CC BY
459
форму листков-расшифровок на примере счета 31 «Материальные затраты» (табл. 1).
Раздел 2 (кредит счета 31) представлен следующим образом (табл. 2).
Листки-расшифровки заполняются по каждому счету учета затрат по элементам в течение месяца, и данные оттуда переносятся итогами за месяц по каждому счету в специальную ведомость, которая содержит информацию по дебету калькуляционных счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 08) и по кредиту счетов учета затрат по элементам (31, 32, 33, 34, 35, 36, 38). Данные рассмотренных учетных регистров (листков-расшифровок) обеспечивают накопление затрат по их элементам по каждому объекту учета затрат за каждый месяц, вывести итоги по ним.
Рассмотренный вариант учета затрат обеспечивает целенаправленный обособленный системный учет затрат на производство по двум направлениям,
раскрывающим по-разному информацию о формировании себестоимости.
Требования и задачи управления к организации управленческого учета оправдываются наличием учетной информации в бухгалтерском финансовом учете. Управленческий учет имеет право на самостоятельное определение в рамках внутрихозяйственного управления, а следовательно, должен иметь свою учетную политику.
Список литературы
1. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина РФ № 106н от 6 октября 2008 г. — Режим доступа: ЬИр://'^^^сошиИап1. ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=81164.
2. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: приказ Министерства сельского хозяйства РФ № 792 от 6 июня 2003 г. — Режим доступа: Шр^/’^^^сошикап!. ru/online/base/?req=doc;base=LAW;n=59524#p27.
УДК 657.47:636.2./5:612.013
О.В. Букина, ассистент
ФГОУ ВПО «Орловский государственный аграрный университет»
методы и способы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции животноводства
Выбор наиболее эффективного и менее трудоемкого метода производственного учета затрат является проблемным вопросом при организации управленческого учета в животноводстве.
От точного определения себестоимости продукции зависит эффективность производства, а сам показатель себестоимости продукции имеет большое значение для управления производством. Поэтому, чтобы оперативно управлять затратами, реагировать на изменение рыночных цен, необходимо вести точный учет затрат и оперативно исчислять себестоимость продукции животноводства в данном промежутке времени с целью сопоставления его с рыночной ценой и определения финансового результата.
Для калькулирования полной себестоимости продукции используется метод учета поглощенных затрат «Full costing», известный как учет по полной себестоимости [1].
При учете по полной себестоимости в нее включаются все издержки предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют
сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.
Прямые затраты, которые сразу могут быть отнесены на соответствующий носитель, это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.
Прямые материальные затраты включают в себя фактическую себестоимость материалов, израсходованных на производство.
При исчислении полной себестоимости продукции в нее включаются косвенные расходы, к которым в данном случае относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы. В конце отчетного периода такие расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально базе распределения. Базой распределения могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, сумма прямых затрат без стоимости основных материалов, площадь помещения [2].
К недостаткам этой системы учета можно отнести:
• включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производс-
55
твом (в результате происходит искажение рентабельности отдельных видов продукции);
• утрату объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при списании косвенных расходов. Преимуществом учета поглощенных затрат является возможность оперативного формирования информации о себестоимости продукции (работ, услуг), максимально приближенной к фактической в течение отчетного периода, что позволяет принимать оперативные управленческие решения о ценообразовании, номенклатуре производства, рынках сбыта.
Учет по нормативной себестоимости (нормативный метод учета или метод «стандарт-кост») характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам и нормативам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Исходя из этого учет организуют таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости изделия соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.
Составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с калькулирования себестоимости изделия путем составления нормативных карт. В карте нормативной калькуляции на изделие указывают справочные данные: наименование детали, ее код, применяемость на каждое изделие и технологический маршрут ее обработки по цехам. В специальном разделе карты приводятся данные по нормам расхода материала: наименование, номенклатурный номер и калькуляционная группа расходуемого материала, норма расхода в установленных единицах измерения, учетная цена и стоимость расхода материалов.
Нормативная себестоимость используется для оценки выпуска продукции за месяц по цехам и предприятию в целом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производства. Кроме того, сопоставление нормативной себестоимости с плановой позволяет судить о степени выполнения установленных заданий по себестоимости. Плановую себестоимость составляют на квартал или год, а нормативную себестоимость — исходя из действующих на начало каждого отчетного периода (месяц) текущих норм и нормативов. Следовательно, на на-
чало года нормативная себестоимость, как правило, выше среднегодовой плановой себестоимости, затем она постепенно выравнивается и к концу отчетного периода обычно бывает ниже плановой себестоимости.
Все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверный учет затрат и калькулирование себестоимости, но и систематически анализировать отклонения от норм для принятия решений по оперативному воздействию на процесс формирования себестоимости.
Фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого счета по формуле
3ф = Зн + О+и
где Зф
^ф - затраты фактические; Зн — затраты нормативные; О — величина отклонений от норм; И — величина изменений норм [1].
В современных условиях прогрессивным методом считается метод управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости (метод «директ-костинг»), в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть — переменные затраты (цеховую себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход.
Суть такого подхода состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т. е. по носителям затрат распределяются только переменные издержки. Оставшаяся часть издержек (постоянные расходы) в калькуляцию не включается, а периодически списывается на финансовые результаты за отчетный период. При учете сокращенной себестоимости постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчетах не участвуют. Такие расходы полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции.
Маржинальный доход — это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода включают прибыль и постоянные затраты предприятия. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль — прибыль нетто [2].
Маржинальный доход играет активную роль, сигнализируя об уровне рентабельности. Чем выше разница между продажной ценой продукции и суммой переменных затрат, тем выше величина маржинального дохода и уровень рентабельности.
Исчисление «сокращенной» себестоимости позволяет установить низший предел цены, а калькулирование ее в местах возникновения (центрах ответственности) и центрах затрат позволит выявить эффективные участки, производящие более дешевую продукцию.
Рассмотрим пример расчета маржинального дохода на производство и реализацию 1 ц молока по данным ЗАО «Славянское» Орловского района Орловской области (табл. 1).
Средняя величина маржинального дохода отражает вклад единицы продукции в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.
Нормой маржинального дохода называется доля величины маржинального дохода в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины маржинального дохода в цене реализуемой продукции.
Целесообразность применения метода «директ-костинг» состоит в значительном уменьшении контролируемых статей затрат и возможности выявления продукции с наивысшей рентабельностью отдельно по каждому центру затрат, что имеет большое практическое значение.
Применение системы «директ-костинг» в животноводстве позволяет рассчитать критическую точку безубыточности, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от численности поголовья, величины влияния загрузки производственных мощностей на общую сумму затрат и себестоимости единицы продукции.
Установление точки безубыточности — определение момента, начиная с которого доходы организации полностью покрывают его расходы.
Далее следует рассмотреть, каким образом использование метода «директ-костинг» может способствовать принятию решений об эффективном и безубыточном производстве (табл. 2).
Как видно из примера, применение данного метода позволяет определить точку безубыточности, выявить оптимальные пропорции между переменными и посто-
янными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать риски.
Организация обязана возмещать свои постоянные затраты независимо от конкретного объема продаж, поэтому, чем выше сумма постоянных затрат, тем позже, при прочих равных условиях, она достигнет точки безубыточности своей деятельности. Так, при снижении выручки на 1 %, прибыль сократится на 5 %.
Маржинальный запас прочности — это процентное отклонение фактической выручки от реализации продукции от пороговой выручки (порога рентабельности). Его значение в 2007 г., равное 39,15 %, показывает, что если в силу изменения рыночной ситуации выручка организации сократится менее чем на 39,15 %, то организация получит прибыль; если более чем на 39,15 % — убыток.
Приведенные данные позволяют сделать вывод об эффективности применения метода управленческого учета затрат по сокращенной (цеховой) себестоимости.
Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важные задачи управления затратами, как:
• определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);
Таблица 1
Расчет маржинального дохода и прибыли
№ пун- кта Показатель Сумма, тыс. р.
2005 г. 2006 г. 2007 г.
1 Выручка от реализации 1 ц молока 764 832 1057
2 Переменные затраты 184 103 81
3 Маржинальный доход (п. 1 - п. 2) 580 729 976
4 Постоянные затраты 36 94 25
5 Прибыль (п. 3 - п. 4) 544 635 951
6 Средняя величина маржинального дохода 0,58 0,73 0,98
7 Норма маржинального дохода 0,76 0,88 0,92
Таблица 2
Определение точки безубыточности
Показатель Год
2005 2006 2007
Количество реализованного молока, ц 19726 21313 27923
Норма маржинального дохода, тыс. р. 0,76 0,88 0,92
Цена 1 ц молока, тыс. р. 0,76 0,83 1,06
Объем безубыточности, ц 3172 1413 8299
Пороговая выручка, тыс. р. 47 107 27
Цена безубыточности, тыс. р. 2,38 4,41 0,97
Эффект производственного левериджа, ед. 1,07 1,15 1,03
Маржинальный запас прочности, % 16,26 7,78 39,15
• определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
• выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
• определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.
Однако данный метод имеет важный недостаток, связанный с тем, что косвенные расходы текущего периода списываются на объем только реализованной продукции (работ и услуг) и не попадают в состав незавершенной продукции (работ и услуг) и готовых изделий, оставшихся на складе, поэтому многие специалисты считают, что при использовании данного метода в бухгалтерском учете нарушается принцип сопоставления текущих доходов и расходов [2].
Система учета фактической себестоимости является традиционной и распространенной для отечественного учета. Учет фактических затрат на производство ведется на следующих принципах:
• полного отражения первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета;
• учетной регистрации затрат в момент возникновения в процессе производства;
• локализации затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат;
• отнесения фактических затрат на объекты их учета и калькулирования;
• сравнения фактических показателей с плановыми.
Величина фактических затрат отчетного периода определяется путем умножения фактического количества использованных ресурсов на их фактическую цену. В конечном счете определяется фактическая («историческая») себестоимость.
Очевидное достоинство учета по фактической себестоимости состоит в простоте расчета, имеется возможность исчислить максимально объективную себестоимость продукции, но он не способствует
получению оперативных данных о себестоимости, так как распределяемые затраты можно отнести на объект лишь по окончании отчетного года.
Однако эта система обладает рядом недостатков:
1. Учет полной себестоимости не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь.
2. Неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией, так как данные о себестоимости продукции предоставляются после отчетного периода, в котором была произведена продукция. Отсюда невозможность предотвратить непроизводительные потери труда и материалов путем принятия экстренных мер.
3. Отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них, а следовательно, отсутствие возможности анализа причин отклонений.
4. Учет «исторической» себестоимости трудоемок, требует много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов.
Эти недостатки ограничивают использование учета фактической себестоимости для принятия управленческих решений.
Учитывая достоинства и недостатки всех рассмотренных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, как считает автор, необходимо использовать новые подходы к учету затрат, адекватные изменившимся формам хозяйствования, с учетом международной практики.
В современных условиях для принятия правильных управленческих решений автор рекомендует исчислять себестоимость продукции по методу «директ-костинг».
Список литературы
1. Бухгалтерский учет: хрестоматия / под ред. В.И. Ви-дяпина. — СПб.: Питер, 2007. — С. 609-611.
2. Кожинов, В.Я. Бухгалтерский учет / В.Я. Кожинов. — М.: Изд-во «Экзамен», 2006. — С. 45-184.
УДК 631.153
К.П. Личко, доктор экон. наук, профессор Ю.С. Кирсанова, ст. преподаватель
ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет — МСХА имени К.А. Тимирязева»
совершенствование методических этапов предпроектного анализа сельскохозяйственных организаций в регионе
На основе изучения зарубежной и отечественной литературы, было установлено, что в алгоритмах стратегического планирования разных экономических школ основополагающей составляющей является предпроектный анализ, или анализ сложившейся ситуации на территории и в отрасли, от результатов
которого зависят правильность определения долговременных тенденций развития хозяйствующего объекта и правомерность формирования стратегических параметров (индикаторов) отрасли.
Первым этапом такого анализа является процедура выявления и предвидения изменений в основ-
