CC BY
58Цпрг&леКгеасий уге*к
УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ
C.B. БАНК, кандидат экономических наук, доцент Российский государственный аграрный заочный университет
Становление рыночных отношений требует разработки методики управления себестоимостью с учетом особенностей переходного периода и международного опыта. Решение этой задачи возможно на основе маржинального анализа, базирующегося на изучении соотношения между тремя группами важнейших экономических показателей: издержки, объем производства продукции и прибыль. Проведение маржинального анализа базируется на системе учета себестоимости «директ-костинг».
Рассмотрим по порядку следующие системы учета затрат:
1) абзорпшен-костинг;
2) система ABC;
3) директ-костинг.
/. Абзорпшен-костинг. Система абзорпшен-костинг предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции.
Сравнение вариантов абзорпи
При этом расходы подразделяются в зависимости от их функциональной роли на производственные, реализованные и административные.
Расчет финансового результата при этом методе выглядит следующим образом.
Выручка. Вычитаются производственные затраты на реализованную продукцию (включая постоянные производственные расходы).
Валовая прибыль, или валовая маржа. Вычитаются коммерческие и административные расходы.
Чистая прибыль. Метод абзорпшен-костинг имеет несколько вариантов, сравнительная характеристика которых представлена в табл. 1 .
При варианте абзорпшен-стандарт-костинг основное производство включает затраты, которые должны быть отнесены на продукт, а не те затраты, которые на самом деле имели место.
При нормальном калькулировании коэффициент распределения ОПР умножается на факти-
Таблица 1
i-костинга (absorption costing)
Статья затрат Фактический абзорпшен-костинг Нормальный абзорпшен-костинг Стандартный абзорпшен-костинг
Основные материалы Фактически потреблено х Фактическая цена за ед. Фактически потреблено х Фактическая цена за ед. Расходы по норме х Фактический выпуск х Нормативная цена за ед.
Заработная плата Фактический выпуск х Фактическая расценка за ед. Фактически затрачено х Фактическая расценка за ед. Расход по норме х Фактический выпуск х Нормативная расценка за ед.
Переменные общепроизводственные расходы (ОПР) Фактически потреблено х Факт, коэф-т (ОПР) Фактически потреблено х План, коэф-т (ОПР) Расход по норме х Фактический выпуск х План.коэф-т (ОПР)
Постоянные ОПР Фактически потреблено х Факт, коэф-т (ОПР) Фактическти потреблено х План, коэф-т (ОПР) Расход по норме х Фактический выпуск х План.коэф-т (ОПР)
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жго?>ЪЯ ъ TtPA'ZM'ZC&t
tyafahtefrxectcuct tfi&ñ
14 (47)-2005
ческий объем. При стандарт-костинг бюджетный коэффициент ОПР умножается на норматив, рассчитанный как произведение фактического объема на норму, например трудовых затрат. При нормальном калькулировании собираются данные только о фактических затратах труда. При стандарт-костинг генерируются как фактические, так и нормативные данные.
Стандарт-костинг схож с отечественной системой нормативного учета и позволяет учитывать затраты с выделением отношений от норм с указанием их причин возникновения.
Система ABC. В общей системе управления затратами важное место занимает система учета затрат, основанная на деятельности или на калькулировании на основе деятельности.
Суть данного подхода такова. Эффективным направлением снижения издержек является управление ресурсопотребляющей деятельностью с помощью ее побудителей (причин). Управление издержками должно обеспечить реальное сокращение затрат путем сокращения деятельности, не создающей добавленную стоимость, и совершенствование деятельности, ее создающей, то есть повышающей ценность изделия.
Коротко методологию системы ABC можно определить следующим образом:
• определение основных видов деятельности предприятия: основные (фондоемкие, трудоемкие) и вспомогательные (заказы материалов, их получение, переработка, административные расходы и др.);
• определение факторов себестоимости по конкретным видам деятельности (например, если плановые затраты на производство собираются по сериям составляющих элементов какой-либо установки, то основным фактором, оказывающим влияние, будет количество этих серий);
• создание центров ответственности по каждому виду деятельности;
• перенесение затрат с видов деятельности на создание продуктов. В качестве базы распределения принимается спрос на продукцию. Как измеритель процесса здесь выступают факторы себестоимости, оказывающие влияние по конкретному виду деятельности.
Метод калькуляции себестоимости по операциям обычно анализируется с точки зрения управленческого учета по таким параметрам, как: оценка запасов; принятие решения; контроль.
Главной особенностью системы ABC является выделение затрат, относимых на производство
единицы продукции, партии изделий, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Данный метод имеет ряд достоинств:
• он позволяет подробно анализировать накладные расходы, что имеет большое значение для управленческого учета;
• метод ABC дает возможность более точно определить затраты на неиспользуемые мощности для периодического их списания на счет прибылей и убытков. Стоимость единицы продукции, оцененная с помощью данного метода, является наилучшей финансовой оценкой потребленных ресурсов, так как учитывает сложные альтернативные способы определения связей между продукцией и использованием ресурсов;
• метод ABC позволяет косвенным образом оценить уровень производительности труда: отклонение от количества потребленных ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами;
• метод ABC не только доставляет новую информацию о затратах, но и генерируют ряд показателей нефинансового характера, в основном измерителей объема производства и определение производственных мощностей предприятия.
Затраты по отдельным операциям и число объектов распределения затрат представляют индивидуальные измерители производительности; в совокупности они могут дать коэффициенты распределения затрат, которые могут служить в качестве измерителей производительности каждого вида деятельности, контроля со стороны руководящего персонала.
Внедрение системы ABC в практику работы, на взгляд автора, обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысит объективность оценки рентабельности продукции.
Система «директ-костинг». В зарубежной теории и практике учета в настоящее время самой точной считается калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия.
Поэтому в целях совершенствования методики принятия управленческих решений был разработан учет переменных затрат (директ-костинг).
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоркя и
55
При системе директ-костинга определяется ограниченная себестоимость, включающая в себя только сумму переменных затрат. Этот показатель сравнивается с выручкой за период, и определяется маржинальный доход за отчетный период (брутто-прибыль, сумма покрытия). Нетго-прибыль предприятия представляет собой разницу между полученной величиной и суммой постоянных затрат, которые не распределяются между изделиями, а списываются общей суммой на финансовые результаты отчетного периода (одноступенчатый учет сумм покрытия). Выручка от реализации — Переменные производственные затраты (распределены по носителям затрат) — Переменные управленческие и сбытовые затраты (распределены по носителям затрат) = маржинальный доход по носителям затрат — постоянные затраты = нетто-результат за отчетный период (прибыль).
Блок постоянных расходов может подразделяться на ряд сегментов: место возникновения затрат; общее количество произведенной продукции конкретного вида; группа изделий; центр ответственности; предприятие в целом.
Доходы.
Переменные индивидуальные затраты. Результат брутто 1. Постоянные затраты, относимые на конкретные виды готовой продукции.
Результат брутто 2. Постоянные затраты группы изделий.
Результат брутто 3. Постоянные затраты по местам возникновения.
Результат брутто 4. Постоянные затраты центров ответственности.
Результат брутто 5. Постоянные затраты предприятия как единого комплекса.
Затраты. Доход, тыс. руб.
20
10
Рис.1
Критический объем производства: N — объем производства в стоимостном выражении; 2 — полная себестоимость продукции; — переменные затраты; — постоянные затраты; МБ — маржинальный доход; К— точка критического объема производства
Результат отчетного периода.
Многоступенчатый учет маржинального дохода дает необходимую информацию для принятия решений при формировании и выборе ассортимента продукции, целесообразности принятия новых заказов, снятия с производства устаревшей и подготовки производств новой продукции.
Важным достоинством системы директ-кос-тинг является возможность детального и качественного изучения зависимости между объемом производства, затратами, маржинальными доходом и прибылью. Наглядно это можно представить с помощью графика (рис. 1).
Точка критического объема производства (точка безубыточности) показывает тот объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Данная зависимость и возможность ее изучения позволяют выявить изделие с большей рентабельностью, обеспечивают получение информации, позволяющей быстро переориентировать производство в ответ на изменение условий рынка.
Если выручку представить как произведение цены продаж единицы изделия (Р) и число проданных единиц (О), а затраты пересчитать на единицу изделия, то получим уравнение:
П}=гс+г„д + П; (11)
где Я — прибыль.
При условии, что выручка равна полной себестоимости, уравнение примет вид:
рд=гс+г^. (12)
Это уравнение является основным для получения необходимых оценок.
В условиях рыночной экономики директ-кос-тинг дает информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены.
Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта.
Таким образом, благодаря «ди-рект-костингу» расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.
Организация производственного учета по системе «директ-кос-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВОРЪЯ ъ КРАХШСМ
угет
14 (47) - 2005
Рис. 2 Метод корреляции
тинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:
• возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много;
• «директ-костинг» не дает ответа на вопрос, какова полная себестоимость продукта. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции.
Для решения первой проблемы можно использовать, например, метод корреляции или метод наименьших квадратов.
При использовании метода корреляции берутся данные о выпуске продукции и о затратах за исследуемый период. Все точки наносятся на график, заполняется корреляционное поле. Затем визуально проводится линия совокупных затрат, которая, пересекаясь с осью ординат, показывает величину постоянных расходов в общей сумме затрат (рис. 2).
Метод наименьших квадратов позволяет наиболее точно определить состав общих затрат и содержание в них постоянной и переменной составляющих.
Рассчитывают коэффициенты а и а0 в управлении прямой:
у = а0 + ах
таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный.
а{} — показывает величину постоянных затрат, а коэффициент а — долю переменных затрат в расчете на единицу продукции.
Вторая проблема также может быть решена путем периодического расчета полной себестоимости внесистемно (в зависимости от целей управления).
Таким образом, данная система позволяет анализировать затраты и результаты деятельности, позволяет управлять величиной прибыли, которая является важнейшим показателем деятельности предприятий в условиях рыночной экономики.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж8б7>ъЯ -к ЪРАКЖЪХЛ
57
