CC BY
105
УДК 657.47
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЙ УЧЕТ И КОНТРОЛЬ КАК ВЗАИМОСВЯЗАННЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ
И. В. БАГАЕВ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: iluhin79@mail. ru Набережночелнинский филиал Института экономики, управления и права (г. Казань)
Учет затрат на производство тесно связан с контрольной функцией, отказ от которой ведет к искажению методологии производственного учета, недостоверности показателей эффективности производства, а также к скрытым непроизводительным потерям. Одной из форм устранения контроля из деятельности бухгалтерии является «котловой» учет, активно пропагандировавшийся во второй половине прошлого столетия. Как следствие, современные учебники по управленческому учету содержат серьезные недостатки, связанные с ориентацией на укрупнение объектов учета, а учетная практика промышленных предприятий свидетельствует о низведении бухгалтерии до уровня простого счетчика, показывающего неправильно. Почему это происходит, описывается в данной статье.
Ключевые слова: производственный учет, контроль, «котловой» метод, сальдовый метод, бесполуфабрикатный вариант, бюджетирование.
Известно, что учет и контроль возникли одновременно, однако по мере развития производительных сил, увеличения масштабов производства и, соответственно, усложнения задач, стоящих перед внутрифирменным управлением, сфера осуществления контроля перестала ограничиваться только бухгалтерией.
В связи с этим возникли вопросы относительно места контроля в управлении, а также о его взаимосвязи с бухгалтерским учетом. В 1970-1980 гг. среди чиновников от науки, задействованных Минфином СССР для развития методологии учета, представителей академической среды, а также некоторой части главных бухгалтеров в качестве приоритетного был выбран подход, основанный на идее устранения контроля из сферы бухгалтерского учета. К сожалению, данная точка зрения пропагандируется до сих пор, хотя объективно к науке она не имеет отношения, ибо основной причиной ее возникновения явилось вполне понятное желание снять с бухгалтерии ответственность за то, что происходит на предприятии. Иными словами, «необходимость» в обособлении контрольной функции от учета изначально обусловливалась субъективными причинами: легче было под разными предлогами упразднить контроль, чем действительно осуществлять его на предприятии.
Одним из наиболее успешных способов ослабления контроля явился так называемый «котловой» учет, применение которого вело к сворачиванию аналитики на счетах производственных затрат и, соответственно, к трудностям в обнаружении детальных отклонений от учетных данных как плановых показателей, так и резуль-
татов инвентаризации прежде всего по позициям полуфабрикатов собственного производства. При этом применение «котлового» учета получило как теоретическое обоснование со стороны академической среды, так и законодательную поддержку в виде писем и постановлений Минфина СССР.
Легализация «котлового» учета в свою очередь привела к полемике в академической среде относительно того, что же он собой представляет, при этом сторонники «котлового» учета и немногочисленные противники приводили разные определения, согласно которым сворачивание аналитики счетов трактовалось либо как дальнейшее «совершенствование» методологии, либо как выхолащивание учета и контроля на предприятии. С развалом Советского Союза дискуссии прекратились, однако с середины 2000-х гг. упоминания о «котловом» учете стали вновь появляться в учебных и научных изданиях, выпускаемых преимущественно новыми кандидатами и докторами экономических наук. К сожалению, за 15 лет понимание сущности «котлового» метода исказилось настолько, что ему начали даваться характеристики, в лучшем случае частично либо просто ошибочные. Автору встречались, например, следующие трактовки «котлового» учета [2]:
1. Метод исчисления полной себестоимости (Absorption Costing).
2. Попроцессный метод, при котором сумма накопленных за период затрат делится на объем выработанной продукции, т. е. одно-процессное калькулирование.
3. Совокупность затрат, образуемых в «котле» по причине неприменения классификации «переменные - постоянные», и др.
На деле «котловой» учет затрат - это метод, не предусматривающий формирования аналитики одновременно по видам продукции (работам, услугам) и подразделениям (местам формирования, центрам ответственности), вследствие чего: прямые затраты превращаются в обезличенные; осуществляется некорректный расчет себестоимости на основе распределительных процессов; исчезает контроль бухгалтерии за наличием и движением материальных ценностей в производстве.
Таким образом, автор статьи разделяет позицию А. А. Додонова относительно природы возникновения «котлов» и приводит его опреде-
ление [6, с. 165], сформулированное несколько десятилетий назад, с той только разницей, что упоминаются также следствия применения «котлового» метода. Таким образом, исключается вероятность подмены указанного определения иной, внешне похожей формулировкой, но искаженной по причине акцентирования внимания на менее сущностных характеристиках метода. В этой связи оговоримся, что упомянутые следствия в отдельных случаях могут вообще не проявляться, однако «котловой» учет при этом будет иметь место, так как, повторимся, характеризует его, прежде всего, отсутствие аналитики одновременно по видам продукции (работам, услугам) и подразделениям (местам формирования, центрам ответственности).
На практике «котловой» учет может принимать разные формы [2], однако ввиду широкого распространения наиболее значимой сегодня является форма, основанная на выделении номенклатурных групп (см. рисунок).
Как показано на рисунке, различия между традиционным и «котловым» подходами проявляются уже на этапе классификации затрат, причем в первом случае (см. рисунок, а) происходит непосредственное соотнесение затрат с видами продукции, и потому затраты являются прямыми; во втором случае (см. рисунок, б) соотнесение отсутствует, и потому затраты становятся обезличенными. То есть обезличенные затраты - это не косвенные, а те же прямые, которым в силу разных обстоятельств было отказано в соотнесении с видами продукции. Таким образом, в учебной литературе необходимо давать характеристику не двойной связке затрат: «прямые - косвенные», а тройной: «прямые - обезличенные - косвенные», иначе «котловой» учет как бы выпадает из системы знаний, при этом искажения в методологии и терминологии, вызванные необоснованным обобщением затрат в «котлы», легализуются, становясь «нормальным» явлением.
Наличие обезличенных затрат в свою очередь ведет к разрыву между объектами учета и калькулирования и, соответственно, к дополнительному распределению, которого в традиционном варианте нет. Прибавим, что с позиции традиционного подхода цех, передел и прочие «объекты учета» являются границами обобщения затрат, внутри ко-
Прямые затраты Прямые затраты Прямые затраты Прямые затраты
V_
Цех (счет 20)
Продукт А
Продукт Б
Продукт В
Продукт Г * * * *
Себестоимость продукта А
Себестоимость продукта Б
Себестоимость продукта В Себестоимость продукта Г
Косвенные расходы, распределенные на каждый из продуктов _У V_
V
Учет и группировка затрат
У
V
Калькулирование себестоимости
Косвенные расходы, распределенные на номенклатурные группы _У V__
V
Учет и группировка затрат
V
Распределение обезличенных затрат
V
Калькулирование себестоимости
Вариант «котлового» учета затрат на основе выделения номенклатурных групп (б) в сопоставлении с традиционным вариантом учета (а)
торых прямые затраты соотносятся с настоящими объектами учета (они же - объекты калькулирования). Рассмотрение же цеха (передела) как «объекта учета» приобретает некоторый смысл только в условиях ведения ручного учета и одновременно при значительном укрупнении «котлов», например, при использовании одной (общей) номенклатурной группы, которая становится соразмерной цеху (переделу), в связи с чем возникает иллюзия, что номенклатурной группы нет, а есть только цех (передел) как «объект учета».
«Котловой» учет искажает также сущность калькулирования, под которым в рамках традиционного подхода понимается процесс деления затрат на выпуск. Однако отказ от упоминания
обезличенных затрат в специализированной литературе привел к тому, что этап, связанный с распределением «обезлички», начал рассматриваться как «естественная» составляющая исчисления себестоимости, т. е. произошло слияние этапов распределения и деления [6, с. 107], что прослеживается на примере специфических приемов распределения затрат, именуемых в учебниках «специальными методами калькулирования». Отличие этих методов от «котлового» учета почти незаметно и заключается в том, что в первом случае обособление происходит по объективным причинам (комплексное использование сырья и пр.), что не дает возможности учитывать затраты по прямому признаку. Во втором случае
объективных причин для обособления нет, а потому затраты являются прямыми, но волевым решением «управленца» или по другим обстоятельствам, не имеющим отношения к науке, их обезличили. Указанная разница принципиально никак не сказывается на «понимании» процесса калькулирования, поскольку оно в равной степени искажено для обоих случаев.
При укрупнении не только объектов учета, но и объектов калькулирования, например, до уровня видового выпуска деление становится «необязательным», т. е. остается только распределение, что отчасти «узаконивает» наличие в теории производственного учета искусственной градации методов калькулирования на делительные и накопительные. К последним часто относят позаказный метод, который отнюдь не отменяет деления, так как при исполнении типового заказа, например, по изготовлению кухонного гарнитура, в качестве калькуляционной единицы выступает не изделие в целом, а его 1 дм3, при пошиве одежды - 1 дм2, при производстве серии изделий -1 изделие и т. д., что никак не соотносится с «накопительным» характером позаказного метода. Кроме того, существуют нетиповые (уникальные, разовые) заказы, которые также не отменяют калькулирования, ибо «деление на единицу» является полноценным случаем деления, обусловленным взаимосвязью математических и экономических законов. «Накопительное» калькулирование разрушает эту взаимосвязь, подменяя деление учетом и распределением. Таким образом, в учебниках под видом калькулирования характеризуются разные процессы (делительные, распределительно-делительные, учетно-распределительные), хотя, повторимся, калькулирование представляет собой деление затрат на выпуск, при этом особенности проявляются лишь в выборе «единицы той или иной готовой продукции, отдельных заказов, полуфабрикатов и т. д., что и определяется соответствующим методом затрат на производство" [6, с. 105].
Еще одним искажением в методологии, связанным с ведением «котлового» учета, стало совмещение двух процессов, для каждого из которых ранее предусматривались отдельные регистры:
1. Ведомость распределения затрат между готовой продукцией (полуфабрикатами) и незавершенным производством (НЗП). Распределение
осуществлялось по каждой позиции выпуска и НЗП с одновременным доведением всех нормативных значений до фактических [5, с. 278].
2. Свод затрат на производство, представлявший собой аналог современной оборотно-саль-довой ведомости по счетам 20 и 23. Его форма строилась по аналитике счета 20 (23), т. е. данные о фактических затратах показывались в разрезе цехов (переделов), а внутри них - в разрезе объектов учета (продукции, полуфабрикатов, заказов и пр.). Также отображались значения НЗП для каждого объекта учета (калькулирования), исчисленные в предыдущей ведомости [5, с. 285].
Широкое применение «котлового» метода, сопровождавшееся сворачиванием аналитики не только по объектам учета (калькулирования), но даже по цехам, сделало составление свода затрат бессмысленным, по причине чего регистры были объединены в один [6, с. 176]. При этом название «Ведомость сводного учета», подразумевающее обобщение производственных затрат, перестало соответствовать содержанию, так как в ведомости на деле рассчитывается себестоимость выпуска с учетом величины НЗП на конец месяца. Иными словами, происходит не обобщение, а разграничение накопленных за месяц затрат с начальным остатком между готовой продукцией и НЗП. Все это привело к тому, что в учебниках по бухгалтерскому, а теперь и управленческому учету ведомость приводится, во-первых, без описания процесса обобщения информации по цехам, которое при «котловом» учете теряет смысл, во-вторых, без раскрытия механизма формирования затрат по видам продукции. Неизменной остается лишь декларация авторов о необходимости составления ведомости в разрезе цехов и видов продукции. Заметим, что учет по номенклатурным группам ведет к необходимости оценки НЗП этих номенклатурных групп, а значит, отображению в ведомости «сводного учета» подлежат номенклатурные группы, а не виды продукции.
Продолжая тему сворачивания аналитики на счетах производственных затрат и неизбежного ослабления контроля со стороны бухгалтерии, отметим, что существуют аспекты, не связанные с искажением методологии, но влияющие негативным образом на возможности ведения учета и принятие решений:
1. Себестоимость видов продукции (работ, услуг) становится непригодной для целей управления. Объясняется это тем, что распределение обезличенных затрат происходит пропорционально нормативно-плановой себестоимости изделий в номенклатурной группе, а потому фактическая себестоимость подменяется нормативно-плановой, скорректированной на процент отклонений, что не одно и то же (см. формулу (1)).
УФС = НПС ± А %С, (1)
где УФС - условно-фактическая себестоимость (она же скорректированная нормативно-плановая себестоимость) вида готовой продукции (работ, услуг);
НПС - нормативно-плановая себестоимость вида готовой продукции (работ, услуг); ± А %С - процент отклонений от нормативно-плановой себестоимости. Согласно формуле (1) достоверность получаемой фактической себестоимости зависит от двух факторов: качества показателей нормативно-плановой себестоимости и величины отклонений. Заметим, что выделение номенклатурных групп требует более точного исчисления нормативно-плановых значений, поскольку неточность в одной и более позиций делает некорректным распределение фактических затрат для всех позиций номенклатуры в группе. В этом смысле традиционный подход (см. рисунок, а) является более надежным: вне зависимости от качества нормативно-плановых показателей фактические затраты доводятся до конкретных изделий, формируя их действительную фактическую себестоимость, при этом воздействий на другие позиции номенклатуры не происходит.
Конечно, уровень искажений может быть не столь существенным, однако, чтобы узнать это, необходимо соотнести затраты с видами продукции по прямому признаку, т. е. сделать противоположное тому, что требует «котловой» метод, в связи с чем возникает вопрос о целесообразности его применения. Более того, при падающем спросе даже слабые искажения становятся значимыми для управления, а потому следует заранее озаботиться устранением «котловых» методик, чтобы не пришлось делать это в «пожарном» порядке, когда времени на обоснование решений не будет.
Что касается качества показателей нормативной себестоимости, отметим, что за последние 20 лет нормы расхода претерпели большие изменения. В настоящее время встречаются как явно завышенные нормы с целью включения в них наемными «управленцами» величин возможных хищений, так и заниженные - установленные с помощью советских нормативных справочников, которые из-за износа оборудования или покупки нового перестали быть мерилом точности. Существует также объективная возможность совершения ошибки в процессе нормирования либо возможность постепенного расхождения норм с реальной эффективностью производства. По этой причине нормативные показатели периодически должны перепроверяться, что без прямой увязки фактических затрат с видами продукции, способствующей обнаружению регулярных отклонений, сделать невозможно. Отметим, что оперативный учет для обеспечения такого контроля не годится: во-первых, из-за охвата только части отклонений; во-вторых, в связи с заинтересованностью цехового персонала в смягчении норм; в-третьих, по причине высокой оперативности, так как решение об изменении нормативной себестоимости должно базироваться на обобщении затрат не за смену (смены показывают разные результаты) и не за декаду (нормативная себестоимость должна быть устойчива), а за более длительный промежуток времени, что противоречит сути оперативного учета. К тому же себестоимость слагается из разных затрат, в связи с чем обобщение требует применения стоимостных измерителей. Таким образом, контроль со стороны бухгалтерии за обоснованностью нормативной оценки изделий необходим, но «котловой» учет не предоставляет такой возможности, поскольку нормы укрупняются до уровня «котлов» либо фактические затраты доводятся до изделий пропорционально нормативным показателям, в том числе некорректно рассчитанным.
Подтвердить достоверность плановой себестоимости в отсутствие фактических показателей на вид выпуска еще более затруднительно, так как в отличие от нормативных значений плановая себестоимость может и не базироваться на использовании норм расхода. По этой причине во многих компаниях работники планово-экономических
отделов, не будучи специалистами в области учета, сами формируют фактическую себестоимость, соотнося затраты с видом продукции и деля на его выпуск, т. е. делают за бухгалтеров их работу. Подобное «служебное взаимодействие» иначе как абсурдом не назовешь, но отказ от него ведет к потере эффективности управления, ведь бухгалтерская программа, выстроенная под формирование «котлов», не дает результатов, на основе которых могло бы осуществляться планирование, а значит, контроль и анализ также способны превратиться в имитацию полезной деятельности.
Однако даже корректное нахождение нормативно-плановых значений не гарантирует достоверности фактической себестоимости. Дело в том, что крупный перерасход по одной позиции часто скрадывается его распределением между всеми позициями в группе, в результате чего отклонения по изделиям остаются в границах уровня существенности, а значит, реальная себестоимость проблемного изделия с условно-фактической величиной совпадать не будет. Кроме того, полученные отклонения могут быть либо только положительными, либо только отрицательными для всех позиций, входящих в номенклатурную группу, что также не способствует получению достоверных результатов. Все это делает невозможным «управление по отклонениям» в разрезе изделий, т. е. управлять можно лишь на уровне номенклатурных групп, что неэффективно, ведь в рыночных условиях покупатель ориентирован на приобретение конкретных продуктов, а возможность продажи номенклатурной группы встречается нечасто. Таким образом, для повышения достоверности показателей себестоимости требуется устранить из практики широкое применение номенклатурных групп как объектов учета, за исключением групп однородной продукции, виды которой отличаются друг от друга незначительными характеристиками (например цветом), т. е. по сути являются одной продукцией. Это же подразумевает п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (п. 5 проекта ПБУ 5/2012 «Учет запасов»), согласно которому за единицу бухгалтерского учета может быть принята однородная группа, т. е. упор делается на однородность продукции при ее укрупнении. Номенклатурные же
группы однородности не предполагают и только свидетельствуют, что какие-то позиции номенклатуры объединены.
2. Натуральные показатели расхода наряду со стоимостными также обезличиваются в «котле», а потому вне зависимости от качества информации, формируемой в оперативном учете, количественный расход определяется бухгалтерией расчетным способом, а не по факту [3]. Так, расход материалов на конкретный вид продукции находится путем деления нормативной скорректированной себестоимости продукта (в части материальных затрат) на цену соответствующего материала, исчисленную методом ФИФО или «по средней». Для нахождения затрат труда (человеко-часов) нормативная скорректированная себестоимость (в части оплаты труда) делится на ставку оплаты соответствующего рабочего. Кстати, традиционный подход не предполагает расчетного нахождения количественных величин, ведь ресурсы соотносятся непосредственно с видами продукции, что ведет к тождеству информации оперативного и бухгалтерского учета, обеспечивая их взаимный контроль. Формирование же номенклатурных групп в большинстве случаев основывается на неравнозначности объединяемых объектов, а значит, искажения при расчете натуральных показателей становятся неизбежными. Иначе говоря, «котловой» метод искажает количественно-натуральные данные, в силу чего контроль становится возможным лишь по отношению к самой бухгалтерии. Таким образом, выделение номенклатурных групп увеличивает значимость оперативного учета и контроля и одновременно разваливает системный контроль, превращая бухгалтерию в «счетчик», показывающий неправильно.
3. Использование номенклатурных групп противоречит законодательству РФ. Так, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция N° 94н), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, указано однозначно: «Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг)» [11, с. 48]. Ни о каких номенклатурных группах не упоминается. Об аналитике счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» информа-
ция в Инструкции № 94н отсутствует, однако для счета 43 «Готовая продукция» предусмотрено, что аналитический учет ведется «по местам хранения и отдельным видам готовой продукции» [11, с. 68]. Поскольку счет 40 связан двойной записью со счетами 20 и 43, получается, что предприятия обязаны применять традиционный подход к учету затрат на синтетических счетах (см. рисунок, а). Выделение же номенклатурных групп на счете 20 ведет к автоматическому их переносу (за минусом НЗП каждой группы) на счет 40, формируя у последнего аналогичную «котловую» аналитику.
Отметим, что при использовании счета 40 никаких распределительных процессов не происходит, поскольку отклонения от нормативной себестоимости согласно Инструкции № 94н полностью списываются на счет 90 «Продажи». Таким образом, распределение обезличенных затрат является следствием «котлового» учета, которое в некоторых случаях не проявляется1. «Котлы» затрат при этом сохраняются, о чем свидетельствует аналитика счетов 20 и 40. Отсутствие же распределительного процесса ведет к тому, что учитывать затраты становится удобней в одной номенклатурной группе, что еще более выхолащивает работу бухгалтерии.
«Котловое» использование счета 40 также не позволяет соблюсти требование ПБУ 5/01, согласно которому учет материально-производственных запасов, в том числе готовой продукции, должен осуществляться по фактической себестоимости, а остатки готовой продукции - отражаться в балансе в фактической либо нормативной оценке. Поскольку «котловой» учет предусматривает укрупненную аналитику, в дебете счета 40 формируется фактическая себестоимость, но не готовой продукции, а номенклатурных групп; одновременно дебет счета 43 в корреспонденции со счетом 40 предназначен для оценки выпущенной продукции только по нормативной себестоимости, а значит, п. 5 ПБУ 5/01, требующий формирования факти-
1 По этой причине трактовка «котлового» учета как метода, предусматривающего распределение фактических затрат между видами продукции пропорционально их нормативно-плановой себестоимости, является неверной, так как суть заключается в другом - в отсутствии учета затрат одновременного по видам продукции и подразделениям (местам возникновения, центрам ответственности), что и обусловливает возникновение «котлов».
ческой себестоимости для готовой продукции, не выполняется.
Неудивительно, что в этой связи учетные программы, ориентированные на широкое применение номенклатурных групп, делают списание отклонений не на счет 90, а на счет 43, доводя нормативную себестоимость видов продукции до скорректированных (на процент отклонений) величин, и уже потом пропорциональным образом отклонения доводятся до проданной продукции на счет 90.2 «Себестоимость продаж». В этом случае требования законодательства выполняются, но возникает новое противоречие: Инструкция № 94н предписывает списывать отклонения со счета 40 непосредственно на счет 90. Кроме того, теряется возможность отражения продукции по нормативной себестоимости в балансе. Таким образом, вариант с применением счетов 40 и 43 становится аналогичным варианту с применением только счета 43, так как в обоих случаях на счете 43 формируется условно-фактическая себестоимость. Различие заключается только в том, что применение счета 40 облегчает контрольное сопоставление нормативных показателей с фактическими, для чего бухгалтеру достаточно сформировать карточку счета 40 в необходимом разрезе.
Конечно, чем более детализирована аналитика счета 40, тем более эффективным становится контроль бухгалтерии за соблюдением нормативно-плановых значений. Более того, ведение учета по видам продукции снимает всякие противоречия с законодательством, в том числе устраняет необходимость в предварительном списании отклонений на счет 43. Однако «котловой» учет препятствует возникновению детализированной аналитики, а значит, препятствует как соблюдению норм законодательства, так и осуществлению контроля за отклонениями от нормативно-плановых показателей.
В сложном производстве «котловой» учет реализуется посредством применения беспо-луфабрикатного варианта, в рамках которого осуществляется неестественная привязка затрат сразу к конечному выпуску, минуя полуфабрикаты, что с научной точки зрения допустимо лишь в двух случаях: во-первых, при выпуске одной (однородной) продукции, во-вторых, при выпуске многих видов продукции, каждый из которых со-
бирается из оригинальных деталей [5, с. 246]. При соблюдении этих условий «котлы» не образуются, поскольку затраты группируются одновременно по цехам (переделам) и видам конечного выпуска, т. е. реализуется традиционный подход к учету и калькулированию.
Однако в современных производствах преобладают в основном унифицированные детали, что делает невозможным прямое соотнесение затрат с видами продукции, т. е. бесполуфабрикатный вариант, как правило, ведет к образованию «котлов» в границах цехов (переделов). Кроме того, привязка затрат к видам конечной продукции делает информацию о полуфабрикатах лишней, т. е. полуфабрикаты выпадают из системы бухгалтерского учета, и контроль их наличия и движения полностью перекладывается на планово-диспетчерскую службу. По этой причине концепция «независимости контроля» от бухгалтерии исходит из приоритета бесполуфабрикатного варианта. Полуфабрикатный же вариант, противоречащий данной концепции, допускается к применению только в особых случаях, например при регулярной продаже полуфабрикатов на сторону или других обстоятельствах, напрямую с контролем не связанных.
В литературе по управленческому учету принято приводить следующие проводки, основанные на применении бесполуфабрикатного варианта:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция», аналитика «Вид продукции»
К-т сч. 20 «Основное производство», субсчет «Цех (передел) №...» - на сумму отнесенной на продукцию величины затрат цеха (передела).
Проводка повторяется столько раз, сколько цехов (переделов) участвуют в производстве продукции.
В условиях автоматизации данные проводки оказываются неприемлемыми, поскольку счет 43 требует обязательного указания количества выпущенной продукции, что одинаково невыполнимо для «котловой» и для «не котловой» разновидности бесполуфабрикатного варианта, ведь начальные цехи (переделы) продукцию не выпускают. По этой причине необходимо объединять затраты цехов (переделов) на отдельном субсчете к счету 20, что легко достигается в рамках «не котловой» разновидности бесполуфабрикатного варианта, так как затраты учитываются по прямому при-
знаку. Что касается «котловой» разновидности, то указанное объединение чревато окончательным сворачиванием аналитики цехов (переделов), поскольку требует идентичности сводимых аналитических позиций. Это значит, что на предприятии должна быть единственная номенклатурная группа, разделенная границами цехов (переделов). В лучшем случае номенклатурных групп может быть несколько, при этом распределение делается отдельно по каждой сведенной номенклатурной группе со всеми присущими такому распределению недостатками.
Пример. Производственные мощности предприятия представлены тремя переделами, при этом применяется бесполуфабрикатный вариант, основанный на соотнесении затрат с общей номенклатурной группой, разделенной границами переделов. На начало месяца НЗП в целом по предприятию составляло 0 тыс. руб. На конец месяца НЗП по данным инвентаризации составило: в первом переделе 0 тыс. руб.; во втором - 1 500 тыс. руб.; в третьем - 155 тыс. руб. Результаты производственной деятельности представлены в таблице.
Согласно таблице во втором переделе затраты за месяц составили всего 240 тыс. руб., в то время как НЗП передела за тот же месяц увеличилось с нуля до 1 500 тыс. руб., т. е. большая часть полуфабрикатов, поступивших во второй передел, еще не начата обработкой. Одновременно это свидетельствует о несопоставимости показателей фактических затрат и НЗП в разрезе переделов, так как выпуск полуфабрикатов из первого передела не сопровождался их отражением на счетах, а значит, второй передел «недополучил» соответствующую долю затрат первого передела (в дебет субсчета 20.2), хотя полуфабрикаты были получены2. Таким образом, сопоставимость достигается путем объединения показателей переделов на субсчете 20.4 «Несуществующий цех (передел)», что ведет к завышению внутризаводского оборота, при этом субсчета 20.1, 20.2 и 20.3 закрываются и сальдо по итогам месяца не имеют. Субсчет 20.4 на конец месяца имеет величину НЗП в сумме 1 655 тыс. руб.,
2 По этой причине НЗП не может отражаться на субсчетах 20.1, 20.2 и 20.3, иначе кредитовый оборот (выпуск) некоторых из них окажется отрицательным согласно балансовому уравнению затрат.
Система учетных записей для бесполуфабрикатного варианта в условиях автоматизации учетного процесса
№ п/п Содержание хозяйственных операций Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 Отражены затраты первого передела 2 500 20.1 10, 70 и др.
2 Отражены затраты второго передела 240 20.2 69, 70 и др.
3 Отражены затраты третьего передела 350 20.3 69, 70 и др.
4 Обобщены затраты переделов по предприятию в целом на субсчете 20.4 «Несуществующий цех (передел)» 3 090 20.4 20.1, 20.2, 20.3
5 Отражен выпуск (0 + 3 090 - 0 - [0 + 1 500 + 155]) с распределением фактических затрат на уровне аналитики между видами готовой продукции 1 435 43 20.4
при этом детализация НЗП по переделам и, соответственно, по деталям и полуфабрикатам отсутствует. В результате количественный (количественно-стоимостной) учет НЗП по переделам ведется в отдельной программе (например, Excel), данные для которой берутся из регистров и ведомостей, используемых в процессе проведения инвентаризации (инвентарные описи, сличительные ведомости и т. п.). Заметим, что бесполуфабрикатный вариант ослабляет контрольную функцию инвентаризации, так как работники планово-диспетчерской службы не являются бухгалтерами, т. е. качество ведения оперативного учета не гарантировано. Следовательно, инвентаризация из средства контроля - сравнение результатов ее проведения с данными планово-диспетчерской службы - превращается в средство уточнения этих данных, что затрудняет определение отклонений и виновных лиц, а потому потенциальные расхождения зачастую так и остаются в составе затрат цехов (переделов) до момента списания в дебет счета 20.4. По этой причине бессмысленно возлагать контроль за достоверностью оперативного учета полуфабрикатов на бухгалтерию [6, с. 167], поскольку у главного бухгалтера нет ни рычагов давления на работников планово-диспетчерской службы (лишение премии, понижение в должности, увольнение и пр.), ни методических приемов повышения качества оперативной информации, за исключением выборочной проверки первичных документов.
Обобщенные в дебете счета 20.4 фактические затраты подлежат распределению между НЗП и товарным выпуском, для чего используется одноименная ведомость, ошибочно называемая ведомостью «сводного учета». Вне зависимости от числа подразделений ведомость составляется по организации в целом, т. е. по субсчету 20.4,
при этом НЗП и выпуск определяются для каждой номенклатурной группы по формуле (2). Напомним, что в условиях автоматизации субсчета 20.1,
20.2 и 20.3 сальдо (НЗП) не имеют, а потому в распределительной ведомости не отображаются. Несмотря на это, в ведомости сводного учета (оборотно-сальдовой по счету 20) отображению подлежат все субсчета - в разрезе цехов, номенклатурных групп и статей затрат, причем информация формируется исходя из формальных соображений, ведь цеховые значения выпуска и НЗП отсутствуют, а значит, субсчета 20.1, 20.2,
20.3 имеют необоснованные равенства оборотов. Цеховые значения брака также отсутствуют (счет 28 корреспондирует со счетом 20.4), иначе балансовое уравнение затрат (см. формулу (2)), лишенное показателя, перестает работать. Таким образом, ведомость сводного учета представляет интерес только по субсчету 20.4, при этом заключительный контроль выхолащивается не только по цехам и их выпуску, но также по отдельным позициям конечной продукции, ведь отклонения в разрезе изделий заведомо недостоверны, и потому анализу подлежат только групповые отклонения. Однако общее для группы отклонение, даже не превышая уровня существенности, может скрывать перерасход средств на неучтенный выпуск конкретного изделия. Последнее особенно актуально для значительного укрупнения групп, что присуще бесполуфабрикатному варианту.
Вф = НЗПннм + Зф - Б - НЗЩш, (2)
, м н.м м м к.м"
где Вф - фактические ежемесячные затраты на выпуск в рамках номенклатурной группы; НЗПннм - незавершенное производство номенклатурной группы на начало месяца, являющееся переходящим остатком с предыдущего месяца;
Зф - фактические затраты номенклатурной группы, осуществленные за месяц; Бм - стоимость выявленного за месяц брака в нормативно-плановой оценке; НЗЩш - незавершенное производство номенклатурной группы на конец месяца, выявленное по результатам инвентаризации и оцененное по нормативным значениям. Далее происходит распределение фактических затрат номенклатурной группы (5Ф) между видами готовой продукции, составляющими ее. В советское время для распределения использовались доли участия цехов (переделов) в выпуске продукции, определяемые внесистемным образом, что затрудняло алгоритмизацию процессов. В настоящее время необходимость обобщения затрат в «несуществующем цехе (переделе)» делает ненужным расчет долей участия отдельно для каждого подразделения. По этой причине замена долей показателями нормативно-плановой себестоимости получила широкое распространение и обеспечила непрерывность протекания процессов автоматизированной обработки данных.
В целом бесполуфабрикатный вариант плохо поддается автоматизации. Устранение долей участия и завышение внутризаводского оборота являются неизбежными следствиями адаптации, которую претерпел бесполуфабрикатный вариант, при этом дополнительных достоинств, связанных, например, с повышением точности калькулирования или усилением контроля за деталями и полуфабрикатами, приобретено не было, что объясняется наличием методических ограничений в работе планово-диспетчерской службы, устранить которые с помощью автоматизации невозможно. Например, оперативный учет не предполагает применения стоимостной оценки, что делает контрольную выверку тысяч позиций, не укрупненных по родственным признакам, малоэффективной. Плохая выверка усугубляется наличием неправильно оформленных документов, что является ахиллесовой пятой экономистов-плановиков, традиционно не придающих оформлению должного внимания. Отсутствие же в оперативном учете проводок невозможно компенсировать даже мощной компьютерной программой с многоразрядной кодировкой и стоимостной оценкой объектов по внутренним учетным ценам (последнее
превращает оперативный учет в бухгалтерский), поскольку кодировка является аналогом забалансовых счетов, но не двойной записи, контрольное значение которой известно. Поэтому вопрос о необходимости передачи учетно-контрольных функций не учетным работникам, вынужденным для обеспечения качества информации применять принципы и методы бухгалтерского учета, остается открытым.
Открытым также остается вопрос о соответствии бесполуфабрикатного варианта положениям Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ). В Законе № 402-ФЗ, в частности, говорится о необходимости сопоставления фактических данных, полученных по итогам инвентаризации, с регистрами бухгалтерского учета (ст. 11, ч. 2) [10]. Однако при бесполуфабрикатном варианте такого сопоставления быть не может, поскольку бухгалтерия учет полуфабрикатов не ведет, а значит, данные по ним в регистрах отсутствуют. Помимо этого, согласно Закону № 402-ФЗ «объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению» (ст. 12, ч. 2). Однако перевести в денежный измеритель то, что не учтено, бухгалтерия не может. Таким образом, либо полуфабрикаты не являются объектами бухгалтерского учета и Закон № 402-ФЗ об этом умалчивает, либо следует признать, что данный вариант организации сводного учета не должен применяться. Противоречит бесполуфабрикатный вариант и определению бухгалтерского учета, приведенному в прежнем Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 129-ФЗ), согласно которому бухгалтерский учет осуществляется в отношении «имущества и его движения. путем сплошного непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» [9, с. 3]. К сожалению, Закон № 402-ФЗ уничтожил научное определение бухгалтерского учета, не предложив ничего взамен. В этой связи в вузах по-прежнему будет даваться определение из Закона № 129-ФЗ, которому бесполуфабрикатный вариант противоречит.
Поскольку негативные аспекты, связанные с разделением функций учета и контроля, действуют в комплексе, необходимо упомянуть и об оперативно-бухгалтерском (сальдовом) варианте
организации учета материальных ценностей, получившим широкое применение на предприятиях Советского Союза. Идея сальдового варианта заключалась в переложении трудоемкого аналитического учета материально-производственных запасов на самих ответственных лиц (кладовщиков). В результате разрыв данных между складом и бухгалтерией оказывался неизбежным, ведь кладовщики использовали количественные показатели для заполнения карточек складского учета, а бухгалтеры - денежную оценку для отражения операций с материально-производственными запасами на синтетических счетах. С целью усиления контроля за количественными данными на складах контролерами бухгалтерии проводилась сверка складских карточек с первичными документами, после чего выверенная информация об остатках переносилась из карточек в сальдовую книгу. Далее бухгалтеры-материалисты оценивали книжные остатки по твердым учетным ценам и сравнивали их с данными синтетического учета, при этом за счет округлений до копеек (до сотых рубля) возникали расхождения. Так, А. А. Додоновым приводится пример [5, с. 132]: две поставки одного материала в количестве 3,2 и 2,2 кг бухгалтерия оценивает раздельно по твердой учетной цене 2 коп. за кг, т. е. итоговая их оценка составляет 10,8 коп. При этом в синтетическом учете находит отражение только 10 коп., а 0,8 коп. округляется (6,4 ~ 6 и 4,4 ~ 4). В процессе таксировки данных сальдовой книги получается другая оценка, так как за основу берется итоговый остаток материалов, а не каждый их приход-рас -ход: (3,2 кг + 2,2 кг) х 2 коп. = 10,8 коп. ~ 11 коп. Общее расхождение в данных синтетического и аналитического учета составляет: 11 коп. -- 10 коп. = 1 коп., или 10 % от учетной стоимости.
Заметим, что величина расхождений зависит от количества номенклатурных позиций материально-производственных запасов, а также от числа операций прихода и расхода по каждой позиции, причем списание материально-производственных запасов в производство иногда «выправляло» возникающие расхождения. Так, если по итогам второй поставки списать материал в количестве 3,7 кг, то величина списания в учете составит: 3,7 кг х 2 коп. = 7,4 коп. ~ 7 коп.; при этом стоимость остатка совпадет:
- по данным синтетического учета: 10 коп. -- 7 коп. = 3 коп.;
- по данным сальдовой книги: (3,2 кг + + 2,2 кг - 3,7 кг) х 2 коп. = 3,4 коп. ~ 3 коп.
Однако подобные корректировки носили случайный характер и в целом не устраняли разрыва данных между аналитическим и синтетическим учетом, что затрудняло выявление хищений на складах и ошибок в учете. Кроме того, появлялась возможность списания всех расхождений как отклонений от учетных цен или как транс-портно-заготовительных расходов под предлогом округлительных процессов, чему способствовал и усложненный алгоритм выявления отклонений в рамках сальдового варианта. Так, прямая выверка остатков сальдовой книги с аналитическими ведомостями в бухгалтерии наталкивалась на проблему составления ведомостей по группам материальных ценностей [4, с. 150; 8, с. 67; 12, с. 97]. По этой причине остатки сальдовой книги сначала вынужденно укрупнялись до уровня групп материально-производственных запасов, после чего выявлялись проблемные группы. Для проблемных групп формировалась оборотная ведомость в разрезе номенклатуры, и уже потом определялись хищения и ошибки. Таким образом, выявление расхождений обусловливалось не добротностью методологии, а субъективным фактором (личными качествами контролеров и бухгалтеров). Для облегчения составления сортовой оборотной ведомости и обнаружения расхождений в некоторых источниках предлагалось документы, поступающие в бухгалтерию, «хранить в картотеке по номенклатурным номерам и по складам» [1, с. 166]. Однако создание картотеки означало признание методологической непригодности сальдового варианта для целей контроля, так как картотека в бухгалтерии применялась и ранее в рамках менее передового дублирующего варианта, позволявшего выявлять расхождения не только по наименованиям, но даже по отдельным документам.
На сегодняшний день организация аналитического учета материально-производственных запасов на основе сальдового и дублирующего вариантов на практике не встречается, несмотря на активное упоминание о них в учебной литературе. Причиной отказа от их применения послужила высокая оперативность формирования информа-
ции о материальных ценностях в программных продуктах. Так, данные первичных документов при внесении в компьютер тут же отображаются, например, в оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 «Материалы», причем в любом аналитическом разрезе, в связи с чем сальдовая книга и накопительные регистры становятся ненужными, ведь ведомость содержит и обороты и сальдо в количественном и стоимостном выражении. Оперативное формирование учетных данных, в свою очередь, позволило чаще проводить инвентаризацию (в том числе выборочную) и упразднило складские карточки, на ведение которых кладовщики тратили до 50-70 % рабочего времени [6, с. 88]. Другие авторы отмечают, что трудоемкость аналитического учета материальных ценностей на 90 % обусловливалась ведением складской картотеки [4, с. 152]. Понятно, что в рыночных условиях такой малопроизводительный труд собственник оплачивать не будет, а потому на предприятиях применяется бескарточный вариант организации аналитического учета материально-производственных запасов, который и следует рассматривать. Упоминание же сальдового варианта, тем более как «наиболее прогрессивного», в учебниках для вузов свидетельствует о том, что их авторы являются противниками автоматизации.
Таким образом, сальдовый вариант методологически ослаблял контрольные функции бухгалтерии в отношении номенклатуры материальных ценностей на складах. Одновременно бесполуфабрикатный вариант уничтожал внутрипроизводственный контроль за движением деталей и полуфабрикатов, а распределительные процессы искажали показатели себестоимости, ухудшали возможности планирования, выявления отклонений и анализа. В целом концепция отделения функции контроля от бухгалтерии за счет его «растворения» между другими отделами и службами (складскими, внутрицеховыми) привела к негативным последствиям в работе предприятий Советского Союза и продолжает негативно влиять на работу российских предприятий. Помимо этого, искажения в теории, вызванные стремлением к упрощению, «перекочевали» в современные учебники, которые по логике должны опираться на возможности учетных программ начала XXI в. Заметим, что в 1970-1980-х гг. выхолащивание уче-
та оправдывалось укрупнением масштабов производства, что при ограниченных возможностях ЭВМ того времени имело некоторый смысл, хотя и вело к уничтожению научного подхода к организации учета производственных затрат. Сегодня упоминание масштабов производства (размера предприятия) как фактора, влияющего на организацию производственного учета, выглядит странно, поскольку сторонников у «котлового» учета нет.
По мнению автора статьи, масштабы деятельности предприятия никак не влияют на организацию производственного учета, поскольку цех (передел) был и остается частью производственной структуры, а не превращается в объект учета затрат. Объекты учета затрат, в свою очередь, остаются видами полуфабрикатов, готовой продукции, заказов, а не обезличиваются самовольным решением «управленца» в номенклатур-но-цеховых «котлах». Статьи издержек ведутся по объектам их учета, а не напрямую по цехам и переделам. Таким образом, аналитическая основа производственного учета остается неизменной и может лишь дополняться и детализироваться. Однако дополнение и детализация аналитики, равно как применение новых синтетических счетов, происходит не вследствие укрупнения масштабов производства, а исходя из целей, обусловливаемых профессионализмом, добросовестностью и другими качествами руководителей. По этой причине дополнения на предприятиях оказываются разными, в отличие от аналитической триады (подразделение - объект учета затрат - статья затрат), остающейся неизменной.
Автор считает, что не существует научных трудов, прошедших проверку временем, свидетельствующих об объективной необходимости устранения функции контроля из сферы бухгалтерского учета и не разделяет точку зрения исследователей, согласно которой производственный учет в первой половине 1990-х гг. перестал удовлетворять требованиям управления, что обусловило появление управленческого учета. Такое мнение имеет смысл, если воспринимать «котловую» организацию производственного учета как единственно возможную, а управленческий учет, соответственно, как передовую концепцию системы управления. Однако одним добавлением к производственному учету разделов из других дисциплин (ценообразование,
финансовый менеджмент, экономический анализ и пр.) и названием всего этого «управленческим учетом» усовершенствовать учет затрат, равно как и систему управления, невозможно. Таким образом, рыночные условия объективным образом усиливают значимость производственного учета, в то время как добавление к нему разделов из других дисциплин усиливает значимость управленческого учета только в учебниках.
Так, система бюджетирования приводит к концептуальным изменениям в управлении предприятием, при этом бухгалтерский (в том числе производственный) учет почти не меняется - разве что углубляется аналитика по счетам. Следовательно, связь бухгалтерского учета и бюджетирования ограничивается формированием фактических данных в требуемом разрезе, поэтому в учебниках вместо громоздких описаний, не имеющих к учету отношения, следует раскрывать процесс трансформации аналитики, в том числе «котловой», под типовой разрез бюджетов. Необходимо также отказаться от идеи формирования бюджетных отклонений на бухгалтерских счетах, поскольку наличие в программе фактических данных предполагает автоматическое отображение бюджетных отклонений в управленческих отчетах, т. е. счета ведут не к системному контролю, а к дублированию информации. Что касается автономной системы управленческих счетов, то ее применение на современном этапе носит технический, а не контрольно-аналитический характер, так как целиком увязано с составлением прогнозного баланса [7, с. 33]. Добавим, что бюджетный и бухгалтерский контроль предназначены для решения разных задач: первый нацелен на постатейное выявление бюджетных отклонений, второй - на обеспечение достоверности фактических данных, обусловливающих отклонения. Поэтому подмена одного другим ведет к отказу от бухгалтерского контроля, что выражается не только в дублировании информации об отклонениях, но также в зависимости отклонений от руководителей центров финансовой ответственности, предоставляющих данные, которые в отсутствие бухгалтерского контроля трудно проверить даже инвентаризацией.
Таким образом, бухгалтерский контроль является неотъемлемым элементом системы управления; без него бюджетирование, а также
передовые методы управления затратами (учет по бизнес-процессам, таргет-костинг и др.) не ведут к должному эффекту в принятии управленческих решений, поскольку достоверность подготовленной для руководства информации не гарантирована. Отметим, что построение бухгалтерского, в том числе производственного, контроля на предприятии является темой для отдельного исследования, результаты которого будут изложены в последующих публикациях автора.
Список литературы
1. Асташкевичер Е. Т. Бухгалтерский учет на машиностроительном предприятии. М.: Машиностроение, 1970. 432 с.
2. Багаев И. В.^Котловой» учет и контроль в условиях падающего спроса // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 37 (187). С. 2-10.
3. Багаев И. В. Модели «котлового» учета как основа попередельного метода // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 38 (236). С. 13-23.
4. Гарифуллин К. М., Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие. Казань: КФЭИ, 2002. 512 с.
5. Додонов А. А. Бухгалтерский учет в промышленности с основами учета в системе бытового обслуживания. М.: Легкая и пищевая промышленность, 1981. 472 с.
6. Додонов А. А. Бухгалтерский учет и управление производством. М.: Контроллинг, 1993. 264 с.
7. Клепцова О. Ю. Бюджетирование в «1С: Предприятии 8». Информационные технологии бюджетного управления. М.: 1С-Паблишинг, 2007. 240 с.
8. Маргулис А. Ш. Бухгалтерский учет в отраслях народного хозяйства. М.: Финансы, 1973. 456 с.
9. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
10. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
11. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
12. Щенков С. А. Бухгалтерский учет в промышленности. М.: Финансы, 1969. 424 с.
