CC BY
243
© И.А. Чусов, 2008
УДК 657.1:631.243.32 ББК 65.052.253.2
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В ОТРАСЛИ ПОДРАБОТКИ И ХРАНЕНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ (НА ПРИМЕРЕ ЭЛЕВАТОРОВ)
И.А. Чусов
В статье рассмотрены вопросы организации бухгалтерского и налогового учета на элеваторах, осуществляющих хранение, сушку и подработку зерна. Поскольку элеваторы, как правило, не относятся к крупным предприятиям, автор обосновывает возможность организации в них налогового учета в рамках бухгалтерского учета с корректировками для целей налогообложения, что позволит сократить издержки на ведение двойного учета. Предложенный способ постановки налогового учета рекомендован автором для применения в небольших организациях подработки и хранения сельхозпродукции, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, сельскохозяйственная продукция, элеваторы, хранение зерна.
Отраслевая направленность и структура любого субъекта хозяйственной деятельности оказывает значительное влияние на организацию бухгалтерского и налогового учета.
Элеваторы, относящиеся к АПК, по своим масштабам могут быть представлены небольшими, средними и крупными производствами. Элеватор - многопрофильное предприятие, осуществляющее хранение, сушку и подработку зерна, принятого на ответственное хранение от других организаций. Как правило, в производственную структуру элеватора входят подразделения вспомогательного производства и обслуживающие хозяйства.
Бухгалтерский учет доходов и расходов по каждому виду деятельности элеватора ведется на соответствующих субсчетах счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 90-1 «Доходы от продаж», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-9 «Прибыли и убытки от продаж». Доходы и рас-
ходы признаются в бухгалтерском учете с соблюдением принципов допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности [3, п. 13; 4, п. 18] и соответствия доходов и расходов [4, п. 19].
Себестоимость услуг элеватора калькулируется ежемесячно в соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза России от
6 июня 2003 г. N° 792.
При организации учета необходимо определить принцип распределения прямых и косвенных расходов между разными видами деятельности элеватора.
Прямые затраты, непосредственно относящиеся к конкретному виду производственной деятельности, необходимо списывать на его себестоимость на основании первичных учетных документов. Для распределения косвенных затрат предприятие должно самостоятельно выбрать экономически обоснованный критерий их распределения с учетом отраслевых особенностей формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг).
Выбранный критерий следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Такими критериями могут быть:
1) натуральные показатели, если работы (услуги) могут быть в них измерены и если показатели сопоставимы по различным заказам;
2) сумма всех прямых расходов, относящихся к конкретному виду деятельности;
3) стоимость любого элемента, составляющего прямые расходы:
- сумма материальных расходов;
- величина расходов на оплату труда производственного персонала;
- сумма амортизационных отчислений основных производственных фондов. Элеватор оказывает услуги по хранению,
имеющие длительный (иногда более одного налогового периода) цикл. В связи с этим наибольшая точность при распределении затрат между объектами учета достигается при использовании натурального показателя - тон-но-дня хранения зернопродуктов. Для распределения затрат на услуги по очистке, сушке, подработке зерновых применяется показатель количества тонн подработанного зерна.
Названные натуральные показатели можно использовать и в качестве критерия для распределения расходов между видами деятельности, а также между остатками незавершенного производства (далее НЗП) и выполненными работами (заказами) в налоговом учете. Это позволит соблюсти принцип рациональности при ведении бухгалтерского учета на многопрофильном предприятии. Он установлен п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н.
Также принципу рациональности соответствует организация учета на элеваторе оперативно-бухгалтерским (сальдовым) методом. Его применение позволит бухгалтерии не дублировать складской учет, а использовать его учетные формы по движению зерна в качестве аналитических учетных регистров.
Отношения сторон по договору хранения зерновых регулируются ст. 907-918 Гражданского кодекса (далее ГК) РФ, а также нормами гл. 47 ГК РФ.
Взаимоотношения поклажедателя и хранителя оформляются договором на хранение давальческого сырья. В договоре отражаются: количество передаваемого зерна, стоимость, качество, сроки хранения, порядок расчетов за услуги. Цена услуги может быть определена путем составления сметы оказанных услуг или в процентах от стоимости хранимой продукции. Оплата услуг по хранению может производиться денежными средствами либо натуроплатой - хранимой продукцией.
Затраты по длительному хранению продукции формируются на отдельном аналитическом счете учета затрат услуг на хранение собственной продукции. По мере списания в производство либо оптовой реализации затраты списываются на счет 20 «Основное производство» по соответствующим субсчетам либо на соответствующие издержки обращения по оптовой реализации.
Основным методом учета затрат и калькулирования себестоимости услуг на хранение и подработку зерна является позаказный метод.
На каждый договор (заказ), заключенный на выполнение работ (оказание услуг), открывается карточка регистрации, в которой учитываются все расходы (прямые и косвенные), образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся накопительным итогом в течение всего периода выполнения работ. Суммируя расходы по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца, предприятие определяет объем незавершенного производства. Аналитический учет по счетам 20 и 23 организуется в разрезе объектов калькулирования (видов работ, услуг). При выборе способа калькулирования полной себестоимости косвенные расходы, учтенные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», ежемесячно списываются на счет 20 «Основное производство».
Себестоимость формируется по фактическим затратам, приходящимся на каждого
поклажедателя, методом определения суммы фактических месячных затрат на тонно-день хранения. Формирование себестоимости услуг по подработке, приемке, отгрузке можно организовать тем же методом, но рассчитывать себестоимость по хозяйствам не на тон-но-дни, а только на тоннаж. Для этого предварительно формируют фактические месячные затраты предприятия по подработке, приемке и отгрузке на отдельных аналитических счетах.
Необходимость «доработки» налогового учета в организациях обусловлена постоянным реформированием налогового законодательства.
Налоговый учет предполагает методологию учета, полный учетный цикл, не зависящий от бухгалтерского учета по своей цели, который организуется в регистрах налогового учета (регистрах хозяйственных операций, промежуточных расчетов, состояния единицы налогового учета, декларации, счетах налогового учета и т. д.).
Рассмотрим более детально предложение по постановке налогового учета в отрасли заготовки и подработки сельскохозяйственной продукции.
Правила отнесения расходов к прямым и косвенным в бухгалтерском и налоговом учете различны.
Для определения величины прямых расходов текущего отчетного периода вся сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП согласно порядку, установленному в п. 1 ст. 319 Налогового кодекса (далее НК) РФ.
Наличие или отсутствие НЗП зависит от того, что понимать под заказом для налогового учета. Налоговое законодательство термина «заказ» не содержит. Согласно нормам ГК РФ в договоре хранения могут быть определены отдельные этапы выполнения работ. Следовательно, под термином «заказ» может подразумеваться как этап выполненных работ, так и все работы в целом.
Определять объем заказов можно используя один из показателей, приведенных в разд. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. К таким показателям отно-
сятся: стоимость заказов, указанная в договоре; сметная стоимость работ, то есть плановая калькуляция работ без учета нормы прибыли; стоимость заказов, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу; натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если они по различным заказам сопоставимы.
Рассмотрим порядок формирования расходов на услуги по хранению зерна. Для упрощения допускается, что материальные расходы, а также способы начисления и суммы затрат на амортизацию основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Величина косвенных расходов и выручки от реализации продукции (работ, услуг) в учетах также идентична. В течение года бухгалтер при обработке первичных документов рассматривает все получаемые доходы и понесенные расходы с точки зрения налогового учета и отражает доходы по кредиту счетов 012 «Доходы отчетного периода», а расходы -по дебету счетов 013 «Расходы отчетного периода». Чаще всего это делается одновременно с проведением в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Однако есть такие доходы и расходы, суммы и дата признания которых в бухгалтерском и налоговом учете могут не совпадать. Такие доходы и расходы в течение года нужно отслеживать отдельно для целей налогового учета.
Это можно сделать по следующим этапам.
I этап - сбор и проверка правильности оформления первичных бухгалтерских и организационно-распорядительных документов.
II этап - арифметические подсчеты -проверка правильности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета; выбор данных для проведения налоговых расчетов.
III этап - разноска данных в бухгалтерские и налоговые регистры - проведение налоговых расчетов; выявление расхождений налогового и бухгалтерского учета.
Одним из примеров несовпадения в бухгалтерском и налоговом учете расходов может служить сумма начисленной амортизации, если бухгалтерские и налоговые методы расчета сумм амортизации различны; другим примером являются суммы нормируемых расхо-
дов (представительские, некоторые рекламные и другие).
Рассмотрим данное предложение на примере учета основных средств и освоения природных ресурсов (указанные расходы в большей степени понижают налоговую базу по налогу на прибыль).
Согласно ст. 323 НК РФ отрицательный результат от реализации каждого отдельного объекта основных средств признается в налоговом учете расходами будущих периодов, которые включаются во внереализационные расходы ежемесячно равными долями начиная со следующего после реализации месяца. Срок, в течение которого списываются эти расходы, определяется как разность между сроком полезного использования объекта основных средств в месяцах и сроком его эксплуатации, включая месяц реализации [1].
Если от реализации какого-либо объекта основных средств получен отрицательный результат, то он переносится на расходы будущих периодов записями в регистрах налогового учета.
Расходы на ремонт основных средств, произведенные в отчетном периоде организациями, указанными в подп. 2 п. 1 ст. 260 НК РФ, сумма которых превышает 10 % первоначальной (восстановительной) стоимости этих основных средств, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока полезного использования, но не более 5 лет.
В соответствии со ст. 261 и 325 НК РФ расходы организации на освоение природных ресурсов включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 5 лет после завершения таких работ, а расходы по непродуктивной скважине - в течение 12 месяцев после ее ликвидации.
Подавляющее большинство бухгалтеров и руководителей предприятий заготовки и подработки сельскохозяйственной продукции относятся к введению налогового учета резко отрицательно. Это отношение связано с затратами времени на ведение двойного учета для целей бухгалтерского и налогового учета и с увеличением объема заполняемых бумаг. Многие малые и средние организации не могут позволить себе автоматизировать данный
участок учета, поскольку это требует дополнительных денежных расходов.
Поскольку элеваторы не относятся к крупным предприятиям, можно предложить следующий подход к организации налогового учета в рамках бухгалтерского учета с корректировками для целей налогообложения.
Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов. При этом прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета должны состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра - регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.
Такой порядок не нарушает требований НК РФ. Регистр корректировки - это не что иное, как прошлогодняя Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета по налогу на прибыль (переработанная с учетом требований гл. 25 НК РФ) [2]. Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.
Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. В первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком объеме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет
очень трудно, поскольку это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.
Все решения, принятые руководством элеваторов в ходе разработки системы налогового учета, должны быть зафиксированы во внутренних документах, а именно в учетной политике организации в целях налогообложения, в которой отражаются выбранные организацией способы налогового учета, и приложения к нему, содержащие обоснование выбранных способов учета. Приказ по учетной политике может содержать описание всех применяемых способов учета, а не только тех, в отношении которых законодательством предусматривается вариантность способа или в отношении которых организация разрабатывает свой способ в связи с его неясностью или отсутствием в законодательстве.
Предложенный способ постановки налогового учета можно рекомендовать для применения в небольших организациях подработки и хранения сельскохозяйственной продукции, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Климов, М. А. Налоговый учет : практ. руководство / М. А. Климов. - М. : Налоговый вестник, 2003. - 224 с.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ ; ч. 2 от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ : (с изм. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 янв., 5 авг., 29 дек. 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 авг., 27,
29 нояб., 28, 29, 30, 31 дек. 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 дек. 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня,
7 июля, 11 нояб., 8, 23 дек. 2003 г., 5 апр., 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 авг, 4 окт., 2, 29 нояб., 28, 29,
30 дек. 2004 г., 18 мая, 3, 6, 18, 29, 30 июня, 1, 18, 21, 22 июля, 20 окт., 4 нояб., 5, 6, 20, 31 дек. 2005 г, 10 янв., 2, 28 февр., 13 марта, 3, 30 июня, 18, 26, 27 июля, 16 окт., 3, 10 нояб., 4, 5, 18, 29, 30 дек. 2007 г.) // Консультант плюс : справ.-информ. система.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 : (в ред. приказов приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н) // Консультант плюс : справ.-информ. система.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 : (в ред. приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н) // Консультант плюс : справ.-информ. система.
COST AND TAX ACCOUNTING IN INDUSTRIES OF PROCESSING AND STORAGE OF AGRICULTURAL PRODUCTS (BY THE EXAMPLES OF THE GRAIN ELEVATORS)
I.A. Chusov
The article is devoted to the issues of cost and tax accounting organization at the grain elevators dealing with storing, drying and processing of the grain. Because of the grain elevators are not related to the large enterprises, the author has substantiated an opportunity of organization in them tax accounting within cost accounting with corrections for taxation aims. It will suffer to reduce the expenses of double-accounting management. Tax accounting proposal method is recommended by the author for small enterprises using processing and storage of agricultural products, where the cost and tax accounting differences minimized.
Key words: cost accounting, tax accounting, agricultural products, grain elevator, grain storage.
