Методика обеспечения контроля правильности ведения налогового учета при позаказном методе учета затрат Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

при расчетах в текущих ценах - номинальную процентную ставку, при этом не следует учитывать темп инфляции в формуле (4)

2.4. Источники финансирования

Инвестиционные проекты могут осуществляться за счет собственного капитала, привлеченного капитала и смешанного капитала (собственного и привлеченного).

При осуществлении ИП за счет собственного капитала фирмы, обычно за базу для определения нормы дисконта принимается доходность альтернативных направлений инвестирования.

При экономической оценке ИП, осуществляемых за счет заемных средств, норма дисконта принимается равной кредитной процентной ставке.

При осуществлении проекта за счет смешанного капитала норма дисконта определяется как средневзвешенная стоимость капитала WACC (Weighted Average Cost Of Capital) по формуле:

WACC = Jd,. • Et, (6)

i=1

где n - количество видов капиталов;

Ei - норма дисконта i-го капитала;

Di - доля i-го капитала в общем капитале.

3. Классификация норм дисконта

На основе систематизации изложенного выше предложена классификация норм дисконта по основным признакам (рис. 2).

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК:

1. Постановление Правительства РФ от 22.11.97 г. № 1470 «Положение об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов бюджета развития Российской Федерации».

2. Абрамов А. Е. Основы анализа финансовой, хозяйственной и инвестиционной деятельности предприятия. - М.: Экономика и жизнь, 1994.

3. Виленский П. Л., Рябикова Н. Я. Рекомендации по расчетам экономической эффективности инвестиционных проектов. - М., 1996.

4. Инвестиции. Учебник (под Ред. В. В. Ковалева, В. В. Иванова, В. А. Лялина) - М.: ООО «тк велби», 2003.

5. Ковалев В. В. Методы оценки инвестиционных проектов. - м.: Финансы и статистика, 2003.

6. Липсиц И. В., Коссов В. В. Инвестиционный проект. - М.: 1996.

7. Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов (вторая редакция). Официальное издание. - М.: Экономика, 2000.

8. Непомнящий Е. Г. Инвестиционное проектирование. - Таганрог: Изд-во

ТРТУ, 2003.

Л.А. Целых

МЕТОДИКА ОБЕСПЕЧЕНИЯ КОНТРОЛЯ ПРАВИЛЬНОСТИ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРИ ПОЗАКАЗНОМ МЕТОДЕ УЧЕТА ЗАТРАТ

Выбор способа калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) связан с типом производства, его организацией, используемой технологией и особенностями самой продукции (работ, услуг).

Позаказный метод применяется для учета затрат и калькулирования себестоимости индивидуальной продукции или группы однородных изделий (работ, услуг). Его применение возможно, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а сама продукция изготовляется отдельными партиями, количество которых можно четко определить.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования являются:

- объем (единица или партия) выпускаемой готовой продукции по каждому заказу;

- работа, выполняемая по договору подряда;

- услуга, оказываемая по договору на возмездное оказание услуг.

Позаказный метод применяется предприятиями, которые выпускают

продукцию мелкими партиями, по индивидуальным заказам, а также теми, у которых налажено серийное производство разнотипных сложных изделий. Широко используют этот метод предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги по заказам своих клиентов.

Рассмотрим возможности контроля правильности ведения налогового учета на примере крупного машиностроительного предприятия.

За основу при построении налогового учета при позаказном методе учета принимаются соответствующие принципы построения бухгалтерского учета.

На каждый договор (заказ), заключенный на изготовление продукции, выполнение работ (оказание услуг), открывается карточка регистрации, в которой учитываются все расходы (прямые и косвенные), образовавшиеся в ходе исполнения договора. Карточка регистрации практически используется та же самая, которая формируется для бухгалтерского учета. Эта карточка имеет вид шахматного баланса.

В целях использования данных карточек бухгалтерского учета для налогового учета предлагается детализировать ее с учетом требований НК РФ. Основной задачей при этом является обеспечение такой группировки произведенных затрат, которая бы формировала необходимые данные.

В гл.25 Налогового кодекса РФ не применяется термин «себестоимость». Сейчас то, что раньше называлось себестоимостью, в целях налогообложения имеет наименование - «расходы», связанные с производством и реализацией. В свою очередь расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Причем такое подразделение по правилам налогового учета не совпадает с соответствующим делением по правилам бухгалтерского учета.

Однако для того, чтобы расходы текущего периода, участвующие в бухгалтерской оценке НЗП и готовой продукции, содержали как можно меньше различий с расходами, отраженными в налоговом учете, предпочтительнее выбирать в налоговом учете варианты, максимально совпадающие в оценках с данными бухгалтерского учета.

Налоговый учет как самостоятельная учетная подсистема, по нашему мнению, должен базироваться и использовать информацию бухгалтерского учета. Как правило, в организациях тем или иным способом просчитывают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако при проведении таких специальных налоговых расчетов (даже при наличии стройной налоговой системы учета), не предусматривается использовать метод «двойной записи», который выполняет контрольные функции при ведении бухгалтерского учета.

Учитывая большой объем бухгалтерской работы на крупных промышленных предприятиях и в связи с этим многочисленность бухгалтерских служб, разделение даже однотипных операций по персоналиям, полуручной метод ведения учета, неизбежны ошибки как просто арифметические, так и логические. Следовательно, во избежание ошибок в налоговых расчетах необходимо предусматривать контрольные процедуры.

Одной из таких контрольных процедур может являться метод составления сводных учетных регистров.

Для определения необходимого перечня сводных регистров будем исходить из порядка определения суммы расходов на производство и реализацию, определяемого требованиями ст. 318 НК РФ.

Согласно п.1 ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:

1) на прямые;

2) косвенные.

Таким образом, сводные регистры должны быть составлены, как минимум, для двух типов расходов: прямых и косвенных.

Далее этой же статьей определены составляющие прямых и косвенных расходов.

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктом 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса,

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также соответствующие начисленные суммы ЕСН,

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Перечень прямых расходов является закрытым.

В соответствии с такой группировкой расходов логично было бы составить сводные регистры в соответствии с указанной группировкой.

При составлении сводных регистров должна обеспечиваться необходимая детализация для возможности сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета. Общим сводным регистром бухгалтерского учета является главная книга. Поэтому при составлении сводных регистров налогового учета мы также будем стремиться к аналогичным показателям главной книги. При этом предлагается порядок формирования счетов налогового учета по аналогии с бухгалтерским учетом.

Минимально необходимо формировать следующие счета налогового учета:

1. 01 НУ «Основные средства»

2. 02 НУ «Амортизация основных средств»

3. 04 НУ «Нематериальные активы»

4. 05 НУ «Амортизация нематериальных активов»

5. 20 НУ «Основное производство»

6. 23 НУ «Вспомогательные производства»

7. 25 НУ «Общепроизводственные расходы»

8. 26 НУ «Общехозяйственные расходы»

9. 29 НУ «Обслуживающие производства и хозяйства»

10. 43 НУ «Г отовая продукция»

11. 90 НУ «Продажи»,

12. 96 НУ «Резервы предстоящих расходов»

13. 97 НУ «Расходы будущих периодов»

14. 98 НУ «Доходы будущих периодов»

15. 99 НУ «Прибыли и убытки»

По каждому из перечисленных счетов, конечно, необходимо вести специальные аналитические регистры. Но в конечном итоге эти специальные регистры должны формировать общие сводные регистры.

Так, для реализации целей налогового учета (в дальнейшем НУ) по счету 20 рекомендуется составлять следующие сводные регистры:

1) шахматный баланс НУ сырья и материалов (табл. 1),

2) шахматный баланс НУ расходов на оплату труда (табл.2),

3) шахматный баланс НУ начисленной амортизации (табл.3),

4) шахматный баланс НУ косвенных расходов (табл.4)

5) сводный шахматный баланс НУ по дебету счета 20НУ (табл. 5),

6) ведомость движения готовой продукции НУ по счету 43НУ (табл.6),

7) шахматный баланс НУ по кредиту счета 20НУ (табл.7).

Рассмотрим порядок составления каждого регистра по счету 20.

1. Шахматный баланс НУ сырья и материалов

Материальные расходы в целях налогообложения представляют собой самостоятельное понятие, не всегда совпадающее как по величине, так и по составу с аналогичным понятием в бухгалтерском учете. При рассмотрении данного элемента будем сопоставлять налоговые и бухгалтерские показатели.

К материальным затратам, относящимся к прямым расходам, в соответствии с п.1 ст.254 НК РФ относятся следующие затраты:

1) На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы".

При этом сложность использования данных бухгалтерского учета для организации налогового учета по налогу на прибыль заключается в том, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) на субсчете 10-1 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение:

- сырья и основных материалов (в том числе строительных - у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении;

- вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки и т.п.

Иными словами, в бухгалтерском учете на данном субсчете отражаются материальные расходы, перечисленные как в пп.1, так и в пп.2 п.1 ст.254 НК РФ.

Таким образом, с целью получения из данных бухгалтерского учета достоверных информационных блоков при формировании расходной части налоговой базы по налогу на прибыль на счете 10 "Материалы", субсчете 1 "Сырье и материалы", необходимо организовывать дополнительную аналитическую расшифровку для учета отдельно сырья и основных материалов и отдельно -вспомогательных материалов.

На крупных предприятиях, как правило, все материалы имеют соответствующую группировку и кодировку. Остается только определить, какие группы материалов, учитываемых на данном субсчете относятся к прямым затратам по правилам налогового учета, а какие к косвенным.

2) На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

Данные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 10 "Материалы", субсчете 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

Таблица 1

Карточка регистрации

Но-

мер

зака

за

Прямые затраты

Сырье и материалы

Дт 20 Кт 10.1

по-

куп

собс-

твенн

ые

Вспомогат

ельные

материалы

Дт 20 Кт 10.1

по-

купн

соб

ств

енн

ые

Покупные полуфабрикаты и

комплект

ующие

изделия,

конструк

ции и

детали

Дт 20 Кт 10.2

Косвенные затраты

Сырье и материалы

Дт 20 Кт 10.1

по-

ку

пн

ые

собст

венн

ые

Вспомога-

тельные

материалы

Дт 20 Кт 10.1

куп-

ные

собс

твен

ные

Покупные полу-фабрикаты и ком-плек-тую-щие изделия, конструкции и

детали

Дт 20 Кт 10.2

Про

чие

мате

риал

ы

Дт

20

Кт

10.6

Ито-

го:

Мате-

риаль-

ные

рас-

ходы

3

5

7

8

10

11

12

13

№1

№2

и

т.д.

ИТО

ГО

Т аким образом, для правильного формирования карточки регистрации заказа необходимо исключить материалы:

1. используемые для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров;

2. На другие производственные и хозяйственные нужды.

При позаказном методе ведения учета на карточке регистрации заказа по дебету счету 20 «Основное производство» с кредита счета 10.1 «Сырье и материалы» не собираются материальные затраты, используемые на другие производственные и хозяйственные нужды.

Такие затраты первоначально собираются по дебету счетов 25 и 26, а только потом попадают на счет 20. Однако остается проблема, характерная для машиностроительных предприятий, выделения материалов, используемых для упаковки и отгрузки продукции, которая производится в основных цехах.

Как правило, на машиностроительных заводах для упаковки используются те же виды материалов, как и для основной продукции. Следовательно, необходимо дополнительно кодировать материалы, используемые для таких нужд.

Шахматный баланс сырья и материалов составляется по дебету счета 20 «Основное производство» и имеет следующий вид.

1

2

4

6

9

Все графы, кроме 3, 5, 8, 10, представляют собой данные бухгалтерского учета. Графы 3, 5, 8, 10 заполняются после вычисления стоимости материалов собственного производства по правилам НУ.

Итог по данной таблице равен данным бухгалтерского учета по главной книге Дт 20 Кт 10 (по всем субсчетам) минус стоимость материалов собственного производства по правилам бухучета плюс стоимость материалов по правилам налогового учета.

Фактически итоговая сумма по правилам налогового учета будет отличаться на разницы в оценке материалов собственного производства. По данным предложенного регистра можно легко сформировать и суммы разниц (временных, постоянных) для дальнейшего отражения их в бухучете.

2. Шахматный баланс НУ расходов на оплату труда

В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

При позаказном методе учета по дебету балансового счета 20 к таким расходам относятся все суммы, показанные по Дт 20 Кт 70, Дт 20 Кт 69, Дт 20 Кт 96. То есть в данном случае итог по таблице равен соответствующим суммам по бухгалтерскому учету.

Таблица 2

Остатки на счетах

Номер заказа Прямые затраты ИТОГО расходов на оплату труда

т К О 2 & о Дт 20 Кт 69 Дт 20 Кт 96

1 2 3 4 5

№1

№2 и т.д.

ИТОГО

3. Шахматный баланс НУ начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг

Таблица 3.

Остатки на счетах

Номер заказа Прямые затраты ИТОГО начислено амортизации

Дт20 НУ Кт 02 НУ

1 2 3

№1

№2 и т.д.

ИТОГО

Поскольку практически все крупные предприятия образовались в советское время и имеют основные средства, приобретенные или созданные до 2002г., то суммы начисленной амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету в любом случае не будут совпадать и, в следствие этого, обязательно будут формироваться временные разницы, которые в дальнейшем отражаются в бухучете.

4. Шахматный баланс НУ косвенных расходов

Состав косвенных расходов по счету 20 тоже довольно прост для формирования. Практически это сумма оборотов по всем оставшимся счетам главной книги, за исключением сумм по счетам, использованным при формировании предыдущих регистров, и оборотов по счетам 23,25,26,29. По счетам 23,25,26,29 составляются свои сводные регистры.

Косвенные затраты не привязаны к конкретным заказам, поэтому могут формироваться в целом по счету.

Т аблица 4

Распределение косвенных затрат

Косвенные затраты ИТОГО Дт 20 НУ

Дт20Кт 10 Дт20 Кт 69 Дт20 Кт 60 Дт20 Кт 71 Дт20 Кт 76 Дт20 Кт 96 Дт20 Кт 97

покупные собственные

2 3 4 5 6 7 8 9

Итог по всем графам данной таблицы равен данным бухгалтерского учета по дебету счета 20 главной книги минус стоимость материалов собственного производства по правилам бухучета плюс стоимость материалов по правилам налогового учета. Фактически итоговая сумма по правилам налогового учета будет отличаться на разницу в оценке материалов собственного производства и сумм, не учитываемых в целях налогообложения. Практически суммы, учтенные на счете 20 (материальные расходы, услуги и работы сторонних организаций) непосредственно формируют стоимость заказа, являются по своей сути необходимым его компонентом, и вследствие этого не образовывают разниц.

По данным предложенного регистра также формируются суммы разниц (временных, постоянных) для дальнейшего отражения их в бухучете.

5. Сводный шахматный баланс НУ по дебету счета 20НУ

Таблица 5

Прямые расходы

Прямые расходы Косвенные расходы ВСЕГО Дт 20НУ

Материальные затраты Расходы на оплату труда Амортизация ИТОГО

1 2 3 4 5 6

В соответствии с вышесоставленными регистрами заполняем сводный регистр по балансовому счету 20 НУ. Данные по графам будут равны:

• Графа 1 = итог по табл. 1

• Графа 2 = итог по табл. 2

• Графа 3 = итог по табл. 3

• Графа 5 = итог по табл. 4

После составления дебетовой части счета 20НУ рекомендуется составить итоговую таблицу исчисленных расходов и разниц.

Т аблица 6

Формирование разниц

Виды разниц Дт 20НУ Разницы по затратам ВСЕГО Дт 20

Материа льные затраты Расходы на оплату труда Амортиз ация Косвенн ые расходы

1 2 3 4 5 6 7

временн ые налогооб лагаемые

временн ые вычитае мые

постоянн ые

ИТОГО

Итог по всем графам данной таблицы должен быть равен данным бухгалтерского учета по дебету счета 20 главной книги. Если при составлении данной таблицы итог не сошелся, значит, в подсчетах допущена ошибка.

6. Шахматный баланс НУ по кредиту счета 20НУ

По дебету счета 20 НУ собираются затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг. В дальнейшем, если заказ закончен производством, прямые затраты списываются с кредита счета 20

Т аблица 7

Состояние счета

Номер заказа Остаток незавершенного производства на начало месяца Прямые затраты месяца ИТОГО затрат по заказу Выпуск продукции, законченной производством Остаток незавершенного производства на конец месяца

1 2 3 4 5 6

№1

№2 и т.д.

ИТОГО

НУ в дебет счета 43 НУ «Готовая продукция». Остаток по счету 20НУ на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства по данным налогового учета. Косвенные затраты в полном объеме списывают на счет 90 НУ «Продажи» в месяце их формирования.

Для того чтобы исчислить стоимость готовой продукции в прямых затратах по данным налогового учета, ведется следующий регистр.

Графа 3 заполняется по данным графы 4 табл. 5.

Данная таблица является исходной для составления регистра по определению стоимости реализованной продукции в прямых затратах по данным налогового учета.

7. Ведомость движения готовой продукции НУ по счету 43НУ На основании данных предыдущего регистра формируем таблицу

Т аблица 8

Операции по счетам

Номер заказа Остаток готовой продукции на начало месяца Выпуск продукции, законченной производством, за месяц, Дт 43 НУ ИТОГО готовой продукции с нарастающим итогом Реализовано продукции за текущий месяц, Кт 43 НУ Остаток готовой продукции на конец месяца

1 2 3 4 5 6

№1

№2 и т.д.

ИТОГО

Графа 3 заполняется по данным графы 5 табл. 7.

Итог по графе 5 является оборотом по кредиту счета 43НУ в дебет счета 90 НУ «Продажи» и представляет собой сумму прямых затрат на реализованную продукцию. На крупных предприятиях, как правило, имеют место случаи, когда отгрузка не совпадает с переходом права собственности на продукцию. В этих случаях рекомендуется вести счет 45НУ «Товары отгруженные» аналогично счету 43НУ.

Составив аналогичные регистры по счетам затрат на производство (20НУ, 23НУ, 25НУ, 26НУ, 29НУ, 44НУ) сформируем счет 90НУ «Продажи», обороты по дебету которого и составят сумму расходов на производство и реализацию в соответствии со ст.318 НК РФ. При формировании указанных регистров полностью сформируются и разницы, которые требуются ПБУ 18/01.

Ведение предлагаемых сводных регистров налогового учета поможет избежать счетных ошибок и одновременно сформирует разницы между налоговым и бухгалтерским учетом.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации - М.: Омега-Л, 2004. - 492с. -(Библиотека российского законодательства).

2. Бабченко Т.Н., Бабченко А.А. О проблемах в налоговом порядке расчета незавершенного производства//Официальные материалы для бухгалтера. № 11, 2003.