CC BY
48
Turischeva Tatyana Borisovna PRACTICAL ASPECTS ...
economic sceinces
УДК 33
ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАЗРАБОТКИ В АВТОНОМНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ ОТДЕЛЬНЫХ ЭЛЕМЕНТОВ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
© 2018
Турищева Татьяна Борисовна, кандидат экономических наук, доцент, доцент департамента «Учет, анализ и аудит» Финансовый университет при Правительстве РФ (125993, Россия, Москва, Ленинградский проспект, д. 49, e-mail: ttb2812@mail.ru)
Аннотация. В статье исследована специфика практики формирования и использования в автономных учреждениях таких элементов внутреннего контроля как процедуры, в т.ч. связанные с рисками, и оценка эффективности применения системы внутреннего контроля. Отмечено, что перечень процедур системы внутреннего контроля в автономном учреждении должен включать утвержденный перечень, описание, характеристику, периодичность и основные методы при проведении процедур внутреннего контроля, которые должны быть включены в отдельное приложение к Типовому положению о службе внутреннего контроля в автономном учреждении и оформлены как методика разработки процедур внутреннего контроля. В статье подчеркивается, что указанная методика представляет собой этапы и план осуществления формальных процедур внутреннего контроля во взаимосвязи с оценкой и матрицей рисков. Сделан вывод о том, что оценка формирования и применения внутреннего контроля в автономном учреждении включает оценку эффективности дизайна, т.е. организации внутреннего контроля и оценку операционной эффективности внутреннего контроля. При этом в статье отмечается, что оценка организации внутреннего контроля в учреждении представлена в Типовом положении о службе внутреннего контроля, а оценка операционной эффективности внутреннего контроля - в приложении к Типовому положению.
Ключевые слова: система внутреннего контроля (СВК), процедуры ВК, оценка рисков, оценка эффективности внутреннего контроля, автономное учреждение, типовое положение.
PRACTICAL ASPECTS OF FORMATION AND DEVELOPMENT IN AUTONOMOUS INSTITUTIONS OF SELECTED ELEMENTS OF INTERNAL CONTROL
© 2018
Turischeva Tatyana Borisovna, candidate of economic Sciences, associate Professor, associate Professor of Accounting, analysis and audit Financial University under the government of the Russian Federation (125993, Russia, Moscow, Leningrad Avenue, 49, e-mail: ttb2812@mail.ru)
Abstract. The article investigates the specifics of the practice of forming and using in autonomous institutions such elements of internal control as procedures, incl. related to risks, and evaluation of the effectiveness of the internal control system. It was noted that the list of internal control system procedures in an autonomous institution should include an approved list, description, characteristics, frequency and basic methods for conducting internal control procedures that should be included in a separate annex to the Model Provision on Internal Control Service in an autonomous institution and designed as method of developing internal control procedures. The article emphasizes that this methodology is the steps and plan for the implementation of formal internal control procedures in conjunction with the assessment and risk matrix. The conclusion is drawn that the evaluation of the formation and application of internal control in an autonomous institution includes an evaluation of design effectiveness, i.e. organization of internal control and evaluation of operational effectiveness of internal control. At the same time, the article notes that the assessment of the internal control organization in the institution is presented in the Model Regulations on the Internal Control Service, and the assessment of the operational effectiveness of internal control is attached to the Model Provision.
Keywords: internal control system (JMC), VC procedures, risk assessment, evaluation of internal control effectiveness, autonomous institution, model clause.
Ощутимый вклад в разрешение теоретических проблем в области изучения элементов системы внутреннего контроля, внесли такие отечественные исследователи, как Н.Г. Белов [1], В.В. Бурцев [2], Л.В. Донцова [3], Н.И. Карзаева [4], Ю.Н. Книзберг [5], Е. Колесникова [6], Л.А. Чайковская [7-8], О.В. Костина [9], В. Кундиус [10], М.В. Мельник [11] и другие [12-16] ученые. Но пока не все аспекты данной проблемы нашли разрешение и это относится в частности, к особенностям действия СВК в автономном учреждении.
В связи с этим цель данной статьи заключается в постановке и решении вопросов практических аспектов формирования и разработки в автономных учреждениях отдельных элементов внутреннего контроля.
Предлагаемый элементный состав системы внутреннего контроля автономного учреждения может быть представлен в составе: объект внутреннего контроля, предмет внутреннего контроля, субъекты внутреннего контроля, контрольная среда, процедуры внутреннего контроля; информационное обеспечение и коммуникации, оценка рисков и оценка СВК.
Важным элементом системы внутреннего контроля являются процедуры внутреннего контроля, представляющие собой согласно Информации Минфина России № ПЗ-11/2013 действия, направленные на минимизацию рисков, влияющие на достижение целей учреждения, и связанные с оценкой рисков и матрицей рисков, представлено в таблице 1 [17]
Таблица 1 - Процедуры внутреннего контроля автономного учреждения (по данным Минфина РФ «Информация № ГО-П/2013»)
№ Процедуры Опр еделенне
Б зависимости от вида процедур
1 Документальное оформление Правильное документирование операций и их учет заключаются в процедурах фиксации информации об операциях и подведении итогов б документах и учетных регистрах с соблюдением требований полноты, своевременности документального оформления и отражения в учете совершенных операций
2 Подтверждение соответствия между объектами Проводится проверка оформления первичных учетных документов в соответствии с нормативно-правовыми требованиями
3 Санкционирование хозяйственных операций Проводится для подтверждения правомочности совершения операций и должно выполняться персоналом учреждения более высокой компетенции, чем исполнитель данной операции
4 Сверка данных Цель данной процедуры состоит в выявлении возможных расхождений между данными учета и отчетности
5 — Данная процедура позволяет уменьшить риск злоупотреблений полномочиями и ошибок при подготовке первичных учетных документов, санкционировании хозяйственных операций и отражении их результатов в бухгалтерском учете
б Контроль фактического Данная процедур а контроля состоит в обеспечении сохранности активов и бухгалтерских записей и достигается путем ограничения доступа к информации и инвентаризацией
7 Надзор Предполагает оценку достижения поставленных целей или показателей
S Процедуры. компьютерной обработкой информации Цель данной процедуры состоит в выделении процедур общего компьютерного контроля и процедуры контроля уровня приложений
Б зависимости от момента осуществления
9 Предварительные Процедуры физического контроля для предупреждения появления ошибок и нарушений в деятельности
10 По следующие Процедуры сверки, надзора для выявления ошибок и нарушений в деятельности
Б зависимости от степени автоматизации
11 Автоматические Без участия персонала учреждения
12 Полуавтоматические Частично принимает участие персонал учреждения для проверки сделанных системой исправлений
13 Ручные Выполняются только персоналом учреждения
экономические науки
Турищева Татьяна Борисовна ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ...
Процедуры внутреннего контроля обязательно должны быть утверждены руководством автономного учреждения, т. е. представлять собой документ, где должны быть выделены виды процедур - документальные и фактические проверки, включающие такие методы, как инвентаризация, экспертная оценка и др.
В этой связи следует заметить, что функции внутреннего контроля в автономном учреждении могут быть возложены, прежде всего, на службу внутреннего контроля либо на главного бухгалтера, топ-менеджеров учреждения, руководителя службы внутреннего аудита при наличии ее в учреждении, ревизора ли других назначенных лиц.
Учитывая, что автономные учреждения, в отличие от коммерческих организаций, не имеют большого объема товарно-материальных ценностей и складских помещений, то у них преобладают документальные процедуры внутреннего контроля, включающие процедуры:
- проверки правил документального составления и оформления, полноты, своевременности и подлинности учетной информации о совершенных операциях и соответствия этой информации существующим правилам;
- сопоставления учетных и отчетных показателей с нормативными показателями.
Таким образом, организация системы внутреннего контроля в автономном учреждении должна включать утвержденный перечень процедур, их описание, характеристику, периодичность и основные методы при проведении процедур внутреннего контроля и все это во взаимосвязи с матрицей рисков.
Эта информация может содержаться в отдельном приложении к Типовому положению о службе внутреннего контроля в автономном учреждении и представлять собой Методику разработки процедур внутреннего контроля, в т.ч. документальных процедур.
Сама методика предполагает, прежде всего, план осуществления формальных процедур внутреннего контроля и следующие этапы:
1. Первый этап, где происходит уточнение способа проведения документальных процедур контроля финансовых, бухгалтерских, отчетных и иных документов -сплошной, выборочный или сквозной.
Сплошной способ состоит в проведении контрольных действий в отношении всех осуществленных финансовых и хозяйственных действий, относящихся к определенным операциям, чаще всего денежным и расчетным.
Выборочный способ представляет собой составную часть сплошного метода, когда формальные процедуры касаются участков финансовых и хозяйственных действий, относящихся к одной операции.
Сквозной контроль представляет собой функцию управления, состоящую в контроле за всеми процессами хозяйственной деятельности и направленную на достижение цели стратегического развития учреждения.
Как представляется, выбор того или иного способа должен зависеть от финансово-экономического состояния учреждения и разработанного плана проверок, т. е. проведения формальных процедур, представлено в таблице 2.
Сквозной контроль возможен раз в квартал, сплошной способ контроля следует делать ежемесячно, а выборочный - ежедневно.
Что касается финансовых и хозяйственных операций, по которым осуществляется тот или иной контроль, то в плане на год следует расписать помесячно, когда будет проводиться проверка тех или иных операций учреждения.
2. На втором этапе осуществляется уточнение и привязка формального закрепления обязанностей и взаимоотношений определенного круга сотрудников автономного учреждения по поводу исполнения конкретных финансовых и хозяйственных операций.
3. На третьем этапе осуществляется определение
круга первичных документов и бухгалтерских регистров, в которых отражены проверяемые финансовые или хозяйственные операции и их участки. Это определение осуществляется во взаимосвязи с соответствующими сотрудниками, отвечающими за исполнение этих операций и участков, выявленных на предыдущем этапе.
4. На четвертом этапе осуществляется выявление и уточнение кризисных точек развития автономного учреждения на основе оценки состояния (наличия) ресурсов (потенциалов), т. е. тех мест, где риск возникновения ошибок, искажений и других нежелательных явлений особенно велик. Именно на данном этапе проявляется связь процедур с таким элементом СВК, как оценка рисков.
Таблица 2 - План проведения процедур внутреннего контроля автономного учреждения
Наименование финансово-хозяйственной операции Периодичность проведения процедур
1. Сквозной контроль всех операций ежеквартально
2. Контроль и обработка оформляемых первичных документов по кассовым и расчетным операциям сплошной контроль выборочный контроль ежемесячно ежедневно
3. Проверка состояния дебиторской и кредиторской задолженности, включая платные услуги сплошной контроль выборочный контроль ежемесячно ежедневно
4. Проверка поступления и целевого использования субсидий (бюджетных средств) согласно Плану финансово-хозяйственной деятельности сплошной контроль выборочный контроль ежемесячно ежедневно
5 Проверка исполнения статей Плана финансово-хозяйственной деятельности, внесение необходимых корректировок в План финансово-хозяйственной деятельности сквозной контроль ежеквартально
6 Контроль формирования и обоснованности начисленных расходов сплошной контроль выборочный
7 Проверка расчетов по оплате труда сквозной контроль ежеквартально
8 Прочие проверки
Т.е. именно здесь производится описание риска, на минимизацию которого направлен внутренний контроль, указывается процесс, операции или участки, которые подвержены риску, производится описание процедур, (способов и методов), посредством которой минимизируется риск, классификация процедур, устанавливается периодичность проведения процедур, подбор документов и формулирование результата.
На рисунке 1 рассмотрен перечень процедур внутреннего контроля, относящихся к выявленным рискам.
Оценка рисков представляет собой идентификацию рисков с их классификацией и указанием проблем автономного учреждения, не позволяющих обеспечить достижение целей деятельности. При идентификации рисков автономное учреждение также осуществляет количественную оценку возможного ущерба, разрабатывает комплекс мероприятий по минимизации или нивелированию возможных негативных последствий, что вместе с идентификацией рисков составляет риск-менеджмент, в том числе включающий также организацию процедур внутреннего контроля, относящихся к выявленным рискам [17; 18].
По результатам оценки рисков выявляются как несущественные, так и наиболее существенные риски, по которым вырабатывается комплекс мер и мероприятий для их по минимизации либо нивелирования, что стало действенным в последнее время благодаря именно системе внутреннего контроля. Одной из важнейших компонент данной процедуры внутреннего контроля является оценка риска проявления элементов злоупотреблений и мошенничества, а также коррупционных действий в бухгалтерском учете и при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Turischeva Tatyana Borisovna PRACTICAL ASPECTS ...
economic sceinces
Рисунок 1 - Перечень процедур внутреннего контроля, относящихся к выявленным рискам [17; 18]
В конечном итоге в автономном учреждении составляется матрица рисков, где по вертикальной оси расположены критерии вероятности (низкий, средний, высокий), а по горизонтальной оси - критерии последствий в отношении влияния на риски.
Ниже на рисунке 2 представлена возможная форма матрицы рисков для автономного учреждения.
организации, и оценку операционной эффективности внутреннего контроля [12].
Для оценки эффективности организации внутреннего контроля, позволяющей выявить дублирующие, непроизводительные и необходимые процедуры внутреннего контроля, предполагается выполнение следующих действий:
- уточнение наличия процедур, учитывающих минимизацию риска в соответствии с имеющейся и разработанной в организации матрицей рисков;
- формирование суждения об эффективности процедур внутреннего контроля для нивелирования риска;
- выявление правильности и понятливости описания процедур внутреннего контроля;
- составление необходимых перечня вопросов и информации, для подтверждения эффективности организации внутреннего контроля.
Операционная эффективность внутреннего контроля предполагает, что внутренний контроль осуществляется в полном соответствии с утвержденным положением о его организации постоянно в течение отчетного периода. Ниже на рис. 3 приведена иерархическая взаимосвязанная цепь указанных приемов и способов оценки эффективности внутреннего контроля в автономном учреждении.
Рисунок 2 - Матрица рисков автономного учреждения [19; 20, с. 11-15; 21].
5. На пятом заключительном этапе осуществляется выбор типов и методов проведения процедур.
В качестве методов процедур могут быть выбраны: сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций; проверка записей в регистрах бухгалтерского учета; сканирование, встречная проверка, взаимная проверка, контрольное сличение, восстановление натурально-стоимостного учета и др. [22].
Применение тех или иных методов зависит от того какая будет проверка - формальная либо по существу. Все это, как представляется, можно уточнить в плане проведения процедур и зависит от состояния развития автономного учреждения.
Относительно следующего элемента, а именно оценки эффективности системы внутреннего контроля, следует, что в соответствии с Информацией Минфина РФ ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» оценка внутреннего контроля включает оценку эффективности дизайна контроля, т. е. его эффективной
Рисунок 3 - Взаимосвязь способов и приемов оценки эффективности внутреннего контроля в автономном учреждении
В целом оценка системы внутреннего контроля в автономном учреждении включает в себя составляющие, которые представлены на рисунке 4.
Оценка внутреннего контроля может проводиться в виде непрерывного мониторинга внутреннего контроля, осуществляемого руководством экономического субъекта в форме регулярного анализа результатов деятельности экономического субъекта, проверки результатов выполнения отдельных хозяйственных операций, регулярной оценки и уточнения внутренней организационно-распорядительной документации и других формах.
Как следует из рисунка 4, в учреждении должен быть разработан документ, раскрывающий организацию системы внутреннего контроля и оценку операционной эффективности внутреннего контроля, который может быть представлен Типовым положением о службе внутреннего контроля и приложением к нему.
Имеется в виду, что Типовое положение отражает оценку дизайна или организации системы внутреннего
экономические науки
Турищева Татьяна Борисовна ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ...
контроля в автономном учреждении, а приложение к нему - оценку операционной эффективности внутреннего контроля.
Следовательно, к типовому Положению о службе внутреннего контроля в автономном учреждении могут прилагаться 4 (четыре) приложения, а именно:
Приложение. 1 Квалификационные требования к руководителю СВК (разрабатываются конкретным учреждением).
Приложение. 2 Схема (модель) взаимоотношений СВК и других подразделений (разрабатываются конкретным учреждением).
Приложение. 3 Методика разработки процедур внутреннего контроля.
Приложение. 4 Механизм оценки операционной эффективности системы внутреннего контроля.
Резюмируя можно заметить, что практическое формирование и применение рассмотренных элементов внутреннего контроля в автономных учреждениях требует тщательной, продуманной и систематической работы.
Рисунок 4 - Оценка (мониторинг) системы внутреннего контроля в автономном учреждении
Данная работа состоит в следующем:
1. Утверждение перечня процедур, их описание, характеристик, периодичность и основные методы при проведении процедур внутреннего контроля.
2. Создание отдельного приложения к Типовому положению о службе внутреннего контроля в автономном учреждении, представляющего собой Методику разработки процедур внутреннего контроля, в т.ч. документальных процедур.
3. Формирование методики, включающей план осуществления формальных процедур внутреннего контроля и пять этапов, где
1-ый этап - уточнение способов проведения документальных процедур контроля.
2-ой этап - уточнение и привязка формального закрепления обязанностей и взаимоотношений определенного круга сотрудников к конкретным финансовым и хозяйственным операциям.
3-ий этап - определение круга первичных документов и бухгалтерских регистров;
4-ый этап - выявление и уточнение кризисных точек развития автономного учреждения и составление матрицы рисков.
5-ый этап - выбор типов и методов проведения процедур.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
1. Белов Н. Г. Развитие внутреннего контроля в сельском хозяйстве / Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 2011. № 1. С. 48-56.
2. Бурцев В. Л. Организация системы государственного финансового контроля в Российской Федерации: теория и практика. М: Дашков и К. 2005. С.8
3. Донцова Л.В., Шарамко М.М. Методологические проблемы внутреннего контроля в системе международных стандартов. // Вестник БГУ. -2015 - С. 285-288
4. Карзаева Н. Н. Система внутреннего контроля за
ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. 2013. № 10. С. 65-77.
5. Книзберг Ю.Н. Место внутреннего контроля в системе управления // Российское предпринимательство. -2008 - № 3(107).
6. Колесникова Е. Формирование системы контроля в сельскохозяйственном производственном кооперативе / Экономика сельского хозяйства России. 2010. № 9. С. 52-54.
7. Чайковская Л.А. Эффективный внутренний контроль и факторы, оказывающие на него влияние / Л.А. Чайковская// Аудит и финансовый анализ М.: 2016 (февраль). - № 1.
8. Чайковская Л.А. Информационное обеспечение внутреннего контроля / Л.А. Чайковская// Сборник тезисов докладов Международной научно-практической конференции «Модернизация экономических систем: взгляд в будущее», Прага, Чешская Республика (6 ноября 2015).
9. Костина О.В. Автономные учреждения: порядок создания и функционирования. М., Альфа-М, Инфра-М, 2015.
10. Кундиус В., Левичева С. Внутренний контроль в управлении сельхозорганизацией / АПК: экономика, управление. 2007. № 4. С. 14-15. С.368-370
11. Мельник М. В., Пантелеев А. С., Звездин А. Л. Ревизия и контроль / М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005. - С. 17
12. Даудов С.Д., Ковалева О.Н. Оценка системы внутреннего контроля внутренним аудитом как метод повышения эфективности бизнес-процессов организации // Вестник НГИЭИ. 2017. № 7 (74). С. 132-147.
13. Усачёв С.А. К вопросу необходимости формирование системы внутреннего контроля в организациях // Балтийский гуманитарный журнал. 2014. № 2 (7). С. 8284.
14. Шнайдер О.В., Агуреева Т.П. Система внутреннего аудита качества и её влияние на прибыль предприятия // Карельский научный журнал. 2014. № 3 (8). С. 110-114.
15. Игошина Ю.А. Система внутреннего контроля как элемент управленческого учета // Вестник НГИЭИ. 2014. № 1 (32). С. 59-69.
16. Батова В.Н., Юдаева Н.Ю. Роль внутреннего аудита в обеспечении экономической безопасности предприятия // XXI век: итоги прошлого и проблемы настоящего плюс. 2014. Т. 1. № 2 (18). С. 142-148.
17. Минфин РФ «Информация № ГО-11/2013». Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
18. Федеральный закон РФ от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (в ред. от 03.07.2016 № 286-ФЗ)
19. Турищева Т.Б. Об особенностях организации бухгалтерского учета и контроля в автономных образовательных учреждениях в условиях реформирования // Аудитор - 2016. Т.2 - № 6.
20. Турищева Т.Б. Роль и место внутреннего контроля в системе управления автономных учреждений. // Аудитор - 2018. Т.4 - № 2. С. 11-15
21. Турищева Т.Б. Основы формирования, роль и место внутреннего контроля в системе управления автономных учреждений. //Экономика и предпринимательство. 2017 - № 8-1 (85-1)
22. Приложение № 15 к Приказу Минфина РФ от 24.10.2016 № 192н «Международный стандарт аудита 520 «Аналитические процедуры»
Статья поступила в редакцию 03.07.2018
Статья принята к публикации 27.08.2018
