России [Текст] / О.С. Карпова // Бухгалт. учет. - 2015. - № 1. - С. 110-114.
8. Каковкина, Т.В. Система внутреннего контроля как средство выявления рисков организации [Текст] / Т.В. Каковкина // Междунар. бухгалт. учет. - 2014. - № 36. - С. 37-47.
9. Коське, М. С. Внутренний контроль как трудовая функция главного бухгалтера [Текст] / М.С. Коське, Ю.Г. Мишучкова, И.В. Воюцкая // Междунар. бухгалт. учет. - 2015. - № 6. - С. 14-25.
10. Котлячков, О.В. Необходимость организации внутреннего контроля экономического субъекта и вопросы оценки его эффективности [Текст] / О.В. Котлячков, З.З. Фазульянова // Междунар. бухгалт. учет. - 2014. - № 29. - С. 29-43.
11. Курилов, К.Ю. Система внутреннего контроля и аудита на предприятии автомобильной промышленности [Текст] / К.Ю. Курилов, А.А. Курилова // Аудит и финансовый анализ. - 2014. -№ 2. - С. 202-207.
12. Медведева, Е.В. Построение системы налогового контроля финансовых результатов в строительных организациях [Текст] / Е.В. Медведева // Вестник НГИЭИ. - 2015. - № 1 (44). - С. 60-64.
13. Насакина, Л.А. Адаптация анализа эффективности хозяйственной деятельности к организационно-экономической модели предприятия сферы услуг [Текст] / Л.А. Насакина // Инновационное развитие экономики. - 2016. - № 1 (31). - С. 192-202.
14. Поленова, С.Н. Система внутреннего контроля: теоретический аспект построения и функционирования [Текст] / С.Н. Поленова // Аудитор. - 2016. - № 6.
15. Суйц, В.П. Система внутреннего контроля в управлении рисками мошенничества в сетевых ресторанах [Текст] / В.П. Суйц // Аудит и финансовый анализ. - 2014. - № 5. - С. 187-194.
16. Шарамко, М.М. Методология оценки эффективности внутреннего контроля и аудита [Текст] / М.М. Шарамко // Аудиторские ведомости. - 2016. - № 2.
17. Шигун, М.М. Субъекты внутреннего контроля в системе экономической безопасности предприятия [Текст] / М.М. Шигун // Междунар. бухгалт. учет. - 2014. - № 32. - С. 52-60.
