CC BY
336
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
УДК 657.6
НЕОБХОДИМОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА И ВОПРОСЫ ОЦЕНКИ ЕГО ЭФФЕКТИВНОСТИ
О.В. КОТЛЯЧКОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита
E-mail: ovkotlaychkov@mail.ru Ижевская государственная сельскохозяйственная академия
З.З. ФАЗУЛЬЯНОВА,
директор E-mail: zarya@idz.ru Аудиторская компания «Заря»
В статье обосновывается необходимость внутреннего контроля у экономических субъектов. Рассматривается место контроля в системе управления. Авторами проанализированы вопросы подходов к оценке эффективности системы внутреннего контроля в организациях, представлены отдельные примеры на основе эффективности оценки внутреннего контроля за использованием материалов.
Ключевые слова: внутренний контроль, эффективность, процедуры оценки эффективности, профессиональное суждение
Необходимость организации внутреннего контроля рассматривали в своих работах многие ученые и специалисты. Организовать внутренний контроль экономические субъекты обязал Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). В ст. 19 данного документа говорится о том, что
экономическим субъектам необходимо организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
Вопросы организации внутреннего контроля у экономических субъектов отдельных организационно-правовых форм регламентируются следующими законодательными актами РФ:
— Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208);
— Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14);
— Федеральным законом от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» (далее — Закон № 41);
— Федеральным законом от 08.12.1995 № 19Э-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Закон № 193).
Таблица 1
Законодательное закрепление обязательности внутреннего контроля
Законодательный акт Статья, пункт Содержание
Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» Статья 85, п. 1 Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества
Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» Статья 47, п. 1 Ревизионная комиссия (ревизор) общества избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества
Федеральный закон от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» Статья 18, п. 1 Для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью кооператива общее собрание членов кооператива избирает ревизионную комиссию в составе не менее чем трех членов кооператива или ревизора, если число членов кооператива менее 20
Федеральный закон от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» Статья 30, п. 1 Наблюдательный совет кооператива осуществляет контроль за деятельностью правления кооператива, председателя кооператива, проводит ревизию деятельности кооператива.
Отдельные положения перечисленных законодательных актов в части организации внутреннего контроля представлены в табл. 1.
Необходимо отметить, что в текстах указанных законодательных актов отождествляются понятия «внутренний контроль» и «ревизия». По мнению авторов, указанные понятия достаточно близки, однако рассмотрение сходств и различий этих экономических категорий не является задачей исследования. Так, внутренний контроль может иметь форму ревизий, что подтверждает п. 18.1 информации Минфина России N° ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Информация № ПЗ-11). Как следует из текста данного документа, к числу органов внутреннего контроля отнесены:
— органы управления экономического субъекта;
— ревизионная комиссия (ревизор) экономического субъекта;
— главный бухгалтер или иное должностное лицо экономического субъекта, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета (физическое или юридическое лицо, с которым экономический субъект заключил договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета);
— внутренний аудитор (служба внутреннего аудита) экономического субъекта;
— специальные должностные лица, специальные подразделения экономического субъекта, ответственные за соблюдение правил внутреннего контроля, предусмотренные иными Федеральными законами;
— иные персонал и подразделения экономического субъекта.
Учитывая сказанное ранее, можно сделать вывод о необходимости регламентирования и закрепления в распорядительной информации экономического субъекта обязанностей в части внутреннего контроля.
Внутренний контроль — это процесс, направленный на достижение достаточного уровня уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
— эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
— достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
— соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета1.
В настоящее время методология проведения внутреннего контроля, как и методика оценки
1 Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Минфина России № ПЭ-П/2013.
эффективности внутреннего контроля, законодательно не установлены и являются объектом исследований многих ученых и специалистов, в числе которых — Р.А. Алборов [1], В.Б. Ивашкевич, Н.Н. Хорохордин [10] и В.Г. Широбоков [9].
К сожалению, не во всех экономических субъектах, особенно в компаниях из сегмента малого бизнеса, в настоящее время созданы службы внутреннего контроля. При этом в тех компаниях, где внутренний контроль организован, анализ его эффективности зачастую не проводится.
Внутренний контроль является одной из основных функций менеджмента, при отсутствии которой невозможно эффективное управление экономическим субъектом. Именно внутренний контроль позволяет разрабатывать и вводить в действие решения по эффективному использованию ресурсов. Процесс управления финансово-хозяйственной деятельностью можно охарактеризовать и как взаимосвязанное, единовременное или периодическое целенаправленное воздействие совокупности его функций на объект, и как процесс, осуществляемый во временном аспекте и в пространственной иерархии.
Система управления любым экономическим субъектом неразрывно связана с системами учета и контроля. Наличие учета и контроля в корпоративном управлении объясняется необходимостью
Планирование
Нормирование
Прогнозирование
Организация деятельности
5 3
я 5
и
йТ* И
р" Л
Н о.
Я И
ьЗ >
Управляющая система
Цели и задачи управления
Внутренний контроль и регулирование
4 ;
| Исполнение решений
▼
Управляемая система
_Прямые контрольные действия
..........Использование функции обратной связи
.Иаиочиик: [6].
Рис. 1.Взаимосвязьфункцийуправления коммерческой организации при осуще ствлении контроля
формирования информации по каждому факту хозяйственной жизни, в том числе связанному с использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, что позволяет повысить эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Необходимо отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации, формируемой службами внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Как правило, неограниченный доступ к информации может иметь администрация, частичный — собственники. Поэтому внутренний контроль необходимо организовать таким образом, чтобы реализовать возможность предоставления необходимой информации для целей управления на разных уровнях иерархии, с различными требованиями к ее полноте, форме и содержанию. Внутренний контроль в системе управления экономического субъекта может эффективно функционировать только во взаимосвязи с другими функциями управления. Связь контрольного, учетного и аналитического процессов позволяет наилучшим образом решить проблему информационного обеспечения управления.
Взаимодействие полномочий контрольных органов реализуется посредством функции управления экономическим субъектом, что достаточно полно раскрывают в своей работе С.Р. Концевая,
В.А. Карасев и Н.К. Кос-тенкова [6]. Взаимосвязь функций управления, отраженная этими учеными в своей работе в виде схемы, с отдельными несущественными авторскими коррективами представлена на рис. 1.
Таким образом, взаимное влияние функций управления неоспоримо, что необходимо указы-
вать в ходе оценки эффективности внутреннего контроля экономического субъекта.
Как полагают авторы, цель внутреннего контроля определяется каждым
Анализ
Учет
экономическим субъектом самостоятельно. Так, согласно Информации № ПЗ-11, внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности и должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности. Реализация контрольных действий невозможна без рассмотрения его составляющих.
Информация № ПЗ-11 в качестве основных элементов внутреннего контроля экономического субъекта выделяет:
— контрольную среду;
— оценку рисков;
— процедуры внутреннего контроля;
— информацию и коммуникацию;
— оценку внутреннего контроля.
Анализ Информации № ПЗ-11 и
работ отдельных специалистов позволяет сформировать данные для характеристики элементов внутреннего контроля, в том числе и использования ресурсов организации, которые систематизированы в табл. 2.
По мнению авторов, в элементах внутреннего контроля недостаточно проработан вопрос оценки эффективности внутреннего контроля, как для целей управления, так и для целей независимого аудита финансовой отчетности. Как следствие отсутствует методологическая база, позволяющая компаниям проводить эффективную работу над ошибками и влияющая на принятие управленческих решений. Поэтому для целей управления экономическим субъектам наиболее значимо и необходимо формировать систему показателей и критериев оценки эффективности внутреннего контроля использо-
а ц
и либ
абТ
е т с и с в о т н е
г
е
а
а к и т с
и р
е т к
а р
а
в
к 5
Вм
Я Л а
ЕВ
орун
£ г
¡1 §
я
л
о р
т н о к о
-
е н н
е р
т
у
н
-
а р
у д
е а
о р
ак н
е
Я «
О &1
а
д
е р
и
я а н ь
л
о р
т н
&
н к он не тр от в ну яв
8 и 5 о
§ Ё ве тм се ел
уи
- и
еи
дт
ест
ро
О
юти
л Ц
ле цф
о п я х
лих
о и Л §
3 В
ое
* £ 2 М
тн те
ам
е § § ^
К о
во
§ ^
^ §
М
^ о ее Л К
е и н а в
о иро
н о
и ц
ск
ен
бу
О
ог е н н ео рв
в а т с о
пй е
ени це
й
л
ва
, т втк
ое
И еЧ
сб иу рс
§ В
нй ее ыл е
н
н ц
ее ли вн ае
К *
а ^
« о » О
ия д
йх
еи Дщ
е
С ч
в овк
с
и р
оо тн
б
8
огк с
в г н
и р
ер е
ае ти « к ее
к
„ л р
о нф
К о
баи урц
о про
ссф еан
о
д
еп с е
.б
мо «
и ц
л
е
б о
н а
ва ор бе еп ро ти мк ыо нл е
нед
е
рв от фо оо
й е т с о н н а з я б о
ц
а т
о р
н а
« &
ия о
^св
ин
ла
Э Ю
^ (Я
I 8 й 8
н е
N
и т с
о
д
у
и р
а 8
вв
та с(
те
с е и н
е
д
N
р е
й и ч о м о н л о
.п
хе ыи
в оо
н о
и
§ В
) н
к з мС
н
н &
I
вез ^Орч
£ § фа фи
е
лс
& я Ё з
ы р
ур
ду
це оц
ро С о
ц о
И «
3 к
I & 8 2 иа
¡1 ©
р
о ф
н и й ойк
т о б
а р
б о й о
н р
е
т
тю
ь
п
йо ек лс
и ч е п вс н о
В ^Я
ан
¡=т
оа
I 3 ° ил, ф
I0
леду и д
доНн
р
е и н е
в
о
ва
тт сто
ен щл
я
б
.о
пр
с
а р
аае
си св ист
и 4
ее р
га ^сс^о^с
е и
т
ы р
к с
а р
ь т с о н н
ае раме
ьь тт
^ я
оо
3
л
К е л е
^ о
с й
<и я о н
гч м о
аяю иои
Таблица 3
Характеристика моделей внутреннего контроля
Документ (модель) Краткое описание
Стандарт «Цели контроля при использовании информационных технологий» (Control Objectives for Information and Related Technology, COBIT) Разработан Ассоциацией аудита и контроля информационных систем ISACA (Information Systems Audit and Control Foundation's Control Objectives for Information and related Technology). Содержит инструментарий для полного и эффективного исполнения обязанностей по контролю за безопасностью информационных систем
Доклад «Контроль и аудит систем» (Security access control, SAC) Подготовлен Исследовательским фондом Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors Research Foundation's Systems Auditability and Control). Содержит разъяснения для внутренних аудиторов по вопросам контроля и аудита информационных систем и технологий
Доклад «Внутренний контроль: интегрированный подход» (модель COSO — Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) Подготовлен Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тридуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission's Internal control — Integrated Framework). Содержит рекомендации менеджменту по вопросам оценки, описания и совершенствования систем контроля
Указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (Statement on Auditing Standards 55, SAS 55) Утверждено Американским институтом дипломированных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants' Consideration of the Internal Control Structure in a Financial Statement Audit) с внесенными позднее изменениями (SAS 78). Документы SAS 55 и SAS 78 содержат руководящие указания внешним аудиторам относительно влияния внутреннего контроля на планирование и проведение аудита финансовой отчетности организации
Источник: Сравнение концепций внутреннего контроля // Bankir.ru. URL: http://bankir.ru/tehnologii/s/sravnenie-koncepcii-vnytrennego-kontrolya-1383854/.
вания ресурсов, в том числе материальных, трудовых и финансовых.
Другой проблемой является отсутствие в РФ общих критериев оценки эффективности, что объясняется отсутствием стандартов внутреннего контроля или недостаточной их разработанностью. Как отмечает в своей работе Р.О. Костирко, вопрос оценки качества деятельности субъектов внутреннего контроля осложняется тем, что «в экономической литературе недостаточно разработаны вопросы теории эффективности контроля и обобщения характеристик его качества». Для оценки эффективности внутреннего контроля отечественные ученые предлагают использовать отдельные частные показатели, а предложенные рекомендации, направленные на повышение действенности контроля, имеют локальный характер. Имеющиеся методики оценки эффективности внутреннего контроля ограничиваются оценкой эффективности внутреннего контроля из-за снижения риска [11].
В последние годы повышенное внимание внутреннему контролю уделяется и на международном уровне. Итогом работы в этой области
стала разработка ряда документов, делающих попытки определить, оценить, описать и выявить направления совершенствования внутреннего контроля. Краткое описание отдельных документов представлено в табл. 3.
Поскольку перечисленные документы разрабатывались различными органами для разных целевых групп, между ними возможны некоторые несоответствия. Однако каждый документ фокусируется на внутреннем контроле и конкретной целевой группе. Сравнение документов показывает, что каждый из них использует идеи предыдущих документов.
Заслуживает внимания сопоставление концепций внутреннего контроля, которое приведено в статье «Сравнение концепций внутреннего контроля», опубликованной на web-сайте Bankir.ru2. Данные сравнительного анализа концепций внутреннего контроля систематизированы в табл. 4.
Стоит отметить что, к сожалению, применение указанных концепций внутреннего
2 Сравнение концепций внутреннего контроля // Bankir. ru. URL: http://bankir.ru/tehnologii/s/sravnenie-koncepcii-vnytrennego-kontrolya-1383854/.
Таблица 4
Сравнительный анализ концепций внутреннего контроля
Критерий сравнения Регулирующий документ
СОБГГ SAC COSO SASs 55/78
Основная целевая группа Менеджмент. Пользователи. Аудиторы информационных систем Внутренние аудиторы Менеджмент Внешние аудиторы
Внутренний контроль Совокупность процессов, включая нормы, процедуры, приемы и организационные структуры Совокупность процессов, подсистем и людей Процесс Процесс
Организационные цели внутреннего контроля Эффективные и результативные операции. Конфиденциальность, целостность и доступность информации. Надежная финансовая отчетность. Соблюдение законов и правил Эффективные и результативные операции. Надежная финансовая отчетность. Соблюдение законов и правил Эффективные и результативные операции. Надежная финансовая отчетность. Соблюдение законов и правил Надежная финансовая отчетность. Эффективные и результативные операции. Соблюдение законов и правил
Компоненты или зоны Зоны: — планирование и организация; — приобретение и внедрение; — доставка и поддержка; — мониторинг Компоненты: — среда контроля; — ручные и автоматические системы; — процедуры контроля Компоненты: — среда контроля; — риск-менеджмент; — действия по осуществлению контроля; — информация и коммуникация; — мониторинг Компоненты: — среда контроля; — оценка риска; — действия по осуществлению контроля; — информация и коммуникация; — мониторинг
Фокус Информационные технологии Информационные технологии Вся организация Финансовая отчетность
Оценка эффективности внутреннего контроля За период времени За период времени На момент времени За период времени
Ответственность за внутренний контроль Руководство Руководство Руководство Руководство
контроля ограничено. В ходе исследований, которые проводились авторами в организациях Удмуртской Республики, использования этих концепций на практике не наблюдалось. Основной задачей настоящего исследования является выработка рекомендаций в части оценки эффективности внутреннего контроля для использования во внутреннем корпоративном управлении.
Оценку эффективности внутреннего контроля необходимо начинать с ее организации, поскольку эффективной может быть только хорошо организованная система. Так, Информация № ПЗ-11 определяет следующие требования для организации внутреннего контроля:
— внутренний контроль должен осуществляться на всех уровнях управления экономическим субъектом, во всех его подразделениях;
— в осуществлении внутреннего контроля должен участвовать весь персонал экономического субъекта в соответствии с его полномочиями и функциями;
— полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и проведение.
В части внутреннего контроля за эффективностью использования ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) экономического субъекта требования к его организации будут выглядеть следующим образом:
— внутренний контроль за использованием ресурсов должен осуществляться на всех уровнях управленческой иерархии, которые имеют полномочия по использованию ресурсов;
— в осуществлении внутреннего контроля за использованием ресурсов должен участвовать персонал, наделенный полномочиями и функциями по принятию управленческих решений;
— экономность внутреннего контроля за использованием ресурсов: полезность внутреннего контроля должна быть сопоставима с затратами на его организацию и осуществление.
Система внутреннего контроля за использованием ресурсов не может быть эффективной без четко разграниченных полномочий органов контроля экономического субъекта. Разграничение контрольных полномочий подразделений является внутренним делом каждой организации и всецело зависит от взаимодействия корпоративного управления, системы риск-менеджмента и собственно внутреннего контроля. Организация результативного взаимодействия подразделений, занятых в управлении, является еще одной про-
блемой при оценке эффективности внутреннего контроля. Схема взаимодействия подразделений экономического субъекта при осуществлении контрольных мероприятий представлена на рис. 2.
При формировании методики оценки эффективности внутреннего контроля необходимо четко сформулировать методы его проведения в зависимости от целей, поставленных корпоративным управлением. Ввиду этого контрольные мероприятия могут различаться. Вместе с тем перечни применяемых в рамках каждого мероприятия процедур оценки эффективности внутреннего контроля будут аналогичны:
— контроль и утверждение документов;
— проверка арифметических записей;
— ведение и проверка аналитических ведомостей;
— подготовка и утверждение отчетов, а также доведение отчетов до сведения руководства.
При оценке эффективности внутреннего контроля может быть использована иерархическая «лестница» приемов и способов оценки, приведенная на рис. 3.
Внутренний аудит - деятельность по оценке и улучшению систем
Корпоративное управление
Оценка исполнительного руководства, контроль за организацией и эффективностью коммуникаций между лицами, допущенными к управлению компанией, внешними и внутренними аудиторами, а также менеджментом
Риск-менеджмент
Идентификация и оценка существенных рисков
Развитие внутреннего контроля и риск-менеджмента
Выявление случаев злоупотреблений
Внутренний контроль
Оценка внутреннего контроля
Проверка информации, специальные расследования
Проверка операционных действий
Проверка соответствия системы нормативным актам
Источник: [4].
Рис. 2. Взаимодействие компетенций (полномочий) контрольных подразделений экономического субъекта
Прямое последовательное взаимодействие -►
Взаимодействие вне использования иерархии приемов ----------------
Рис. 3. Иерархия приемов и способов оценки эффективности внутреннего контроля
Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, которые оказывают влияние на возможность достижения целей экономического субъекта.
Опрос персонала экономического субъекта проводится для того, чтобы оценить его знания и квалификацию, а также получить информацию о порядке совершения фактов хозяйственной жизни и функционирования внутреннего контроля. Наблюдение за совершением фактов хозяйственной жизни и осуществлением внутреннего контроля позволяет подтвердить факт его существования и действенность. Аналитические приемы применяются при необходимости выделения формализованных показателей оценки внутреннего контроля.
Проверка доказательств осуществления внутреннего контроля и его результатов применяется в случае, если его результаты были задокументированы.
Повторное проведение процедуры внутреннего контроля применяется, если все остальные способы не смогли обеспечить достаточного доказательства эффективности внутреннего контроля, и его документальное оформление отсутствует.
Мнение проверяющего, которое формируется в ходе оценки эффективности внутреннего контроля, служит основанием для принятия на его основе каких-либо решений.
Как считают авторы, результаты оценки эффективности внутреннего контроля должны быть задокументированы. Особых требований к оформлению итогового документа по результатам оценки внутреннего контроля нет. Вместе с тем необходимо отметить, что формируемый документ должен быть достаточным и уместным и отвечать таким критериям, как:
— простота;
— наглядность;
— понятность;
— нейтральность информации и др.
По мнению авторов, целесообразно проводить оценку внутреннего контроля исходя из следующих требований к проведению контрольных мероприятий:
— доли выборки документов или объектов контроля;
— обоснованности выявленных отклонений;
— рассмотрения возможных причин возникновения ошибок;
— разработки рекомендаций по исправлению ошибок;
— оценки влияния ошибок на принятие управленческих решений (риски неэффективности управленческих решений, причиной которых являются невыявленные ошибки).
На основании данных критериев контрольные показатели следует обобщить на специальном контрольном листе. Оценка внутреннего контроля осуществляется в процентном соотношении. 100% присваивается в случае, если проверены все документы и отсутствуют какие-либо замечания
по результатам контроля. Соответственно, 0% присваивается, если контрольные мероприятия по какому-либо направлению не проводились.
Фрагмент подобного контрольного листа приведен на рис. 4.
Как видно из рис. 4, в п. 1 контрольного листа результат оценки в 80% получен следующим путем:
1) контрольным действиям подверглись 100% имеющейся выборки (документов), в части регламентации внутреннего контроля;
2) проверяющие при проведении внутреннего контроля представили рекомендации по устранению нарушений;
3) внутренний контроль счел, что 80% рекомендаций выполнимо и эффективно.
Итого 80% (80% х 100%).
На основании данных, изложенных в контрольном листе, необходимо провести оценку эффективности внутреннего контроля организации на основе профессионального суждения лица, осуществляющего оценку эффективности.
ООО «ААА»
Контрольный лист оценки проведенных контрольных мероприятий в системе внутреннего контроля за материалами
Проверяемый документ Оценка внутреннего контроля, %
1. Наличие в следующих документах разделов, отражающих учет материалов: — в приказе об учетной политике, включая утвержденные рабочие планы счетов бухгалтерского учета; — в формах первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета; — в правилах документооборота; — в порядке контроля за хозяйственными операциями и другие необходимые для проверки документы, подлежащие утверждению при формировании учетной политики, приказы об учетной политике для целей налогообложения 80
2. Формирование информации о материалах в бухгалтерской отчетности организации 100
3. Регистры бухгалтерского учета по учету материалов (Главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и др.) 100
4. Другие первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов) 100
Составил:
Должность:
Подпись:
Расшифровка подписи: Дата составления:
Рис. 4. Фрагмент контрольного листа оценки системы внутреннего контроля в коммерческой организации
Как отмечают в своих работах Н.В. Генералова и С.Н. Карельская, одно из наиболее часто цитируемых определений «профессиональное суждение» представлено Л.З. Шнейдманом: «Профессиональное суждение — это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов» [3]. В статье «Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности» [5] отмечено, что «профессиональное суждение можно охарактеризовать как обоснованное мнение профессионального бухгалтера, высказанное в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерской отчетности, основанное на доступной, на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта». По мнению авторов, с точки зрения оценки внутреннего контроля никто не сможет характеризовать внутренний контроль более достоверно, чем профессиональный бухгалтер или аудитор.
Если учесть требования, предъявляемые к внутреннему контролю, то можно сформулировать отдельные подходы к стандартизации качества оценок для формирования профессионального суждения проверяющего:
1) обоснованность профессионального суждения (основывается на документированных и подтвержденных результатах);
2) непротиворечивость (полученные данные оценки эффективности не противоречат другой релевантной информации);
3) системность (оценка эффективности основана на системе показателей и критериев, закрепленных внутренними документами в организации);
4) соблюдение приоритета экономического содержания перед формой (возвышение экономической информации над правовой в ходе оценки системы внутреннего контроля);
5) объективность (всестороннее рассмотрение критериев и показателей оценки эффективности
системы внутреннего контроля экономического субъекта).
Авторы считают, что порядок проведения оценки внутреннего контроля необходимо закрепить в локальном нормативном акте организации. Это может быть как учетная политика, так и отдельный документ, например положение о внутреннем контроле, наиболее рациональным представляется формирование второго документа.
В положении о внутреннем контроле организации должны быть закреплены внутренние принципы проведения проверок фактов хозяйственной жизни и других объектов бухгалтерского учета, отраженные в Законе № 402-ФЗ и иных федеральных стандартах бухгалтерского учета. Разработка внутренних стандартов контроля требует существенных затрат труда и финансовых ресурсов.
В положении о внутреннем контроле организации либо в другом локальном акте экономического субъекта необходимо определить те показатели, которые проверяющий будет использовать для оценки эффективности внутреннего контроля. Так, для крупных организаций предпочтительным видится создание отдельного стандарта, для малых и средних предприятий — введение отдельного параграфа. Помимо этого, менеджменту организации очень важно проводить работу, направленную на повышение качества внутреннего контроля. Целесообразно осуществлять дополнительные мероприятия: опрос работников, анализ архивных данных и проведение статистических исследований, в рамках которых может анализироваться процент правильно оформленных документов, процент претензий Инспекции Федеральной налоговой службы (ИФНС), которые удалось отстоять в рамках досудебного оспаривания решений, и пр.
Экономическому субъекту необходимо проводить работу, направленную на интеграцию отдельных компонентов внутреннего контроля в единую среду и единое информационное поле. Все функции контролирующих подразделений должны быть четко определены (закреплены в локальном акте, отражающем их взаимодействие и функции) и дополнять друг друга, создавая единое защитное пространство. Кроме этого, представляется целесообразным создать единую автоматизированную систему по контролю за рисками, включая единую базу рисковых событий
экономического субъекта. Последнее, несомненно, будет способствовать предотвращению рисков и повышению эффективности функционирования внутреннего контроля экономического субъекта.
Для оценки эффективности внутреннего контроля целесообразно, по мнению авторов, использовать тесты, разработанные профессором Р.А. Алборовым [1] и применяемые в практических проверках многими аудиторскими фирмами.
Тестовая анкета проверки состояния
Пример тестов для оценки состояния внутреннего контроля материалов приведен в табл. 5.
Из анализа представленных данных тестирования следует, что в данном примере уровень организации внутреннего контроля за вопросами исследования низкий и ниже среднего. Основной недостаток внутрихозяйственного контроля — отсутствие фактического контроля поступления, наличия и использования материалов.
Таблица 5
утреннего контроля за материалами
№ Содержание вопроса Содержание ответа Оценка уровня Выводы и решения
п/п или объекта исследования или результат проверки контроля проверяющего
1 Имеется ли программа внутрихо- Существует, но в предельно Уровень ниже Программа носит формаль-
зяйственного контроля? общем виде среднего ный характер
2 Имеются ли служба внутреннего Отдельная служба отсутс- Уровень ниже Ревизионная комиссия на
аудита, ревизионная комиссия, твует, имеется ревизионная среднего общественных началах
постоянно действующая инвен- комиссия
таризационная комиссия?
3 Имеются ли должностные инс- Нет, по причине отсутствия Низкий уровень В составе ревизионной ко-
трукции или положения о работе такой службы миссии нет специалистов
службы внутреннего контроля?
4 Проводится ли инвентаризация Проводится инвентари- Уровень ниже Отсутствует фактический
ценностей, когда и сколько раз? зационной комиссией в случаях, закрепленных законодательными и иными нормативными актами среднего контроль со стороны ревизионной комиссии. Необходимо провести инвентаризацию
5 Выполняет ли ревизионная ко- Ревизионная комиссия Низкий уровень Отсутствует внутренний
миссия программу внутрихозяйственного контроля? проводит проверку только по жалобам контроль. Риск контроля высокий
6 Проводится ли проверка полноты Только по первичным доку- Уровень ниже Риск контроля высокий.
и своевременности оприходова- ментам (выборочно) среднего Необходимо провести выбо-
ния материалов? рочную проверку полноты оприходования ценностей
7 Проверяется ли использование Проверяются бухгалтерией Уровень ниже Нет фактического контроля.
материалов по различным на- только первичные и свод- среднего Необходимо провести выбо-
правлениям деятельности? ные документы рочную проверку
8 Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов? Нет Низкий уровень Риск контроля высок. Необходимо провести выборочную проверку
9 Сличаются ли первичные данные По поручению руководства Низкий уровень Необходимо провести
о расходе материалов с данными организации или стихийно арифметическую проверку и
отчета по движению материаль- взаимную сверку документов
ных ценностей, производствен- и регистров выборочно
ным отчетом?
10 Проверяется ли законность, целесообразность расходования материалов? Только при их реализации Низкий уровень Необходимо проверить безвозмездную передачу ценностей, расход кормов, удобрений, семян, натуроплату труда
11 Проверяется ли правильность оценки и учета материалов внутренним контролем? Нет Низкий уровень Риск контроля высок. Следует проверить оценку ценностей при их поступлении и расходовании
Если в ходе изучения и оценки эффективности системы внутреннего контроля будут выявлены отдельные недостатки, авторы рекомендуют использовать следующие процедуры:
— рассмотрение характера и причин неэффективности внутреннего контроля;
— проведение дополнительной проверки или тестирования системы (если проверяющий посчитает это необходимым);
— определение направлений и формулирование рекомендаций в части устранения выявленных недостатков.
При формировании рекомендаций по устранению выявленных недостатков во внутреннем контроле необходимо:
— описать недостаток внутреннего контроля и сопутствующий ему риск;
— описать действия, которые необходимо предпринять для устранения недостатка;
— назначить лицо, ответственное за устранение недостатка;
— установить сроки устранения недостатка.
Необходимо отметить, что внутренний контроль должен быть направлен на выявление и предотвращение всех ошибок, как существенных,
так и несущественных. Внутренний контроль осуществляют как бухгалтерская служба, так и служба внутреннего контроля или ревизионные отделы, и если служба внутреннего контроля при проверках может применять выборочные методы, то бухгалтерской службе присущ способ сплошной проверки.
Рекомендуемый рабочий документ, формируемый в системе внутреннего контроля, содержащий рекомендации по устранению выявленных недостатков в системе внутреннего контроля на примере использования материалов, представлен на рис. 5.
Таким образом, в ходе оценки контрольных процедур очень важно свести до минимума риски, связанные с ведением учета, что достигается формированием рекомендаций по устранению выявленных недостатков в системе внутреннего контроля.
Подводя итоги, авторы представили последовательность проведения процедур и необходимую информационную базу оценки эффективности системы внутреннего контроля на рис. 6.
В заключение следует отметить, что из-за отсутствия четко сформулированного стандарта в части оценки эффективности внутреннего
ООО «ААА»
Рекомендации по устранению выявленных недостатков в системе внутреннего контроля за использованием материалов
Недостаток внутреннего контроля и сопутствующий риск Действие, необходимое для устранения недостатка Лицо, ответственное за устранение недостатка Срок устранения недостатка
Нарушение сроков оформления выдачи материалов в производство. Нарушен п. 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ. Риск: могут быть нарушены требования п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком) Усиление контроля за формированием первичных документов на складе и в производстве. Ознакомление лиц, ответственных за оформление первичных документов по отпуску материалов и их использованию, с графиком документооборота, выдача им выписки из него под роспись Бухгалтер Симонова А.К. 15.04.2014
Составил:
Должность
Подпись
Расшифровка подписи Дата составления:
Рис. 5. Фрагмент листа рекомендаций по устранению выявленных недостатков
о си 5
® я 5
я я 2
в « 5
Й н И
« ^ 8 Я
п
Внутренние пользователи Внешние пользователи
Аудитор или иной контролирующий орган Внутренние пользователи информации
я
н
и
№ о
Я я
Я в
я я №
м н ч
Я а о
н о &
я н
о н ■е п я о а
и Я
Я и И Я о - о
я о я
я И н о ю я Я о в о н я Я о & н ^ Я
& н в
ю л
о £ м о &
Итоговая информация
Рабочие документы оценки внутреннего контроля, аналитические таблицы, отчеты по результатам оценки системы внут-реннегоконтроля
Акты или справки контроля и ревизии и др.
Обработка информации, полученной в ходе оценки эффективности системы внутреннего контроля
Исходная информация для оценки эффективности внутреннего контроля
Документы, регулирующие правовую основу деятельности организаций, и системы контроля экономического субъекта:
- устав;
- учетная политика;
- должностные инструкции ревизоров;
- договоры и контракты;
- положение о системе внутреннего контроля;
- внутренние распорядительные документы
Отчетность организации:
- внутренняя отчетность экономического субъекта;
- внешняя отчетность экономического субъекта
Источники информации внеучетного характера
Контрольно-учетные документы:
- первичные и сводные документы
- регистры бухгалтерского учета
- акты (отчеты) проверки (ревизии), справки проверки, рабочие документы проверяющих
Рис. 6. Схема формирования информационных потоков в процессе оценки эффективности системы внутреннего контроля
контроля экономическим субъектам приходится самостоятельно формировать мнение о соответствии внутреннего контроля целям и задачам
своей деятельности, а также проводить проверку эффективности контрольных мероприятий по своему профессиональному суждению.
Список литературы
1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: учеб. пособие. М.: Дело и Сервис, 2003. 464 с.
2. Белик В.Д., Скакун Л.С. Развитие методических подходов к оценке качества деятельности субъектов внутреннего контроля: применение квалиметрических методов // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 42. С. 48-57.
3. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Применение профессионального суждения в разные периоды развития нормативного регулирования бухгалтерского учета в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 33.
4. ГородиловМ.А. Международный стандарт аудита № 610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов»: новая редакция // Аудитор. 2013. № 8. С. 56-63.
5. Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28.
6. Концевая С.Р., Карасев В.А., Костенко-ва Н. К. Развитие внутреннего контроля в системе управления сельскохозяйственным производством // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 2.
7. Котлячков О.В. Критерии и оценочные показатели в аудите эффективности использования инвестиционных средств // Вестник ИПБ. 2013. № 4. С. 39-48.
8. ОстаевГ.Я., Концевая С.Р., Галлямова Т.Р. Формирование и стандартизация внутреннего аудита в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 45.
9. Широбоков В.Г., Кателикова Т.И. Направления ревизии снабженческо-сбытовых сельскохозяйственных потребительских кооперативов // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. № 4.
10. Хорохордин Н.Н. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи // Аудиторские ведомости. 2007. № 10.
11. Костирко Р.О. Ощнка ефективносп внутршнього контролю в управлшш витратами тдприемства. URL: http://www.nbuv.gov.ua/portal/ Soc_Gum/Vdnuet/econ/2009_4/28.pdf.
International accounting Problems. Views. Solutions
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
REQUIREMENT FOR INTERNAL CONTROL OF AN ECONOMIC ENTITY AND ITS EFFECTIVENESS ASSESSMENT
Oleg V. KOTLYACHKOV, Zul'fiya Z. FAZUL'YANOVA
Abstract
The article states the requirement for internal control of economic entities and describes the place of control in the management system. The authors have examined the approaches to assessing the internal control effectiveness in organizations and presented some case studies based on the assessment of internal control's effectiveness over material usage.
Keywords: internal control, effectiveness, assessment, professional judgment
References
1. Alborov R.A. Audit v organizatsiyakh pro-myshlennosti, torgovli i APK: ucheb. posobie [Audit of industrial, commercial and agricultural organizations: a manual]. Moscow, Delo i Servis Publ., 2003, 464 p.
2. Belik V.D., Skakun L.S. Razvitie me-todicheskikh podkhodov k otsenke kachestva deyatel'nosti sub"ektov vnutrennego kontrolya: primenenie kvalimetricheskikh metodov [Developing methodological approaches to assess the quality
of internal control entities' performance: application of qualimetric methods]. Mezhdunarodnyi bukhgal-terskii uchet — International accounting, 2012, no. 42, pp. 48-57.
3. Generalova N.V., Karel'skaya S.N. Primenenie professional'nogo suzhdeniya v raznye periody raz-vitiya normativnogo regulirovaniya bukhgalterskogo ucheta v Rossii [Application of professional judgment during various periods of development of statutory regulation of accounting in Russia]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2013, no.33.
4. Gorodilov M.A. Mezhdunarodnyi standart audita № 610 "Ispol'zovanie rezul'tatov raboty vnu-trennikh auditorov": novaya redaktsiya [International Auditing Standard no. 610 "Using the work of internal auditors: a revised version]. Auditor — Auditor, 2013, no. 8, pp.56-63.
5. Gubaidullina A.R. Printsipy ucheta, opre-delyayushchie primenenie professional'nogo su-zhdeniya bukhgaltera v usloviyakh perekhoda k mezhdunarodnym standartam finansovoi otchetnosti [Accounting principles determining the use of professional judgment by an accountant during the transition to the International Financial Reporting Standards]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2012, no. 28.
6. Kontsevaya S.R., Karasev V.A., Kostenkova N.K. Razvitie vnutrennego kontrolya v sisteme up-ravleniya sel'skokhozyaistvennym proizvodstvom [Development of internal control in the farming management]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2014, no. 2.
7. Kotlyachkov O.V. Kriterii i otsenochnye pokazateli v audite effektivnosti ispol'zovaniya in-vestitsionnykh sredstv [Criteria and estimates in the
audit of investment funds use efficiency]. Vestnik IPB — Bulletin of IPA, 2013, no. 4, pp. 39-48.
8. Ostaev G.Ya., Kontsevaya S.R., Gallyamova T.R. Formirovanie i standartizatsiya vnutrennego audita v kommercheskikh organizatsiyakh [Formation and standardization of internal audit in commercial organizations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2012, no. 45.
9. Shirobokov V.G., Katelikova T.I. Naprav-leniya revizii snabzhenchesko-sbytovykh sel'skokhozyaistvennykh potrebitel'skikh koop-erativov [Areas of auditing procurement and sales agricultural consumer cooperatives]. Bukhuchet v sel 'skom khozyaistve — Accounting in agriculture, 2012, no. 4.
10. Khorokhordin N.N. Sluzhba vnutrennego audita: etapy sozdaniya, tseli i zadachi [Internal audit: initiation stages, goals and objectives]. Auditorskie vedomosti — Audit gazette, 2007, no. 10.
11. Kostirko R.O. Otsinka efektivnosti vnutrishn'ogo kontrolyu v upravlinni vitratamipid-priemstva [Assessment of internal control efficiency in cost management of a company]. Available at: http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Vdnuet/ econ/2009_4/28.pdf. (In Ukr.)
Oleg V. KOTLYACHKOV
Izhevsk State Agricultural Academy, Izhevsk, Udmurt Republic, Russian Federation ovkotlaychkov@mail.ru Zul'fiya Z. FAZUL'YANOVA Zarya Audit Company,
Izhevsk, Udmurt Republic, Russian Federation zarya@idz.ru
