CC BY
84
УДК 658.532:669 Ася Владимировна Богачева,
канд. экон. наук Национальная академия природоохранного и курортного строительства, Симферополь
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МЕТАЛЛУРГИЧЕСКОЙ ОТРАСЛИ
Основным элементом системы управления затратами является контроль над ходом производства, а также учет доходов и расходов, которые возникают на каждом этапе производственно-хозяйственной
деятельности. На определенном этапе экономического развития традиционный бухгалтерский учет перестал удовлетворять потребности управления предприятием, что обусловлено прежде всего отличием интересов внешних и внутренних пользователей [1, 212]. Неспособность бухгалтерского учета отвечать требованиям как внешних, так и внутренних пользователей стала основным фактором, обусловившим разделение бухгалтерского учета в странах с развитой рыночной экономикой на две отрасли: финансовый и управленческий учет [4,11].
Внедрение и усовершенствование на металлургических предприятиях системы управленческого (внутрихозяйственного) учета позволяет обеспечить менеджеров всех уровней производства информацией для планирования и контроля над деятельностью структурных подразделений предприятия. Сущность управленческого учета состоит в интегрированной в структуру управления предприятия системе учета расходов и доходов, контроля и анализа, нормирования и планирования, используемой для принятия оперативных управленческих решений.
Организационно-технологические особенности металлургического
производства и, прежде всего, массовость производства, непрерывно-дискретный
характер основных производственных процессов, отсутствие буферных емкостей и жесткая технологическая взаимосвязь между цехами и участками, преимущественно бригадная форма организации труда обусловливают специфические особенности
реализации принципов управленческого учета.
Одним из важных аспектов в применении управленческого учета является концепция разграничения контроля над уровнем затрат и уровнем доходов по местам их возникновения и центрам ответственности. Анализируя отечественный и зарубежный опыт организации управленческого учета, можно сделать вывод, что центры ответственности - это экономически обосабливаемые объекты, по которым принимаются хозяйственные решения [2; 6].
Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход - это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности его функционирования [3,112].
Цель учета по центрам ответственности (ЦО) состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому ЦО с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.
К организации управленческого учета непосредственное отношение имеют организационная структура предприятия, объем и специфика выполняемых подразделениями работ [6, 32]. Построение моделей организации управленческого учета зависит от множества факторов и поэтому их выбор индивидуален для каждого предприятия. Основными принципами, с
© А.В. Богачева, 2011
учетом которых организуется система учета по центрам ответственности являются:
определение контролируемых статей затрат и поступлений, при условии, что управляющий подразделения должен отвечать только за те затраты и поступления, которые он может контролировать и на величину которых может оказывать воздействие;
персонализация учетных документов, т.е. введение в состав реквизитов документа фамилии работника, отвечающего за конкретные статьи затрат и поступлений;
обязанность руководителя центра ответственности составлять сметы на определенный период времени и представлять отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе смет.
В качестве системообразующих признаков формирования центров
ответственности должны использоваться технологические и организационно-экономические признаки, а также реальные возможности управления затратами на выделенных объектах [5, 4]. Границы центров ответственности могут
соответствовать производственной структуре предприятия и цехов, а могут и проходить вне их. Так, центр ответственности может объединять ряд технологически связанных производственных участков и включать различные службы (ремонтные,
энергетические, транспортные), а также работников функциональных подразделений управления предприятием либо цехом, обеспечивающих решение специфических задач управления по центрам ответственности (оперативное управление производством, нормирование, планирование, материально-техническое обеспечение, учет, анализ, контроль).
В отдельных цехах металлургических предприятий, характеризующихся сложной производственной структурой и
относительной организационно-
технологической обособленностью
производственных участков, осуществляется планирование и учет затрат производства по участкам. Так, в цехе холодной прокатки металлургического комбината ОАО «ММК им.Ильича» планирование и учет затрат производства осуществляются по
травильному отделению, отделению непрерывного оцинкования, термическому отделению. Планирование, учет, анализ и контроль над уровнем затрат по отдельным участкам в практике управленческого учета на металлургических предприятиях скорее является исключением, чем правилом. К тому же организацию учета затрат по отдельным производственным участкам следует рассматривать только лишь как один из элементов организации системы управления затратами по центрам ответственности. Без решения других задач, таких как формирование границ центров ответственности, определение перечня статей затрат и разработка на их основе смет и бюджетов, нормирование, четкое определение полномочий и ответственности работников, материальное стимулирование, эффективность управления затратами по центрам ответственности будет весьма сомнительной.
На риа 1 приведена структура формирования мест возникновения и центров ответственности цеха холодной прокатки металлургического комбината ОАО «ММК им. Ильича».
Рассмотрим концептуальные подходы к реализации отдельных элементов системы управления затратами на базе создания центров ответственности.
Формирование центров
ответственности на предприятиях
металлургической отрасли представляет собой наиболее перспективный подход к управлению затратами вследствие технологической концентрации производства среди небольшого количества агрегатов значительной мощности (доменные и мартеновские печи, конверторы, прокатные станы).
В основу формирования ЦО положена сложившаяся производственная структура цеха, включающая отделения, участки и агрегаты. Кроме того, ЦО включает дежурный персонал механо- и энергослужб соответствующего участка, старших и сменных мастеров, а также другие службы, хозяйства и работников, непосредственно участвующих или обеспечивающих автономность и относительную целостность выделенных центров ответственности.
Иными словами, границы
Цех холодной прокатки (ЦО-1) Общецеховые расходы
Обозначения: АГНЦ - агрегат непрерывного цинкования; АПР - агрегат поперечной резки
Рис. 1. Места возникновения затрат и центры ответственности (ЦО) в цехе холодной прокатки металлургического комбината
ЦО-2
Травильный агрегат №1
Травильный агрегат №2
Регенерация травильного раствора
Общие затраты
ЦО-3
Агрегат комбинирован ной резки
Контроль, упаковка и отгрузка
Общие затраты
ЦО-4 ЦО-5
4-х клетевой стан АГНЦ-1
Дрессировочн ый стан АГНЦ-2
Вальце-шлифовальная мастерская Контроль, упаковка и отгрузка
Общие затраты Общие затраты
Т
ЦО-6 ЦО-7
Термоотделение АПР-1
АПР-1
АПР-1
Термоотделение Контроль, упаковка и отгрузка
Общие затраты Общие затраты
*
первичных ЦО определяются не только организационно обособленными
производственными участками, но и должны проходить через другие участки, службы и хозяйства, если они обеспечивают его организационно-технологическую целостность. Наряду с созданием ЦО на базе отдельных участков целесообразно создать цеховой центр ответственности,
включающий общецеховые службы, а также функциональные подразделения управления цехом.
На основе сформированных центров ответственности устанавливают места возникновения затрат. Место возникновения затрат можно рассматривать как первичный элемент, подтип соответствующего центра ответственности. Однако устанавливать места возникновения затрат целесообразно, если они являются самостоятельными элементами системы внутреннего контроля предприятия [3, 244].
Анализ отклонений по
производственным затратам. В
производственной практике наличие
отклонений неизбежно, поэтому возникает необходимость выявить и соответствующим образом учесть не только сами отклонения и их влияние на себестоимость металлопродукции, но и причины их появления.
Основными элементами принципа управления по отклонениям являются:
предварительное составление
нормативных калькуляций на основе технически обоснованных действующих нормативов по основным статьям затрат производства;
учет действующих нормативов и определение их влияния на уровень себестоимости продукции или выполняемых работ;
учет фактических затрат на производство с делением их на затраты по нормативам и с отклонениями от нормативов;
учет отклонений фактических расходов от нормативных по местам их возникновения, причинам и виновникам.
Нормативный учет затрат дает возможность детально проанализировать отклонения (рис. 2). К примеру, отклонения для каждого центра ответственности можно выявить по элементам затрат (материалы,
рабочая сила, накладные расходы), а затем каждый элемент проанализировать с позиции нормативного расходования ресурсов и нормативных цен на них.
Отклонения по совокупным производственным затратам
Совокупное отклонение по основным материалам
Совокупное отклонение по заработной плате
основных производственных
Совокупное отклонение по переменным накладным
Совокупное отклонение по постоянным накладным
о
п - ы
а т
я р а
и а л
н з п
е н о кт е к в а т с й о н т о
О б
и
я х о т
и ы п с о
н е н н в о н в
н о л к т О е м д о и т
е х к
р с е
е а ф
п р ф э
я х о
и ы п
н е н н в о
н о я о д о
л к т с ох с
т о а
О п р
Рис. 2. Анализ отклонений по производственным затратам
Формирование смет по центрам ответственности. Все затраты
производства продукции в цехе агрегируются по ЦО в виде частных смет, разрабатываемых на плановом и фактическом уровнях использования производственных ресурсов.
Смета затрат представляет собой сводный план всех расходов предприятия на предстоящий период производственно-финансовой деятельности. Она определяет общую сумму издержек производства по видам используемых ресурсов, стадиям производственной деятельности, уровням управления предприятием и другим направлениям расходов.
Сметы затрат по ЦО составляются по тем видам ресурсов, уровень использования которых определяется техническими либо организационными возможностями
управления ими. Если же возможности управления затратами по первичным ЦО ограничены либо являются объектами управления ЦО более высокого уровня, они входят в состав смет соответствующего уровня управления затратами. Иными словами, сметы составляются по прямым
затратам, которые непосредственно могут быть отнесены к данному ЦО.
Если за определенным участком или центром закрепляется ответственность за какие-то статьи затрат, то руководитель такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. На практике это по большей части невозможно, вследствие чего используют понятие «относительный контроль». Относительный контроль означает, что руководитель центра ответственности контролирует большую часть факторов, воздействующих на данную статью сметы [3, 56].
Плановый уровень затрат по первичным центрам ответственности может быть определен методом прямого счета либо распределительным методом. Метод прямого счета основан на установленных нормах расхода каждого вида ресурса. При распределительном методе отдельные статьи цеховой сметы затрат распределяются по первичным ЦО пропорционально выбранной базе. Так, прямые материальные затраты (основные материалы и полуфабрикаты, вспомогательные материалы, износ сменного оборудования и инструмента) относятся к
соответствующим ЦО по месту их возникновения согласно принятой фабрикации или нормам расхода и объемам потребления. Энергетические затраты распределяются между ЦО пропорционально установленной мощности
энергопотребителей; затраты на топливо -согласно месту и объемам потребления топлива; расходы на текущий ремонт и содержание оборудования - согласно трудоемкости ремонтов оборудования, закрепленного за соответствующим ЦО. Не распределяемые затраты (амортизация, услуги по перемещению грузов, общепроизводственные, общехозяйственные и другие расходы) относятся к цеховому ЦО. Преимущество распределительного метода заключается в возможности обеспечения баланса затрат по первичным центрам ответственности и ЦО на уровне цеха.
Для учета фактического количества потребляемых ресурсов ЦО должны быть оснащены соответствующими техническими средствами контроля - расходомерами, счетчиками, весами.
Учетные данные по ЦО отражают в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров
ответственности получают информацию об отклонениях от сметы, детализированную информацию о затратах производства по местам возникновения, центрам
ответственности и предприятию в целом.
На более высоких уровнях управления отчет менее детализирован. В таблице представлена схема составления
ежемесячных отчетов ответственных лиц об исполнении сметы затрат по ЦО. Как видно из таблицы, информация, предоставляемая заместителю директора по производству о контроле деятельности, содержит данные анализа значительных отклонений от сметы затрат для каждого начальника цеха, т.е. центра ответственности (функциональной зоны) и объяснения соответствующих руководителей.
Учет по центрам ответственности основан на том принципе, что лучше относить на центр те затраты, на которые в силах воздействовать руководитель этого
центра. Часто ответственность за определенную статью расходов может быть разделена. Например, ответственность за количество используемого сырья несет начальник производственного подразделения (цеха), но начальник отдела снабжения отвечает за цену этого сырья. Иногда бывает трудно точно определить ответственное лицо. Чрезмерные потери могут возникать из-за закупки более дешевого сырья, материалов низкого качества. Тем не менее все различия между фактическими и сметными затратами обязательно должны быть отражены в отчете, чтобы можно было выявить причины отклонений, установить ответственность и принять корректирующие меры [7, 40].
Учет по центрам ответственности в рамках такой структуры обеспечивает отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценивать и контролировать результаты деятельности структурных единиц и конкретных управляющих.
Такая система управления затратами позволяет оперативно выявить все излишние расходы непосредственно на местах их возникновения, вовремя принять меры по их устранению и тем самым снизить затраты на производство, что является первостепенной задачей каждого предприятия
металлургической отрасли в современных условиях.
Формирование поощрительных фондов по центрам ответственности.
Эффективность управления затратами на базе созданных ЦО обеспечивается действенной системой материального стимулирования, которая должна строиться на многофакторной системе показателей, отражающих размер полученной экономии по каждому виду затрат, при условии снижения общих затрат, предусмотренных сметой. Важным условием организации стимулирования является создание собственных поощрительных фондов по каждому центру ответственности.
Реализация этого требования может быть достигнута на основе распределения поощрительных фондов предприятия между
цеховыми ЦО пропорционально полученной экономии от снижения затрат либо пропорционально комплексной оценке результатов их производственно-
хозяйственной деятельности. В свою очередь, цеховые поощрительные фонды распределяются между первичными ЦО и далее между конкретными исполнителями в соответствии с результатами коллективного и индивидуального труда.
Распределительный метод формирования
поощрительных фондов по ЦО отвечает принципам системности и обеспечивает баланс поощрительных фондов предприятия и цехов. Недостатком распределительного метода формирования поощрительных фондов является отсутствие
непосредственной зависимости между абсолютными размерами поощрительных фондов
Таблица
Ежемесячные отчеты ответственных лиц об исполнении сметы затрат
на производство
о
п у
а в
р о т т с д
тк о
си в
а со
и и
д о р
п
а
со
Статьи затрат
Аглофабрика Доменный цех ККЦ
ТЛЦ 3000
Прочие производственные расходы
Общезаводские расходы
Внепроизводственные
расходы
Производственная себестоимость
Отчет начальника цеха заместителю директора по производству об исполнении сметы затрат
к и н ь л р т н е ^ 1 X си т н о
а а н
ч си
а х т
X е ц н к
Стат
Участок №1
Участок №2
Участок №3
Цеховая се
Отчет начальника участка начальнику цеха об исполнении сметы затрат
а ск
т и
с н
е е '—)
^ ср в о н к т а р н
е и га
т с а н з о в тсз
Статьи затрат Смета Отклонения + (-)
План Факт План Факт
Основные материалы
Топливо технологическое
Энергетические затраты
Основная зарплата
Дополнительная зарплата
Текущий ремонт и содержание ОС
Амортизация
Прочие
ИТОГО
Отчет мастера начальнику участка об исполнении сметы
затрат
Статьи затрат Смета Отклонения + (-)
План Факт План Факт
Основные материалы
Полуфабрикаты
Добавочные материалы
Топливо технологическое
Энергетические затраты
Отходы, брак
Сменное оборудование
Прочие
ИТОГО
и эффективностью работы первичных ЦО. Более глубокая автономизация первичных ЦО может быть обеспечена на основе формирования собственных доходов и расходов с использованием системы внутрипроизводственных расчетных цен.
Изложенные методические подходы к формированию центров ответственности позволят создать в полном объеме организационную структуру управления затратами, которая обеспечит информацией систему управления металлургическим предприятием по внутренним потребностям, будет способствовать повышению эффективности производства и росту конкурентоспособности предприятия.
Литература
1. Амоша А.И. Каноны рынка и законы экономики / А.И. Амоша, Е.Т. Иванов // Процесс производства. - Кн. 2. - Донецк: ИЭП НАН Украины, 1999. - 518 с.
2. Голов С.Ф. Проблемы и перспективы реформирования
бухгалтерского учета в Украине / С.Ф. Голов // Бухгалтерский учет и аудит. - 2000. - № 11. - С.15-23.
3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / К. Друри. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 560 с.
4. Небыльцов В. Проблемы построения бухгалтерского учета и статистики в Украине / В. Небыльцов, Е. Небыльцова // Бухгалтерский учет и аудит. -1995.-№ 8.-С. 10-13.
5. Чумаченко Н.Г. Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее ... будущее?! / Н.Г. Чумаченко // Св1т бухгалтерского облшу. -1997. - Квггень. - С. 2-12.
6. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США / Н.Г. Чумаченко - М.: Финансы, 1971. - 240 с.
7. Bursal Nasuhi I. German cost accounting education and the changing manufacturing environment // Manag. Account. Res. - 1992.-Vol. 3.-№ 1.-P. 39-51.
Представлена в редакцию 21.04.2011 г.
