CC BY
101
Алексеева И.В., Егиазарян А.А.
МЕТОДИКА ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
В последнее время в России вопросы достоверности и прозрачности информации, содержащейся в отчетности коммерческих организаций, стали остро интересовать внешних пользователей. Это способствовало актуализации проблемы формирования отчетности согласно МСФО для отечественных предприятий. Следует отметить, что постепенно меняется отношение к роли в национальной экономике финансовой отчетности у многих групп ее действующих, а в основном пока еще потенциальных российских пользователей. Такое изменение обусловлено стремлением получить возможность оценить реальное положение дел в отечественных компаниях.
Достаточно большое количество российских коммерческих организаций предполагает или уже перешло на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. При этом требования налоговых и статистических органов Российской Федерации по подготовке отчетности в соответствии с национальными стандартами остаются в силе.
Решение в отношении способа подготовки финансовой отчетности, соответствующей МСФО, принимается менеджмен-
том коммерческой организации. Таких способов несколько:
- трансформация финансовой отчетности из данных учета по российским стандартам;
- настройка параллельного учета в компьютерных программах, когда введенная в систему операция отражается как в книгах учета по РСБУ, так и в книгах учета по МСФО;
- совмещение представленных выше способов.
Трансформация — это тот способ, с которого целесообразно начинать движение к МСФО. Она позволяет выявить основные отличия в учете и отчетности по РСБУ и МСФО, а также необходимость в получении дополнительной аналитической информации для целей составления отчетности, соответствующей МСФО. В дальнейшем, основываясь на методе трансформации, перейти к параллельному учету в компании будет проще и дешевле.
Трансформация — это преобразование данных национального учета в данные, позволяющие сформировать отчетность, соответствующую МСФО. Трансформация является в достаточной степени творческим процессом, и зачастую ее этапы и содержание в большой степени зависят от квалифи-
кации исполнителей и от профессиональных суждений менеджмента. Однако требования всех применимых международных стандартов должны быть соблюдены, и ко -нечный результат должен укладываться в рамки «аудируемости» финансовой отчетности, составленной по МСФО. [1]
Начать процесс составления отчетности в формате МСФО следует с подготовительных мероприятий общего характера. Прежде всего, необходимо решить вопросы кадрового обеспечения — кто будет заниматься составлением отчетности в формате МСФО: специально приглашенная команда (аудиторская, консалтинговая и т.п. фирма) или собственные сотрудники. В любом случае необходимо, чтобы обучение по МСФО прошли не только работники бухгалтерии коммерческой организации, но и сотрудники финансово-экономических
служб. В дальнейшем в связи с внесением изменений в правила МСФО и появлением новых стандартов и интерпретаций следует проводить их постоянный тренинг по МСФО. Менеджмент коммерческой организации также должен иметь хорошее представление о МСФО, так как подобные знания позволяют понимать причины, вызывающие несоответствие данных отчетности, подготовленной по РСБУ, картине финансового положения коммерческой организации, представленной в отчетности в формате МСФО. Кроме того, руководство коммерческой организации несет ответственность за достоверность отчетности.
Компании следует решить, каким образом будет формироваться отчетность в формате МСФО — путем ведения параллельного учета или трансформации отчетности, подготовленной согласно РСБУ. Каждый из этих вариантов имеет свои преимущества и недостатки. Однако большинство российских коммерческих организаций предпочитает делать трансформацию отчетности, а не вести параллельный учет. Выбор в пользу трансформации освобождает от ведения ежедневного учета в формате МСФО, в отличие от параллельного учета, но, безусловно, целесообразно в ме-жотчетный период уже проводить подготовку к трансформации, а также отслеживать, как та или иная значительная опера-
ция повлияет на показатели отчетности в формате МСФО.
По сравнению с параллельным методом, метод трансформации менее дорог и может быть осуществлен за 1 — 1,5 месяца после получения российской годовой отчетности. По завершении процесса трансформации предприятие получает подробную структурированную информацию о специфике деятельности как по российским стандартам, так и по МСФО, имеет большую осведомленность о своем финансовом учете. Кроме того, ведение параллельного учета сопряжено с необходимостью внедрения мощных информационных компьютерных систем, обычно класса ERP (Enterprise Resource Planning), что влечет за собой большие траты денежных средств и времени.
Трансформация отчетности в формат МСФО требует от непосредственных исполнителей знания не только собственно МСФО, но и российских правил учета и составления отчетности. К процессу трансформации отчетности следует также привлечь менеджеров коммерческой организации, от которых потребуется информация, важная для осуществления данного процесса, помощь в обосновании некоторых расчетов.
Для проведения трансформации отчетности необходимо составить программу и подробный план проведения всех работ с указанием сроков и объемов необходимых работ; источников и объемов финансирования; перечня документов, которые следует подготовить; источников информации, которые будут использованы. Также необходимо выделить участки работы и назначить ответственных по ним, довести до сведения всех сотрудников принятый план работы.
Особое внимание следует уделить достаточности и необходимой квалификации сотрудников, которые будут осуществлять трансформацию. Руководству следует учитывать, что увеличение нагрузки на работников бухгалтерии может отрицательно сказаться как на выполнении ими своих текущих обязанностей, так и на качестве трансформации отчетности в формат МСФО.
Таким образом, руководству коммерческой организации после вынесения решения о составлении отчетности в формате
МСФО потребуется принять еще немало сопутствующих решений.
Следует отметить, что трансформация отчетности в практическом понимании представляет собой подготовительный этап перед консолидацией отчетности отдельных компаний группы в единую отчетность группы и последующим составлением собственно отчетности, включая все отчетные формы и примечания к статьям отчетов. Для того чтобы получить материал, требующийся на более поздней стадии, на которой осуществляется подготовка примечаний к отчетности. В связи с этим основные правила вышеперечисленных МСФО будут рассмотрены при описании собственно процедуры трансформации.
Практика показывает, что алгоритм наиболее распространенной методики трансформации выглядит следующим образом:
1. Сбор дополнительной аналитической бухгалтерской и управленческой информации.
2. Предварительная корректировка российских баланса и отчета о прибылях и убытках в целях приведения их к формату, соответствующему МСФО, т.е. перегруппировка статей российской отчетности и, соответственно, суммы по ним в статьи, установленные международными стандартами.
3. Написание корректирующих проводок и внесение их в отчетность по МСФО на основе данных РСБУ
4. Приведение балансового отчета и отчета о прибылях и убытках к окончательному формату, соответствующему МСФО.
5. Подготовка отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала и примечаний к финансовой отчетности.
6. Подготовка примечаний к финансовой отчетности.
Рассмотрим каждый из представленных способов поподробнее.
Сбор дополнительной аналитической бухгалтерской и управленческой информации.
На этом этапе предприятие собирает ту информацию, которая будет необходима на этапе трансформации. Должен быть произведен анализ российской учетной политики и ее различий с учетной политикой, приемлемой по МСФО. Затем российская учетная политика должна быть максималь-
но приближена к учетной политике по МСФО, что сэкономит время на саму трансформацию, так как разница в РСБУ и МСФО станет значительно меньше.
Может потребоваться и сбор дополнительных данных, которые потребуются для трансформации отчетности, например «старение» дебиторской и кредиторской задолженности; выяснение рыночной или оценочной стоимости по основным средствам и нематериальным активам; выяснение нечисловых признаков обесценения активов, справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу материалов и т.п. Для последующих периодов на данном этапе целесообразно разработать меры по изменению и улучшению внутреннего учета, благодаря которым в будущем данная информация будет в системе еще до начала трансформации.
Также может потребоваться увеличение или изменение учетных признаков имеющихся компьютерных систем, в которых находятся данные учета по РСБУ Например, продажам может быть присвоен дополнительный аналитический признак сегмента, который в дальнейшем может использоваться для разделения активов и результатов деятельности по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Сегментная отчетность».
В рамках этого этапа необходимо выяснить все применимые к данной коммерческой организации требования по раскрытию информации, данные в конце каждого из стандартов МСФО.
Сбор управленческой и аналитической информации рекомендуется проводить в две стадии.
На первой стадии составляется таблица, содержащая сальдо по синтетическим и аналитическим счетам. Такой подход позволяет выявить ошибки, допущенные при формировании показателей бухгалтерского баланса (например, свернутое сальдо по активно-пассивным счетам, неправильную группировку сальдо счетов бухгалтерского учета при переносе их в статьи баланса).
На второй стадии осуществляется сбор и подготовка необходимой аналитической информации по отдельным счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации.
Например, для трансформации основных средств сначала необходимо собрать информацию об объектах, числящихся на балансе предприятия, а затем подготовить ее к дальнейшим корректировкам, сгруппировав по категориям, установленным МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: земельные участки и здания, машины и оборудование, водные суда, воздушные суда, автотранспортные средства, мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования, офисное оборудование.
Такая информация группируется и отражается в таблицах, форма и структура которых позволяет проводить в дальнейшем необходимые преобразования. После того как вся информация собрана, бухгалтеру необходимо скорректировать все статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, для того чтобы они соответствовали международным принципам и имели адекватное стоимостное выражение.
Предварительная корректировка российских баланса и отчета о прибылях и убытках.
На этом этапе остатки и обороты по счетам российской отчетности перегруппировывают в статьи, установленные международными стандартами. То есть каждый счет увязывают с соответствующей статьей международной отчетности. Эту перегруппировку отражают в трансформационных таблицах, форма и структура которых позволяет проводить в дальнейшем необходимые преобразования.
В конечном итоге после внесения корректировок получится предварительный вариант отчетности по МСФО, который необходимо оформить и дополнить раскрытием информации и учетной политики в примечаниях.
Написание корректирующих проводок и внесение их в отчетность по МСФО.
Для трансформации данных российского учета в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, делают три вида корректирующих проводок:
1. Реклассификационные проводки.
2. Оценочные проводки, связанные с корректировкой стоимости элементов финансовой отчетности.
3. Инфляционные проводки, связанные с переоценкой статей финансовой от-
четности (если отчетность составляют в рублях). В этом случае финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть тех, которые действовали на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитывают с помощью общего индекса потребительских цен, который отражает общую покупательную способность.
Приведение балансового отчета и отчета о прибылях и убытках к окончательному формату, соответствующему МСФО.
После того как все необходимые корректировки внесены, бухгалтер пересчитывает данные баланса и отчета о прибылях и убытках, составляет примечания, которые раскрывают особенности учетной политики и способы трансформации.
Международные стандарты не устанавливают единой формы баланса и отчета о финансовых результатах, а лишь регламентируют минимальное количество информации, которое должно быть раскрыто в них, и устанавливают принципы подачи этой информации. Например, в балансе статьи должны быть расположены в соответствии со степенью их ликвидности. Причем порядок (в сторону уменьшения или в сторону увеличения) может быть любой. Коммерческая организация вправе самостоятельно решать: классифицировать
активы и обязательства на текущие (краткосрочные) и нетекущие (долгосрочные) или нет. Но в случае если они не классифицировались, то краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства должны раскрываться отдельно в примечаниях к финансовой отчетности.
Подготовка отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала и примечаний к финансовой отчетности.
Отчеты о движении денежных средств и о движении капитала составляют заново на основе трансформированного баланса и отчета о прибылях и убытках. Это сделать проще, чем трансформировать российские формы аналогичных отчетов, потому что не всегда легко можно проследить влияние трансформационных проводок, например, на денежные потоки коммерческой организации.
Важно помнить, что достоверность подготовленной отчетности зависит не
только от профессиональных знаний исполнителей, но и от их внимательности при выполнении всех перечисленных ранее работ, от тщательного соблюдения всех методик. Все этапы трансформации рекомендуется оформлять в виде специальных таблиц, которые необходимо составлять как при выполнении отдельных работ, так и для обобщения результатов трансформации.
Перед тем как приступить непосредственно к процессу трансформации необходимо:
- получить информацию об основных видах деятельности и корпоративной структуре коммерческой организации;
- документальную информацию о существующей системе бухгалтерского учета, а также методы и процедуры учетной практики, регулирующие учет хозяйственных операций;
- оценить объем работы и разработать график осуществления процесса трансформации и согласовать его с руководством коммерческой организации;
- получить отчетность организации, составленную в соответствии с действующей российской системой бухгалтерского учета.
Как правило, базой для составления отчетности в соответствии с требованиями МСФО является:
- проаудированная отчетность, составленная по российским стандартам;
- данные бухгалтерского и управленческого учетов коммерческой организации;
- учетная политика по МСФО;
- ранее составленная финансовая отчетность предприятия по МСФО.
На практике коммерческая организация столкнется с проблемами, среди которых можно выделить следующие:
1. Выбор функциональной валюты. Если функциональной валютой, т.е. валютой, в которой «должен» вестись учет для целей МСФО, будет признан не рубль, то начинать трансформацию следует с нахождения базы данных учета в компьютерной программе, которая поддерживает многова-лютность учета и велась именно в этой функциональной валюте. Если компьютерная система не поддерживает многовалютный учет (параллельное ведение базы данных в валютах, отличных от рубля, с пере-
счетом каждой операции в соответствующую валюту по историческому курсу), то трансформация серьезно осложняется необходимостью пересчета всего учета по РСБУ в другую валюту, причем по историческим курсам. Однако для экономики России в настоящее время характерен процесс смены большинством компаний функциональной валюты с долларов США, евро и прочих именно на российские рубли.
2. Трансформация в течение нескольких лет подряд. При трансформации в течение нескольких лет подряд основной трудностью является необходимость кумулятивного учета поправок, проведенных в прошлых периодах, в силу необходимости повторения данных поправок в отчетном периоде. Это обусловлено тем, что трансформация в каждом периоде основана на внесении поправок в новые данные национального учета, которые «не помнят» поправок, сделанных при трансформации в МСФО в прошлых периодах. Для того чтобы соблюсти принцип «преемственности» отчетности, предыдущие поправки повторяются кумулятивно (общей суммой) при трансформации текущего периода, а затем вносятся новые поправки, отражающие приведение данных к тем, которые соответствуют МСФО, как будто бы учет по МСФО велся всегда.
3. Смена сотрудников и консультантов. При смене сотрудников и консультантов, производивших трансформацию в предыдущих периодах, компания может столкнуться с частичной «утерей» информации о трансформации, что потребует дополнительных трудозатрат, временных затрат и затрат денежных средств. Как и в любом виде учета, отчетность должна «перетекать» из предыдущего периода в последующий, т. е. должен соблюдаться принцип преемственности. Если сотрудники, выполнявшие трансформацию, или консультанты не документировали в достаточной степени свои суждения, подходы к формированию отчетности по МСФО, расчеты и трансформационные записи, то при их уходе руководству компании будет чрезвычайно сложно восстановить поправки, сделанные в предыдущих периодах, и продолжить ведение учета, применив подобные подходы при трансформации, как и в предшествую-
щие периоды. Большое количество ресурсов будет потрачено на «разбор» поправок предыдущих периодов, что повысит стоимость проекта.
Отражение трансформационных поправок, суждений и расчетов, осуществляемых при трансформации, должно быть существенно подробного задокументировано. Соответствующее положение можно включить в договор с консультантом или в служебные обязанности собственных специалистов по трансформации. Документирование может быть осуществлено в Отчете по трансформации.
4. Необходимость консолидации. Зачастую при подготовке финансовой отчетности групп компаний необходимо, наряду с трансформацией, проводить консолидацию финансовой отчетности, т.е. объединение отчетностей коммерческих организаций группы в единую консолидированную финансовую отчетность. Критерием консо-
лидации является наличие контроля над дочерними коммерческими организациями.
На современном этапе реформирование российского бухгалтерского учета и отчетности — это одна из самых актуальных задач, неотъемлемая составляющая широкого комплекса экономических преобразований. И к настоящему времени уже проделана значительная работа в этой области.
Многие российские компании стремятся предоставлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО для того чтобы получать доступ к международным рынкам капитала, а также для того чтобы иметь объективную оценку своего бизнеса.
Таким образом, описанная методика трансформации бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с МСФО может быть использована в коммерческих организациях различных форм собственности.
