CC BY
160
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Финансовый учет
ТОВАРИЩЕСТВА СОБСТВЕННИКОВ ЖИЛЬЯ: ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ ВЕДЕНИЯ
бухгалтерского учета, внутреннего контроля и механизмы их решения
Олеся Васильевна УСАЧЕВА"*, Ольга Александровна ЧИСТЯКОВАь
2 кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов, Сибирский университет потребительской кооперации, Новосибирск, Российская Федерация оlesechka-nsk@yandex.ru
ь кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и финансов, Сибирский университет потребительской кооперации, Новосибирск, Российская Федерация chistiakowa. ol@yandex.ru
* Ответственный автор
Аннотация
Предмет. В статье приведены результаты исследования отечественных норм и правил, регламентирующих порядок учета в товариществах собственников жилья (ТСЖ), а также методики внутреннего контроля как неотъемлемого инструмента повышения эффективности функционирования ТСЖ.
Цели. Выявление проблемных вопросов в методике ведения бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля в ТСЖ.
Методология. В статье на основе критического сравнительного анализа исследованы различные аспекты учета и внутреннего контроля, предложена авторская методика учета расчетов в ТСЖ, основанная на организации аналитического учета расчетов с потребителями услуг, а также приведена методика организации внутреннего контроля. Результаты. На основе анализа правовой и бухгалтерской законодательной базы доказана необходимость детальной организации учета средств целевого финансирования и расчетов с разделением потребителей услуг на членов и не членов ТСЖ. Результаты исследования могут быть применены при дальнейшей разработке теоретических и прикладных аспектов бухгалтерского учета и внутреннего контроля в деятельности ТСЖ. На основе изучения научных и прикладных разработок отечественных ученых авторами обобщены существующие подходы к организации внутреннего контроля и предложена методика организации внутреннего контроля в ТСЖ.
Выводы. Практическое применение предлагаемой методики бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля позволит повысить качество учетных процедур, а также прозрачность предоставляемой информации и удовлетворит запросы как внешних, так и внутренних пользователей.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
История статьи:
Принята 10.06.2015 Одобрена 14.09.2015
УДК 657.1
Ключевые слова: жилищно-коммунальное хозяйство, товарищество собственников жилья, бухгалтерский учет, внутренний контроль, ревизионная комиссия
Жилищно-коммунальное хозяйство (ЖКХ) — одна из основных сфер жизнеобеспечения города. Приоритетным направлением работы мэрии и предприятий жилищно-коммунального комплекса является надежное обеспечение горожан теплом, водой и электроэнергией, обновление и развитие производственно-технической базы предприятий коммунального хозяйства, экономия энергоресурсов, обеспечение должного уровня качества жилищно-коммунальных услуг.
Организации жилищно-коммунального хозяйства представляют собой совокупность жилищного, коммунального секторов городского хозяйства и инвестиционно-строительного
комплекса, связанного с основными формами воспроизводственного процесса.
Реформирование сферы ЖКХ продолжается уже более 20 лет, но до сих пор многие его проблемы не решены, и работа организаций в этой сфере оценивается как неэффективная.
Сфера ЖКХ в России — это естественная монополия. Как правило, она диктует условия пользователям своих услуг и работ. Но ведь эта отрасль монополист не только в России, но и во всем мире [1, с. 19]. С 2014 г. по поручению Президента России рост тарифов приведен в соответствие с ростом инфляции. Такой механизм расчетов услуг естественных монополий будет актуален в течение 5 лет [2, с. 115].
В условиях сложного этапа реформирования жилищно-коммунального хозяйства (потребность в повышении качества и доступности услуг; ограниченность ресурсного обеспечения всех видов; неэффективное расходование бюджетных средств в учреждениях жилищно-коммунального хозяйства; отставание в достижении необходимой эффективности деятельности коммунальных учреждений и их финансово-хозяйственной самостоятельности; их недостаточная гибкость и мобильность, неготовность успешно функционировать в нестабильной рыночной среде) экономические службы жилищно-коммунальных учреждений заинтересованы в рациональной организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля для принятия обоснованных управленческих решений.
Особенности ЖКХ как сектора экономики проявляются в оказании услуг, под которыми в соответствии с принятой методологией статистического учета подразумеваются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности потребителей, но не имеющие материально-вещественной формы, вследствие чего на них не распространяются права собственности [3, с. 17].
За последние годы в ЖКХ произошли серьезные количественные и качественные изменения, которые привнесли некоторые трудности в вопросы бухгалтерского учета данной отрасли. Эти трудности обусловлены постоянным увеличением масштабов и объемов ремонтных работ, повышением требований к качественным характеристикам объектов, появлением различных форм собственности и рыночных отношений.
По мнению Т.В. Кожиновой, в настоящее время наиболее актуальным и распространенным способом стало управление многоквартирными домами товариществами собственников жилья (ТСЖ) — достаточно новой для России организационно-правовой формой некоммерческих организаций. Главным их достоинством в отличие от управляющих компаний является то, что ТСЖ полностью подконтрольно владельцам жилых и нежилых помещений, так как председателя правления выбирает общее собрание собственников1.
Специфика отрасли ЖКХ диктует организациям, работающим в этой сфере, особенности выбора
1 Кожинова Т.В., Копобанова Ю.С. Особенности налогообложения товариществ собственников жилья // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 25. С. 16.
вариантов ведения бухгалтерского учета, поскольку организации ЖКХ:
— имеют ограниченную степень свободы при принятии решений по вопросам ценообразования в предоставлении жилищных и коммунальных услуг населению;
— бухгалтерский учет организаций ЖКХ осложнен требованиями налоговых органов по ведению раздельного учета имущественных объектов, хозяйственных операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения;
— целевое использование бюджетных средств на покрытие убытков от оказания услуг требует раздельного учета услуг населению и другим потребителям.
Современные проблемы оценки эффективности деятельности учреждений ЖКХ отражены в трудах ряда ученых: Ф.З. Аралбаевой, М.К. Беляева, М.Е. Глущенко, А.Р. Иванова, Т.Х. Усмановой, Л.Н. Чернышева и др.
Работы С.А. Городковой, Е.А. Кибиревой, Н.В. Фадейкиной посвящены исследованиям в области организации системы внутреннего контроля затрат субъектов жилищно-коммунального хозяйства. Вопросы методики ведения бухгалтерского учета в сфере ЖКХ освещены в работах М.В. Батуриной, С.А. Долгой, О.А. Осадчук, Г.Г. Кузнецовой, Н.В. Дементьевой, В.В. Потаповой, И.Н. Чигриной, М.Ю. Поникаровой, Н.Н. Парасоцкой, М.В. Марковой, Е.В. Шоломовой.
Однако в большинстве исследований, на взгляд авторов, основное внимание уделяется общим тенденциям развития ЖКХ на федеральном (по округам), региональном, муниципальном уровнях, отработке методов оценки эффективности управления или инвестиционной привлекательности. При этом остаются нерешенными вопросы бухгалтерского учета целевых поступлений, расчетов с собственниками жилья, фактически произведенных расходов в сопоставлении со сметой, организации внутреннего контроля.
Особенностью жилищно-коммунальной сферы является, по сути, ее посреднический характер. Как правило, организации ЖКХ не сами оказывают различные услуги собственникам жилья, а выступают посредниками между поставщиками услуг и собственниками жилья. Такая трактовка сущности организаций ЖКХ приводит к различным формам организации договорных отношений
с собственниками жилья и, как следствие, к разным вариантам бухгалтерского учета. Обострению проблемы способствует отсутствие единой концептуальной основы учета расчетов собственников жилья с управляющими компаниями и ТСЖ, эффективной системы нормативного регулирования учета в ЖКХ, что свидетельствует о необходимости дальнейших исследований в этой области.
Согласно положениям Жилищного кодекса Российской Федерации (ст. 161), для управления многоквартирным домом предусмотрены следующие способы:
1) непосредственное управление собственниками помещений в многоквартирном доме, количество квартир в котором составляет не более чем 16 (в ред. Федерального закона от 21.07.2014 № 255-ФЗ);
2) управление товариществом собственников жилья либо жилищным кооперативом (ЖК) или иным специализированным потребительским кооперативом;
3) управление управляющей компанией (УК)2.
Рассмотрев специфику функционирования ТСЖ, как неотъемлемого элемента ЖКХ, считаем целесообразным остановиться на раскрытии особенностей методики учета с применением системного подхода (рис. 1).
Главной особенностью ТСЖ является то, что основными источниками поступления денежных средств являются целевые поступления3. Следует отметить, что при отсутствии капитала основным источником финансирования уставной деятельности ТСЖ также служат целевые поступления.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья,
2 Жилищный кодекс Российской Федерации от 29.04.2004 № 188-ФЗ (ред. от 13.07.2015). URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 25.04.2015).
3 Парасоцкая Н.Н. Товарищества собственников жилья: проблемы учета и налогообложения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 18.
С. 21.
жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 № 185-ФЗ «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства»4.
В частности, в соответствии с п. 2 ст. 151 Жилищного кодекса Российской Федерации ТСЖ могут получать целевые средства в виде:
— обязательных платежей;
— вступительных взносов;
— иных взносов членов товарищества;
— субсидий на обеспечение эксплуатации общего имущества в многоквартирном доме, проведение текущего и капитального ремонта, предоставление отдельных видов коммунальных услуг и иных субсидий.
Согласно п. 5 ст. 155 Жилищного кодекса Российской Федерации к обязательным платежам, совершаемым в порядке, установленном органами управления ТСЖ, отнесены платежи членов товарищества, связанные с оплатой не только расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества, но и коммунальных услуг.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее — Инструкция) для обобщения информации о движении целевых средств предназначен сч. 86 «Целевое финансирование». Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования содержания, текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме, отражаются по кредиту сч. 86 «Целевое финансирование».
С точки зрения организации учета, необходимо четко разделять все расходы по содержанию многоквартирного дома на две составляющие: это расходы на содержание общего имущества, включая расходы на модернизацию и капитальный ремонт (целевые расходы) и расходы на содержание ТСЖ.
4 О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства: Федеральный закон от 21.07.2007 № 185-ФЗ (в ред. от 29.06.2015). URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 25.04.2015).
Рисунок 1
Учетная система ТСЖ
Внешняя среда: политические, экономические, институциональные факторы
Учетная технология: формирование бухгалтерской отчетности
СИСТЕМАТИЗАЦИЯ
Учетная технология: наблюдение объектов учета, их измерение, регистрация
Внутренняя среда
По мнению авторов, при ведении учета операций с целевыми средствами особое внимание следует уделить такому учетному аспекту, как порядок организации аналитического учета данного объекта.
В Инструкции для сч. 86 «Целевое финансирование» отсутствуют субсчета и указано, что организация аналитического учета должна обеспечивать раскрытие информации по назначению целевых
Рисунок 2
Структура сч. 86 «Целевое финансирование»
86.х1 «Целевые средства на содержание, обслуживание и текущий ремонт
общего имущества ТСЖ».
86.х2 «Коммунальные услуги».
86.х3 «Целевые средства на капитальный ремонт общего имущества ТСЖ». 86.х4 «Взносы на модернизацию оборудования»
средств и в разрезе источников их поступления. Проведенные авторами исследования в области организации и ведения бухгалтерского учета ТСЖ позволяют сделать вывод о целесообразности открытия аналитического учета целевых поступлений в следующих разрезах:
1) источники поступления средств:
— средства физических лиц;
— средства бюджета;
2) виды финансируемых программ:
— содержание, обслуживание и текущий ремонт общего имущества ТСЖ (вывоз твердых бытовых отходов, обслуживание лифтов и пр.);
— коммунальные платежи — текущие платежи для покрытия индивидуальных расходов собственников квартир по коммунальным услугам (водоотведение, водоснабжение, отопление и пр.). Особенность данного вида платежей заключается в наличии двух составляющих по каждому виду услуг:
а) потребление собственниками коммунальных услуг в принадлежащих им жилых помещениях;
б) потребление коммунальных услуг на общедомовые нужды5;
— взносы на капитальный ремонт общего имущества;
— взносы на модернизацию оборудования (например, лифтов).
Предлагаемая авторами структура сч. 86 «Целевое финансирование» представлена на рис. 2.
В структуре счета, представленной на рис. 2, выделены такие объекты аналитического учета, как
5 КудашкинА.В. Жилищное право: учеб. пособие. М.: ИЦ РИОР: НИЦ ИНФРА-М, 2013. С. 111.
источники целевых средств и виды финансируемых программ. Шифр счета отражает названные объекты и позволяет группировать по ним учетную информацию, образуя соответствующие уровни аналитического учета целевого финансирования.
Такой подход к формированию информации позволит с помощью данных бухгалтерского учета получать оперативную информацию об источниках финансирования, состоянии и движении целевых средств в разрезе программ. Тем самым повышаются прозрачность и достоверность учета как для лиц, осуществляющих проверку деятельности ТСЖ (ревизионной комиссии, государственной жилищной инспекции (ГЖИ) и др.), так и для собственников имущества. Кроме того, будет получена информационная база для проведения внутреннего и внешнего детального анализа источников целевых средств в наиболее важных и значимых для отрасли ЖКХ разрезах.
В настоящее время в научной литературе высказывается мнение о возможности организации учета целевых средств одним из двух способов:
1) по мере фактического получения целевых средств: Д-т сч. 51 К-т сч. 86; использование средств на финансирование текущих расходов: Д-т сч. 86 К-т сч. 20;
2) как возникновение задолженности по целевым средствам на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»: Д-т сч. 76 К-т сч. 86; а фактическое поступление средств отражать: Д-т сч. 51 К-т сч. 76. Средства, использованные на финансирование текущих расходов, списывать: Д-т сч. 86 К-т сч. 206.
6 Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. 7-е изд., перераб. и доп. М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. С. 665-666.
По мнению авторов, в учете ТСЖ более уместен второй вариант, позволяющий проследить состояние расчетов жилищно-коммунальных услуг.
Основой организации качественного синтетического и аналитического учета расчетов с населением является структура платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая зависит от формы собственности на жилищный фонд. Для жилищно-коммунальных услуг характерны:
— принадлежность к группе жизнеобеспечения;
— социальная значимость;
— низкая заменяемость другими услугами.
Расчеты представляют собой важную составляющую текущей, финансовой и инвестиционной деятельности предприятий жилищно-коммунального комплекса. Правовой основой расчетов служат обязательства, возникающие из договоров, которые заключены с ресурсоснабжающими организациями на поставку коммунальных услуг и с обслуживающими организациями на содержание и ремонт многоквартирного дома. Существующее разнообразие жилищно-коммунальных услуг вызывает необходимость построения такой системы бухгалтерского учета, которая позволила бы вести учет всех выделенных объектов в жилищно-коммунальном хозяйстве. Отсутствие стандарта бухгалтерского учета по учету расчетов организаций ЖКХ является серьезным препятствием в реформировании бухгалтерского учета расчетных операций.
Рассмотрим еще одну проблему, возникающую при ведении бухгалтерского учета в ТСЖ. Речь идет об организации расчетов с собственниками жилья. При создании ТСЖ не все собственники помещений становятся членами товарищества. В этой связи для правильной организации учетного процесса необходимо расчеты с членами и не членами ТСЖ вести обособленно. Анализируя теоретические подходы к учету расчетов, можно выделить два направления. В рамках первого авторы не акцентируют внимания на данной проблеме и предлагают вести все расчеты с собственниками (независимо от того, члены или не члены ТСЖ) на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчете 5 «Расчеты с собственниками помещений». Однако существует и противоположное мнение, согласно которому «все денежные поступления от владельцев помещений в ТСЖ необходимо разделить на два источника:
— от собственников помещений — членов ТСЖ;
— от собственников помещений, не являющихся членами ТСЖ.
При этом денежные поступления от собственников — членов товарищества в бухгалтерском учете ТСЖ должны быть оприходованы следующим образом: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76.5 «Расчеты с собственниками помещений».
Поступления от собственников, не являющихся членами товарищества, приходуются следующей проводкой: Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»7. Авторы считают возможным согласиться с данным вариантом организации учета расчетов и отметить, что с собственниками, не членами ТСЖ, должны быть заключены договоры на оказание услуг. Так, В.В. Журавлева предлагает заключить с каждым собственником помещений агентский договор, в соответствии с которым ТСЖ будет выступать посредником между собственниками жилья и ресурсоснабжающими организациями. Для подтверждения его реальности целесообразно установить символическую сумму агентского вознаграждения [4].
С этих позиций представляется логичным вести учет расчетов с контрагентами, не являющимися членами ТСЖ, как и с любыми другими заказчиками услуг.
Для формирования и своевременного представления информации о состоянии расчетов с собственниками имущества предлагаем организовать аналитический учет на указанных ранее счетах следующим образом:
1) по собственникам имущества: для имущества, находящегося в общей совместной собственности, — по номерам квартир, для имущества, находящегося в долевой собственности, — в разрезе дольщиков;
2) по видам услуг (например, вывоз ТБО, обслуживание лифтов, содержание жилья, отопление, водоотведение, электроэнергия и пр.).
Пример. Допустим, жительнице дома Г.Н. Ивановой, являющейся собственником квартиры (член ТСЖ), начислены ежемесячные членские взносы на содержание и ремонт общего имущества ТСЖ в сумме 1 300 руб., а жителю дома П.Т. Кравцу, являющемуся собственником квартиры (не член ТСЖ), начислены ежемесячные платежи за содержание и ремонт общего имущества ТСЖ —
7 Чугунова О.В. Особенности организации бухгалтерского учета в товариществах собственников жилья // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 11. С. 6-13.
Таблица 1
Корреспонденция счетов по учету расчетов за услуги с собственниками имущества
№ п/п Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 76.5 86 Начислены ежемесячные членские взносы на содержание и ремонт общего имущества членам ТСЖ Г.Н. Ивановой 1 300
2 62 90.1 Начислены ежемесячные платежи за содержание и ремонт общего имущества не членам ТСЖ Кравцу П.Т. 900
3 86 20.1 Списаны расходы на содержание части общего имущества, принадлежащего членам ТСЖ 1 300
4 90.2 20.2 Списаны расходы на содержание части общего имущества, принадлежащего собственникам, не являющимся членами ТСЖ 900
900 руб. Аналитический учет по сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ведется по фамилиям и инициалам членов ТСЖ, по сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — ведется по фамилиям и инициалам не членов ТСЖ. В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, представленные в табл. 1.
В предлагаемой схеме бухгалтерского учета расходы на содержание части общего имущества, принадлежащего собственникам, не являющимся членами ТСЖ, сразу списываются на счет финансовых результатов. Таким образом, ведение раздельного учета расчетов за услуги с собственниками имущества, поступивших на управление и содержание многоквартирного дома, позволит исключить нецелевое расходование. Преимуществом предложенной структуры сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» для товарищества собственников жилья является возможность быстро и своевременно предоставить жильцам информацию о поступлении и расходовании средств, в свою очередь преимуществом для жильцов является возможность осуществлять контроль за расходованием их средств.
Основным финансовым документом товарищества собственников является смета, которая ежегодно утверждается на общем собрании членов ТСЖ. В смете раскрываются доходы и расходы товарищества.
К расходам товарищества собственников жилья относятся:
1. Расходы на содержание и текущий ремонт общего имущества в многоквартирном доме.
2. Расходы на капитальный ремонт многоквартирного дома.
3. Специальные взносы и отчисления в резервный фонд.
4. Расходы на другие установленные законом и уставом товарищества (кооператива) цели8.
К доходам товарищества (кооператива) относятся:
1. Взносы собственников помещений многоквартирного дома на эксплуатационные расходы.
2. Бюджетные поступления (субсидии на оплату жилья, компенсация льгот по оплате жилья).
3. Прочие целевые поступления.
4. Доходы от предпринимательской деятельности9.
ТСЖ заключает договоры с подрядчиками, принимает решения по порядку взаимодействия с собственниками, распоряжается общим имуществом дома, получая при этом дополнительные доходы от его эксплуатации, которые являются доходами собственников [5, с. 13].
Следовательно, источником финансирования расходов по смете может, наряду с целевыми поступлениями, служить и прибыль, получаемая ТСЖ от ведения предпринимательской деятельности (например, от сдачи в аренду общего имущества: реклама в лифтах, установка телекоммуникационной аппаратуры и средств связи и пр.). ТСЖ может осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь в рамках достижения основных целей, ради которых создано ТСЖ. Следовательно, вся чистая прибыль, получаемая ТСЖ от предпринимательской деятельности, должна направляться на финансирование уставной деятельности согласно смете. Расходы по уставной деятельности ТСЖ — это непосредственное потребление целевых средств, сопровождающееся уменьшением активов
8 Атаманенко С.А., Горобец С.Л., Чувашова Н.В. Справочник бухгалтера ТСЖ и управляющей компании. Ростов н/Д: Феникс, 2009. С. 148-149.
9 Атаманенко С.А., Горобец С.Л., Чувашова Н.В. Справочник бухгалтера ТСЖ и управляющей компании. Ростов н/Д: Феникс, 2009. С. 151.
организации. С 01.09.2014 некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставом, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует таким целям (п. 4 ст. 50 ГК РФ). При этом, согласно п. 5 ст. 50 ГК РФ, НКО, уставом которой предусмотрено осуществление приносящей доход деятельности, за исключением казенного и частного учреждений, должна иметь достаточное для осуществления указанной деятельности имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного для ООО10. Таким образом, ТСЖ, которые осуществляют не только основную деятельность по управлению МКД, но и иную деятельность, приносящую доход, по состоянию на 01.01.2015 должны иметь имущество не менее 10 000 руб. [6].
Согласно постановлению Правительства РФ от 23.09.2010 № 731 «Об утверждении стандарта раскрытия информации организациями, осуществляющими деятельность многоквартирными домами» ТСЖ должны подробно отчитываться перед каждым собственником, раскрывая определенные показатели своей деятельности по итогам года, а собственники утверждают или не утверждают отчет.
В настоящее время ТСЖ вправе формировать смету доходов и расходов на год, в том числе необходимые расходы на содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме, затраты на капитальный ремонт и реконструкцию многоквартирного дома, специальные взносы и отчисления в резервный фонд, а также расходы на другие цели, закрепленные в уставе; устанавливать на основе принятой сметы доходов и расходов на год товарищества размеры платежей и взносов для каждого собственника помещения в многоквартирном доме в соответствии с его долей в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме.
Одним из наиболее спорных моментов в вопросах учета расчетов в товариществе собственников жилья является вопрос об обобщении расходов и сопоставлении начисленных по смете и фактически израсходованных их сумм, и как следствие, необходимость отражения в учете данных операций. Существует несколько противоположных вариантов.
10 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть 2) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (в ред. от 29.06.2015). URL: http://base. consultant.ru/ (дата обращения: 25.04.2015).
Многие экономисты ставят под сомнение целесообразность применения сч. 20 и 26.
Так, М.В. Батурина утверждает, что название сч. 20 «Основное производство» идет вразрез с уставной деятельностью ТСЖ, так как никакого производства у организации в части ее некоммерческой деятельности нет. Счет 26 «Общехозяйственные расходы, по мнению М.В. Батуриной, также не полностью отражает суть операций, так как кроме общехозяйственных, у ТСЖ имеются иные виды расходов. Кроме того, по правилам бухгалтерского учета, этот счет ежемесячно нужно закрывать, что не всегда оправданно в ходе хозяйственной деятельности ТСЖ. С данными аргументами нельзя не согласиться.
Некоторые авторы предлагают данные хозяйственные операции вести на синтетическом сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Как и сч. 86 «Целевое финансирование», этот счет является пассивным, и отражение на нем расходов по уставной деятельности будет проявляться не в увеличении активов, а в дебетовании источника. По мнению Н.В. Фадейкиной, такой поход в какой-то мере упрощает бухгалтерский учет в ТСЖ. Однако, идя в этом направлении, нельзя забывать о цели бухгалтерского учета — обеспечении пользователей отчетности полной достоверной и адекватной информацией о деятельности организации, в том числе и для контроля за целесообразностью хозяйственных операций, наличием и движением обязательств
[7].
Ежемесячно сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» кредитуется на величину предполагаемых расходов согласно смете. Тем самым по кредиту сч. 96 образуется резерв предстоящих расходов за счет целевых поступлений из бюджета или от членов ТСЖ: Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».
Суммы фактически понесенных затрат отражаются по дебету сч. 96«Резервы предстоящих расходов» и кредиту разных счетов учета расчетов и материальных ценностей: Д-т сч. 96 К-т сч. 10, 60, 69, 70 и др.
Однако авторы не могут согласиться с таким подходом по следующей причине. Как отмечалось ранее, сч. 96 — пассивный, следовательно, по кредиту отражается формирование резерва согласно смете, а по дебету — его расходование. Возникает сложность в отражении начисления фактических расходов для контрагентов — не членов ТСЖ.
Таблица 2
Корреспонденция счетов для учета сметных расходов в ТСЖ
№ Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции Сумма, руб.
п/п Дебет Кредит
1 76.5 86.1 Начислены ежемесячные членские взносы на содержание и ремонт общего имущества членам ТСЖ 711 698
2 62 90.1 Начислены ежемесячные платежи за содержание и ремонт общего имущества не членам ТСЖ 305 014
3 012 Учтены расходы согласно смете 1 016712
4 86.1 20.1 Списаны расходы на содержание части общего имущества, принадлежащего членам ТСЖ 714 378
5 90.2 20.2 Списаны расходы на содержание части общего имущества, принадлежащего собственникам, не являющимся членами ТСЖ 306 162
6 012 Отражены фактические расходы 1 020 540
Так, формирование резерва по смете отражается по дебету сч. 20, субсчет 2 и кредиту сч. 96, а фактические затраты в момент их возникновения отражаются по дебету сч. 96 в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей и расчетов (поскольку авторы ранее отмечали, что для контрагентов — не членов ТСЖ выполнение услуг носит договорный характер и должно отражаться с использованием сч. 90 «Продажи»). Но в Инструкции данная корреспонденция счетов отсутствует. Кроме того, как отмечает Е.А. Пещерская, стоимость ремонта основных средств, суммы оплаты труда работникам за время отпуска и др. — это оценочные обязательства, учитываемые по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), но данный стандарт не распространяется на социально ориентированные некоммерческие организации. Товарищество собственников жилья, как и все остальные организации, должно отражать оценочные обязательства на счете учета резервов предстоящих расходов, следовательно, учитывать обычные расходы на нем нельзя11.
Каждый из предложенных способов, несмотря на недостатки, имеет право на существование, так как нормативно разработанного обоснованного подхода на сегодняшний день не существует.
Таким образом, авторы приходят к выводу о необходимости контроля за расходами в соответствии со сметой обособленно на отдельном счете. В этой связи представляется возможным открыть забалансовый счет (например 012) и назвать его «Сметные расходы», аналитический учет на котором вести по статьям расходов.
11 Пещерская Е.А. Принципы бухгалтерского учета в ЖКХ // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2015. № 1. URL: http://www.audar-press. ru/magazine/3/number/1636.
Пример. За 2014 г. в ТСЖ начислены: членские взносы на содержание и ремонт общего имущества членам ТСЖ в сумме 711 698 руб., ежемесячные платежи нечленам ТСЖ — 305 014 руб. Фактически произведенные расходы за год составили 1 020 540 руб., в том числе распределенные (пропорционально занимаемой площади помещений) между членами и не членами ТСЖ: 714 378 руб. и 306 162 руб. соответственно. Аналитический учет по сч. 86 ведется по видам финансирования (в приведенном примере к сч. 86 открыт субсчет 1 «Финансирование за счет средств членов ТСЖ»). Следовательно, на счетах бухгалтерского учета формируются записи, представленные в табл. 2.
Таким образом, аналитический учет на забалансовом сч. 012 «Сметные расходы» целесообразно организовать в разрезе статей сметы. Сопоставляя дебетовый и кредитовый обороты по данному счету ежемесячно, определяется экономия или перерасход по каждой статье сметы. Ведение этого счета имеет еще одно контрольное значение, а именно: сумма кредитовых оборотов по сч. 86 и 90.1 в корреспонденции со сч. 76 и 62 должны быть тождественны кредитовому обороту сч. 012, а кредитовый оборот по сч. 20 должен соответствовать дебетовому обороту сч. 012. Такая методика ведения бухгалтерского учета позволит оперативно формировать отчет о целевом использовании средств ТСЖ.
Еще одна особенность учета в ТСЖ — это наличие расчетов населения за потребленные услуги через федеральную систему «Город». Особенность расчетов состоит в том, что собственники имущества оплачивают всю сумму задолженности по содержанию общего имущества, а на расчетный счет, согласно выписке банка, зачисляется сумма за минусом посреднического вознаграждения системы «Город». При этом необходимо учитывать,
Таблица 3
Корреспонденция счетов по учету поступления денежных средств на расчетный счет ТСЖ
№ п/п Корреспонденция счетов Содержание хозяйственной операции Сумма, руб.
Дебет Кредит
1 51 62 25.03.2015 зачислены денежные средства на содержание общего имущества согласно выписке банка 700
2 57 62 Суммы средств, по состоянию на 31.03.2015, не зачисленные на расчетный счет ТСЖ 450
3 60 62 Сумма комиссии, взимаемой системой «Город» 150
4 62 62 В конце месяца распределены суммы комиссии в разрезе собственников и видов начислений 150
Примечание. Счет 62 с пометкой «Перова А.М.»
что данные собственников имущества на отчетную дату могут не совпадать с данными учета ТСЖ. Это расхождение обусловлено временным лагом между датой фактического внесения денежных средств через терминал или в кассу банка и датой их фактического зачисления на расчетный счет ТСЖ. В этом случае возникает необходимость в использовании сч. 57 «Переводы в пути». Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Пример. Допустим, жительница дома А.М. Перова 25.03.2015 оплатила содержание жилья в сумме 800 руб. и 30.03.2015 еще оплатила 500 руб. На расчетный счет ТСЖ 25 марта зачислена сумма (согласно выписке банка) — 700 руб., а сумма в 450 руб. будет зачислена на счет в апреле месяце. В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, представленные в табл. 3.
Таким образом, представленная корреспонденция счетов с применением сч. 57 «Переводы в пути» показывает информацию о суммах средств на конец месяца, которые не зачислены на расчетный счет ТСЖ, что позволяет выявить разницу между фактическими платежами и данными ТСЖ.
Одним из главных направлений реализуемой концепции реформы в сфере ЖКХ становится повышение роли внутреннего контроля в деятельности ТСЖ. Методика организации внутреннего контроля за деятельностью некоммерческой организации должна быть закреплена в учетной политике, так как является приоритетным направлением повышения финансовой устойчивости учреждения и эффективности использования ресурсов.
Большинство специалистов в области аудита отмечают, что система внутреннего контроля включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему и контрольные процедуры12.
12 Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: учеб. пособие. М.: Приор, 2000. С. 34.
Л.В. Егорова в своей монографии предлагает систему внутреннего контроля применительно к некоммерческим организациям: надлежащая система бухгалтерского учета, контрольная среда и отдельные контрольные процедуры [8, с. 482].
Внутренний контроль рассматривается авторами как непрерывный процесс, состоящий из набора процедур и мер, организованных в ТСЖ и направленных на повышение качества бухгалтерского учета, что исключает возможные нарушения законодательства РФ и способствует результативности управления.
Состав элементов внутреннего контроля для некоммерческих организаций нормативно не определен. В связи с этим М.В. Батурина выделяет следующие характерные элементы внутреннего контроля для некоммерческих организаций:
— методы планирования управленческого контроля, например периодическое сопоставление фактических результатов в деятельности организации с плановыми показателями;
— наличие системы внутреннего аудита. В некоммерческих организациях система внутреннего аудита крайне редко, но встречается.
Внутренний контроль некоммерческой организации — это, прежде всего, обязанность представлять в определенные сроки, в установленном объеме и по предписанным требованиям отчетность по проектам договоров, которые финансируют те или проекты и программы.
Внедрение системы внутреннего контроля для руководителей хозяйствующих субъектов ЖКХ — дело непростое, так как сопровождается большими организационными и структурными изменениями. Однако отсутствие систем контроля означает высокий риск недостоверности финансовой отчетности и неэффективности деятельности субъекта [9, с. 119].
Важность данного вопроса определяется также тем, что согласно Закону «О бухгалтерском учете», организация и осуществление внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни входит в обязанности экономического субъекта13.
Таким образом, система внутреннего контроля субъектов ЖКХ играет определяющую роль в формировании достоверной экономической информации о функционировании хозяйствующих субъектов.
По мнению Л.В. Гусаровой, значение системы внутреннего контроля в некоммерческих организациях еще более возрастает, так как речь идет не только о деятельности самой организации как таковой, но и о контроле за реализацией проектов и программ за счет средств полученного целевого финансирования[10, с. 100]. На взгляд авторов, немаловажную роль в построении эффективной системы контроля отводится руководству ТСЖ. Набор элементов в первую очередь должен отвечать требованиям и принципам действующего законодательства.
Так, для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью товариществ собственников жилья и жилищных кооперативов ст. 117 и 145 Жилищного кодекса предусмотрено создание органа, который наделяется данными полномочиями. Данным органом является ревизионная комиссия (ревизор). Согласно ст. 120 Жилищного кодекса, избрание ревизионной комиссии (ревизора) производится на общем собрании жилищно-строительного кооператива на срок не более 3 лет, а в соответствии со ст. 150 Жилищного кодекса, для товарищества собственников жилья — на срок не более 2 лет. При этом срок полномочий ревизионной комиссии (ревизора) исчисляется с момента ее (его) избрания и до следующего избрания ревизионной комиссии (ревизора). Жилищный кодекс РФ не определяет случаев и не предусматривает оснований досрочного прекращения полномочий ревизионной комиссии (ревизора). Особенностью функционирования ревизионной комиссии в ТСЖ является ее безвозмездный характер, следовательно, нет необходимости определять источники ее финансирования. Эффективность работы ревизионной комиссии оценивает общее собрание собственников жилья на основе предоставленного отчета.
13 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 04.11.2014). URL: http://base.consultant.ru/ (дата обращения: 25.04.2015).
В состав комиссии не могут входить лица, входящие в состав руководящих органов. Комиссия из своего состава избирает председателя ревизионной комиссии. Количественный состав определяется уставом.
В соответствии с законодательством ревизионные комиссии обязаны проводить плановые проверки и ревизии финансовой деятельности не реже одного раза в год, а также давать заключение о степени выполнения сметы дохода и расхода за прошедший год. По результатам проверки составляется отчет, который зачитывается на общем собрании. Ревизионная комиссия проверяет исполнение сметы доходов и расходов товарищества, установленные размеры обязательных платежей и взносов. Составление сметы доходов и расходов не входит в обязанности ревизионной комиссии.
В полномочия ревизионной комиссии входит проверка:
— наличия утвержденных смет доходов и расходов;
— правильности составления сметы доходов и расходов, а также обоснованности расчетов по конкретным видам доходов и расходов;
— своевременности представления сметы доходов и расходов собственникам помещений, которые, в свою очередь, утверждают данную смету;
— достоверности составления отчетности по исполнению сметы доходов и расходов.
Ревизионная комиссия проверяет правильность применения тарифов для оплаты жилья и коммунальных услуг, а также, как распределяется экономия, полученная от оплаты коммунальных услуг. На основании первичных документов (выписок банка, кассовых отчетов, авансовых отчетов) Ревизионная комиссия проверяет фактическое поступление денежных средств, а также их расходование.
Ревизия кассовых операций включает проверку полноты оприходования денежных средств, полученных в банке, в кассу, если таковая имеется у товарищества или кооператива. Ревизия операций по расчетному счету предусматривает:
— проверку законности и достоверности проведенных по расчетному счету операций;
— проверку целесообразности произведенных хозяйственных операций и их отражение на счетах в банке.
Для проверки расчетного счета используются выписки банка с приложенными к ним документами, оборотные ведомости по сч. 51 «Расчетный счет», а также Главная книга. На основании первичных документов по кассе и по расчетному счету, а также ведомостей начисления оплаты за квартиру осуществляется анализ оплаты за жилищно-коммунальные услуги.
При этом необходимо уделить внимание особенностям финансирования деятельности ТСЖ. В ходе контроля отчетной документации необходимо уделить внимание увязке данных Отчета о целевом использовании полученных средств с другими формами отчетности и данными первичного учета. Особого внимания требует проверка налоговой отчетности некоммерческих организаций. В основном товарищества собственников жилья применяют УСН и при определении налогооблагаемой базы не учитывают вступительных и членских взносов, пожертвований, а также отчислений на формирование резерва на проведение всех видов ремонтов. Налоговый учет других платежей, поступающих в ТСЖ от его членов, в составе доходов будет зависеть от договорных отношений ТСЖ и его членов. Платежи квартиросъемщиков за обслуживание лифтового хозяйства, системы пожарной безопасности и вывоз твердых бытовых отходов, поступающие на счет ТСЖ и перечисляемые в дальнейшем другим контрагентам, оказывающим эти услуги, в состав доходов не включаются, поскольку ТСЖ не является стороной, которая может оказывать данные услуги.
Итак, для повышения эффективности работы ревизионной комиссии необходимо выделить основное направление, требующее, на взгляд авторов, повышенного внимания с точки зрения организации внутреннего контроля, — формирование и утверждение учетной политики.
В процессе исследования уровня ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в ТСЖ были выявлены типичные ошибки и нарушения: несвоевременное внесение изменений в учетную политику; несвоевременное и ненадлежащее оформление первичных учетных документов; ненадлежащее оформление бухгалтерской отчетности и др.
Следовательно, чтобы исключить данные искажения бухгалтерского учета для качественной работы ревизионной комиссии, требуется создать и утвердить локальные нормативные документы:
1. Положение о ревизионной комиссии;
2. Протокол ревизионной комиссии;
3. Отчет ревизионной комиссии;
4. Заключение ревизионной комиссии;
5. Полномочия ревизионной комиссии.
Таким образом, результатами организации ревизионной комиссии будут являться: повышение прозрачности деятельности ТСЖ в части расчетов между ресурсоснабжающими организациями, населением и ТСЖ, а также повышение удовлетворенности граждан качеством предоставляемых услуг.
В заключение необходимо отметить, что концептуальные основы построения бухгалтерского учета и внутреннего контроля системы ЖКХ требуют дальнейших исследований и глубокой проработки. Как показывает проведенное исследование, существует ряд проблем бухгалтерского учета в некоммерческих организация сферы ЖКХ, требующих решения как на законодательном уровне, так и уровне субъектов хозяйствования. Отсутствие единого подхода в учетной методологии ведет к ошибкам в бухгалтерском учете и, как следствие, к снижению достоверности сформированной на его основе бухгалтерской отчетности. Учетная политика организаций часто разрабатывается формально и не способствует повышению эффективности управления. Несмотря на то, что ТСЖ относятся к субъектам малого предпринимательства, учетный процесс в их среде требует высокого уровня организации аналитического учета. Контроль за деятельностью ТСЖ осуществляется как на законодательном уровне, так и на уровне экономического субъекта, что повышает роль системы внутреннего контроля. Внедрение системы внутреннего контроля является необходимым и обязательным условием эффективного функционирования таких некоммерческих организаций. Основным звеном системы внутреннего контроля является создание ревизионной комиссии, которая обязана осуществлять ревизии финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, предложенные в статье методологические подходы к бухгалтерскому учету расчетов за жилищно-коммунальные услуги, системе внутреннего контроля обеспечат заинтересованных пользователей достоверной информацией о расчетах ТСЖ, повысят уровень контроля за целевым использованием средств и качество предоставляемых жилищно-коммунальных услуг.
Список литературы
1. Усманова Т.Х. Учетно-аналитическое обеспечение реформирования ЖКХ. М.: Финансы и статистика, 2008. 399 с.
2. Морозов В.А. Программное совершенствование системы ЖКХ в регионах // Российское предпринимательство. 2013. № 12. С. 90-94.
3. Ряховская А.Н. Шрейбер А.К., Кириллова А.Н. и др. Развитие финансирования в жилищно-коммунальном хозяйстве: монография. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2013. 256 с.
4. Журавлева В.В. Как ТСЖ «на упрощенке» вести учет доходов и расходов // Упрощенка, 2014. № 10. URL: http://base.garant.ru/57518395/.
5. Ануфриев Д.С. Система публичного управления жилищно-коммунальной сферой: концептуальный подход // Сибирская финансовая школа. 2014. № 3. С.11-18.
6. Шоломова Е.В. Новые требования к ТСЖ, осуществляющим приносящую доход деятельность // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 12. С. 24-29.
7. Фадейкина Н.В. Влияние институциональных основ на реализацию учетных процессов в жилищно-коммунальном хозяйстве // Сибирская финансовая школа. 2010. № 1. С. 88-91.
8. Егорова Л.В. Учет и аудит в некоммерческих организациях: монография. Новочеркасск: Оникс+, 2008. 467 с.
9. КибиреваЕ.А., Городкова С.А. Система внутреннего контроля затрат субъекта жилищно-коммунального хозяйства // Сибирская финансовая школа.2014. № 2. С. 117-121.
10. Гусарова Л.В. Концепция бухгалтерского учета, аудита и анализа в некоммерческих организациях: монография. Казань: Познание, 2009. 262 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Financial Accounting
HOMEOWNER ASSOCIATIONS: THE CHALLENGING ISSUES OF ACCOUNTING, INTERNAL CONTROLS AND MECHANISMS FOR ADDRESSING THEM
Olesya V. USACHEVAa*, Ol'ga A. CHISTYAKOVAb
a Siberian University of Consumer Cooperation, Novosibirsk, Russian Federation olesechka-nsk@yandex.ru
b Siberian University of Consumer Cooperation, Novosibirsk, Russian Federation chistiakowa.ol@yandex.ru
* Corresponding author
Abstract
Importance The article presents findings of the research into national standards and rules governing accounting practices in homeowner associations and internal control methods as an integral tool to improve the performance of any homeowner association.
Objectives The research identifies the challenging issues in accounting methods and internal controls in homeowner associations.
Methods Based on a critical comparative analysis, we study various aspects of accounting and internal controls, and propose our own methods to keep accounting records of payments in homeowner associations. The methods rely upon analytical accounting of payments and settlements with consumers of services. We also describe our own approach to internal control. Results Having analyzed the legal and accounting legislative framework, we proved that specialpurpose finance should be accounted for in detail, with consumer of services divided into members of the homeowner association and those who are not members. We examined scientific and applied researches of national scholars and summarized the existing approaches to setting up internal controls and proposed internal control methods specific to homeowner association. Conclusions and Relevance If practiced, the proposed internal control and accounting will allow increasing the quality of accounting procedures and transparency of information presented, thus satisfying needs of external and internal users.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Usmanova T.Kh. Uchetno-analiticheskoe obespechenie reformirovaniya ZhKKh [The accounting and analytical framework for reforming the housing and utilities sector]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2008, 399 p.
2. Morozov V.A. Programmnoe sovershenstvovanie sistemy ZhKKh v regionakh [Program-based improvement of the housing and utilities sector in regions]. Rossiiskoe predprinimatel'stvo = Russian Journal of Entrepreneurship, 2013, no. 16, pp. 115-128.
3. Ryakhovskaya A.N., Shreiber A.K., Kirillova A.N. et al. Razvitie finansirovaniya v zhilishchno-kommunal 'nom khozyaistve: monografiya [Developing finance in housing and utilities: a monograph]. Moscow, Magistr, INFRA-M Publ., 2013, 256 p.
4. Zhuravleva V.V. [How should homeowner associations under simplified tax treatment account for their income and expenses?]. Uproshchenka, 2014, no. 10. (In Russ.) Available at: http://base.garant.ru/57518395/.
5. Anufriev D.S. Sistema publichnogo upravleniya zhilishchno-kommunal'noi sferoi: kontseptual'nyi podkhod [The system for public administration of housing and utilities: a conceptual approach]. Sibirskaya finansovaya shkola = Siberian Financial School, 2014, no. 3, pp. 11-18.
6. Sholomova E.V. Novoe trebovanie k TSZh, osushchestvlyayushchim prinosyashchuyu dokhod deyatel'nost' [A new requirement to homeowner associations that run profit-making activities]. Zhilishchno-kommunal 'noe khozyaistvo: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Housing and Utilities: Accounting and Taxation, 2014, no. 12, pp. 24-29.
Article history:
Received 10 June 2015 Accepted 14 September 2015
Keywords: housing and utilities, homeowner association, accounting, internal control, audit committee
7. Fadeikina N.V. Vliyanie institutsional'nykh osnov na realizatsiyu uchetnykh protsessov v zhilishchno-kommunal'nom khozyaistve [An impact of institutional bases on the implementation of accounting processes in housing and utilities]. Sibirskayafinansovaya shkola = Siberian Financial School, 2010, no. 1, pp.88-91.
8. Egorova L.V. Uchet i audit v nekommercheskikh organizatsiyakh: monografiya [Accounting and auditing in non-profit organizations: a monograph]. Novocherkassk, Oniks+ Publ., 2008, 467 p.
9. Kibireva E.A., Gorodkova S .A. Sistema vnutrennego kontrolya zatrat sub"ekta zhilishchno-kommunal'nogo khozyaistva [A system for internal control over expenditures of the housing and utility entity]. Sibirskaya finansovaya shkola = Siberian Financial School, 2014, no. 2, pp. 117-121.
10. Gusarova L.V. Kontseptsiya bukhgalterskogo ucheta, audita i analiza v nekommercheskikh organizatsiyakh: monografiya [The concept of accounting, audit and analysis in non-profit organizations: a monograph]. Kazan, Poznanie Publ., 2009, 262 p.
