CC BY
380
УДК [657.62 + 658.155] : 338.31 ББК 65.29
М.М. Глазов, И.П. Фирова
СИСТЕМА «СТАНДАРТ-КОСТИНГ» КАК ОСНОВА СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ уЧЕТА И уПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ
Речь идет о новых методах управления затратами, которые, в сочетании с традиционными методами их учета и управления, позволят снизить себестоимость промышленной продукции и повысить эффективность производства. В результате применения этих методов, основываясь на системе «стандарт-костинг», появится важнейшее конкурентное преимущество по затратам, которое обеспечит в полной мере экономическую безопасность промышленного предприятия.
Ключевые слова:
конкурентное преимущество, прибыль от продаж, себестоимость продукции, система «Бережливое производство», система «Кайзен Костинг (Kaizen Costing)», система «Стан-дарт-костинг (Standard Costing)», система «Таргет костинг (Target Costing)», система «Точно в срок (Just-in-Time)», экономическая безопасность, эффективность производства.
Глазов М.М., Фирова И.П. Система «стандарт-костинг» как основа совершенствования учета и управления затратами // Общество. Среда. Развитие. - 2015, № 1. - С. 11-15.
© Глазов Михаил Михайлович - доктор экономических наук, профессор, декан экономического и социально-гуманитарного факультета, Российский государственный гидрометеорологический университет, Санкт-Петербург; e-mail: sushima@mail.ru © Фирова Ирина Павловна - доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой экономики и менеджмента, Российский государственный гидрометеорологический университет, Санкт-Петербург; e-mail: irinafirova@yandex.ru
Как показывает практика развитых стран, роль бухгалтерского учета как основного поставщика информации для управления промышленным предприятием будет неуклонно возрастать по мере развития рыночных отношений в нашей стране. Результатом этого процесса будет неизбежное разделение отечественного учета на две тесно взаимосвязанные подсистемы: финансовую, т.е. составление бухгалтерской внешней отчетности, и управленческую (или производственную), которая имеет отношение к внутризаводской отчетности для целей оперативного управления предприятием.
Существует два варианта взаимосвязи между финансовым и управленческим (производственным) учетом. Во-первых, это интегрированная или монистическая система, сформированная и организованная в едином плане счетов бухгалтерского учета. Во-вторых, автономная, при которой используются парные контрольные счета одного и того же наименования. В практике бухгалтерского учета они часто называются «зеркальными» счетами.
Традиционно отечественный бухгалтерский учет является интегрированной системой, организованной в едином плане счетов, что не всегда удобно для ведения управленческого (производственного) учета.
Опыт ведущих западных компаний показывает, что роль и значение бухгалтерской службы будет возрастать в зависимо-
сти от того, в какой мере учетная система предприятия сможет обслуживать такие функции управления, как анализ, планирование и бюджетирование, контроль, регулирование и принятие оперативных управленческих решений.
Ключевой проблемой отечественных промышленных предприятий, особенно в машиностроении, является низкая рентабельность или даже, в ряде случаев, убыточность. Как нам кажется, основная причина такого положения заключается в том, что менеджмент предприятий не владеет методами учета и управления затратами. При этом отметим, что важнейшим инструментом учета и управления затратами на промышленном предприятии является учетная система.
Таким образом, современная учетная система должна не только поставлять информацию внешним пользователям посредством подготовки финансовой отчетности, но и, что особенно важно сегодня, органично влиять на систему управления предприятия в целом.
Комплексным решением поставленных проблем могло бы стать внедрение на промышленных предприятиях бюджетной учетной системы «стандарт-костинг», основанной на бюджетировании и учете нормативных затрат. Система «стандарт-костинг» успешно применяется во всем мире вот уже § более 50 лет. В нашей стране эта учетная сис- о тема работает на крупных металлургических ^ предприятиях. Система «стандарт-костинг» О
наиболее эффективна, как нам представляется, на предприятиях обрабатывающей промышленности с повторяющимся циклом производства, т.е. вполне подходит для машиностроительного производства.
В основе этой системы содержится принцип учета и контроля затрат в пределах установленных нормативов и по отклонениям от них.
Это система сметного контроля, при которой осуществляется сравнение фактических показателей со сметными для выявления отклонений и выполнения соответствующих корректирующих мероприятий, направленных на снижение себестоимости продукции. Конечной целью подобной корректировки является согласование будущих показателей затрат, продаж и прибыли в целом с их сметными величинами.
Для успешного функционирования системы «стандарт-костинг» необходимо: разработать нормативы (стандарты) на прямые затраты и накладные расходы; выявить уровни и центры ответственности, что требует серьезных организационно-структурных преобразований на предприятии; разработать гибкие сметы, позволяющие анализировать отклонение фактических затрат от нормативных применительно к достигнутому уровню объема производства. Основной целью этой системы является осуществление многоуровневого исследования прибыли от продаж с целью установления совокупности факторов, повлиявших на отклонение фактической прибыли от ее сметной величины, а также - организация отражения отклонений на соответствующих счетах бухгалтерского учета, что позволяет сформировать информационную базу для экономического анализа.
Традиционно в системе «стандарт-кос-тинг» используются 4 группы нормативов: нормативы по основным материалам, нор-
мативы на заработную плату основных производственных рабочих, нормативы на переменные накладные расходы, нормативы на постоянные накладные расходы. Ключевой характеристикой системы «стандарт-кос-тинг» являются центры ответственности. Под «центром ответственности» понимается структурная единица предприятия, оказывающая влияние на уровень затрат, доходов и инвестиций, и, соответственно, несущая ответственость за них. Чаще всего выделяют 4 типа центров ответственности: центры ЗАТРАТ, которые контролируют только затраты (цех, участок); центры ПРОДАЖ, которые контролируют только выручку от продаж (отдел сбыта); центры ПРИБЫЛИ, которые контролируют и затраты и выручку (филиалы); центры ИНВЕСТИЦИЙ, которые контролируют затраты, выручку и инвестиции (дирекция предприятия).
В системе «стандарт-костинг» учет затрат по центрам ответственности является первоочередным,, по отношению к калькулированию себестоимости. При этом калькулирование не становится менее точным. Затраты, выявленные применительно к каждому центру ответственности, могут быть затем перегруппированы для целей калькулирования себестоимости. Наоборот, от пообъектного учета достаточно сложно перейти к учету затрат по центрам ответственности.
Методология учета затрат по центрам ответственности выражается в том, чтобы по каждому из них определялись совокупные нормативные затраты, и руководитель центра отвечал за полную сумму отклонений от них (учет ответственности), пример приведен на рис. 1.
Из схемы видно, что каждую операцию контролируют различные центры ответственности и, естественно, ни один из них не может быть исключительно ответственным за отклонение по конкретному изде-
Центры ответственности (Ц.О.) № технологической операции Нормативные затраты на операцию в рублях ИЗДЕЛИЯ В стоимостном выражении (рубли)
А в С Б Е Нормативные затраты по Ц.О. Фактические затраты по Ц.О. Отклонения Бла-гопр. (Б). Неблаг. (Н)
I 1 5 + + + (5*3) 15 21 (Н) 6
II 2 15 + (15*2) 30 28 (Б) -2
III 3 20 + + + (20*3) 60 69 (Н) 9
IV 4 18 + + + (18*3) 54 60 (Н) 6
Нормативные затраты на выпуск 38 35 25 23 38 159
Фактические затраты на выпуск 41 37 30 27 43 178
Отклонения (Б и Н) 3 (Н) 2 (Н) 5 (Н) 4 (Н) 5 (Н) (Н) 19
о
Рис.1. Методология учета затрат по центрам ответственности
лию. Например, бессмысленно анализировать «неблагоприятное отклонение» (Н) в размере 3 руб. по изделию А, поскольку за отклонение по нему отвечают три центра ответственности - I, II, IV.
В то же время, анализ отклонений по каждому центру ответственности показывает, что, например, руководитель центра ответственности - I отвечает за отклонение 6 руб.
Таким образом, контроль и регулирование себестоимости продукции возможны только при ведении бухгалтерского учета по центрам ответственности.
Выделение центров позволяет классифицировать затраты на регулируемые руководителем того или иного центра ответственности и не регулируемые им. Затраты, не регулируемые данным центром ответственности, регулируются на более высоком уровне либо другим центром ответственности, не обязательно находящимся на более высоком месте в иерархии управления.
Например, начальник цеха будет нести ответственность за количество использованных материалов, но не за их цену. В то же время за цену материалов будет отвечать начальник отдела снабжения. В этом случае распределение ответственности идет не по вертикали, а по горизонтали управления.
Кроме того, система «стандарт-кос-тинг» предполагает использование гиб-
ких смет. Гибкая смета ориентирована на целый диапазон уровней объема производства и построена на принципах разделения переменных и постоянных затрат, т.е. рассчитывается исходя из того, что в зависимости от изменения объемов производства часть затрат (переменные) также изменяется, а часть (постоянные) остается без изменений.
Анализ прибыли от продаж в системе «стандарт-костинг» предполагает многоуровневое выявление отклонений фактических значений прибыли и факторов, на нее влияющих, от их нормативных значений, а также соотнесение этих отклонений с центрами ответственности. Алгоритм такого анализа представлен на рис.2.
Предложенная выше схема анализа прибыли от продаж позволит выявить не только отклонения от нормативов (стандартов), но и причины таких отклонений, т.е. факторы, влияющие на изменение прибыли от продаж в реальном времени, а не в ретроспективе, что даст возможность менеджерам оперативно принимать правильные управленческие решения.
Принципы исследуемой системы универсальны, поэтому их применение возможно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости, это касается даже системы «Absorbtion Costing», если мы будем разрабатывать нормативы (стандарты)
Отклонение от прибыли
Совокупное отклонение по затратам
Совокупное отклонение по продажам
Совокупное отклонение по основным материалам
Совокупное отклонение по заработной плате основных производственных рабочих
Совокупное отклонение по переменным накладным расходам
Совокупное отклонение по постоянным накладным расходам
Рис. 2. Анализ прибыли от продаж в системе «стандарт-костинг»
о
в целом на накладные расходы, не подразделяя их на переменные и постоянные.
Предпосылкой организации действенного и эффективного оперативного анализа себестоимости продукции и организации контроля за затратами является разработка максимально приближенных к действительности нормативов (стандартов) расхода производственных ресурсов промышленного предприятия. Эти нормативы должны предусматривать специфику конкретного производственного процесса, применяемого оборудования, квалификацию рабочих и передовой опыт работы других предприятий.
Созданный на основании разработанных нормативов (стандартов) в рамках метода учета затрат «стандарт-костинг» информационный поток является важнейшей предпосылкой организации эффективного оперативного анализа себестоимости и причин отклонений от норм с учетом центров ответственности. Такой информационный поток должен строиться на следующих принципах: эффективности, действенности, единства, объективности и, главное, оперативности.
Обратная связь подобного оперативного анализа себестоимости, причин и центров возникновения отклонений от нормативов (стандартов) заключается в том, что в процессе анализа осуществляется контроль за расходом производственных ресурсов и организация эффективных корректирующих действий с целью снижения себестоимости продукции и устранения негативных процессов.
Таким образом, важнейшим элементом учета методом «стандарт-костинг» является учет и анализ отклонений от нормативов (стандартов), выяснение их причин и центров возникновения.
Оперативность учета и анализа должна быть достаточно высокой, что должно способствовать скорейшему устранению отрицательных отклонений и обеспечить нормализацию технологического процесса. Причем учет этих отклонений должен вестись в разрезе причин и центров затрат с привлечением всех его видов: бухгалтерского, оперативного и статистического.
Сбор информации об отклонениях позволит выявить тенденции их поведения, что обеспечит стабилизацию производственного процесса и предупредит неоправданные затраты в будущем.
Таким образом, цель оперативного анализа себестоимости и отклонений от нормативов (стандартов) в рамках учета затрат методом «стандарт-костинг» заключается не в поиске и наказании виновного, а в оперативном выявлении дисфункций и
проблем, устранении возникающих сбоев, сокращении неоправданных затрат.
Вместе с тем, данной системе присущи и недостатки. Например, сложность формирования нормативов (стандартов) согласно технологической карте производства, учет изменения цен, вызванный инфляцией и обострением конкурентной борьбы за рынки сбыта продукции, проблемы связанные с расчетом стоимости остатков готовой продукции на складах и стоимости незавершенного производства. Причем, нормативы (стандарты) возможно установить далеко не на все производственные затраты, что приводит к ослаблению контроля за ними и к снижению эффективности системы в целом. Более того, при выполнении предприятием большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время очень сложно рассчитать нормативы (стандарты) на каждый заказ, поэтому система «стандарт-костинг», как уже отмечалось, эффективна в основном только на предприятиях с повторяющимся циклом производства.
Несмотря на указанные недостатки, при ее «доработке» и совершенствовании эта система является мощнейшим инструментом контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для планирования, управления, принятия эффективных управленческих решений, которые позволяют создавать конкурентное преимущество по затратам и обеспечить предприятию экономическую безопасность.
Целью данной статьи является не детальное исследование системы «стан-дарт-костинг» (об этом достаточно много написано в зарубежной и отечественной экономической литературе), а исследование путей ее совершенствования с позиции повышения эффективности управления затратами и повышения конкурентоспособности отечественной продукции [5; 7].
На практике в основе любой экономической деятельности промышленного предприятия лежат три важнейших категории: цена, себестоимость и прибыль. Соотношение этих показателей либо гарантирует успех бизнеса и его высокую эффективность, либо ведет к банкротству. Поэтому поиск оптимального сочетания этих показателей является залогом успешного бизнеса.
При традиционном использовании метода «стандарт-костинг» осуществляется следующее ценообразование: себестоимость + прибыль = цена. При этом, ничто не гарантирует реализацию продукции, если цена окажется выше рыночной, т.е. любые методы учета затрат, в том числе и рассматриваемые,
по своей природе лишены возможности влиять на уровень себестоимости продукции.
В современном мире нужны также методы управления затратами, которые обеспечат достижение их оптимальных размеров и получение прибыли от продаж в необходимом объеме для расширенного воспроизводства.
Сегодня необходимо совмещать систему «стандарт-костинг» с концепциями «Target Costing» и «Kaizen Costing» сочетание их применения с концепциями «Just-in-Time» и «Бережливое производство» [1—6].
Концепция «Target Costing» предполагает определение цены с помощью маркетинговых исследований, такая цена является ожидаемой рыночной ценой продукции, при этом, появляется возможность рассчитать желаемый размер прибыли и максимально допустимый размер себестоимости, усовершенствовать в соответствии с этим всю нормативную базу предприятия с точки зрения ее оптимизации.
Все это означает, что такой подход предполагает формирование оптимальной (целевой) себестоимости продукции, которая при цене, жестко заданной рынком, позволяет предприятию получать прибыль и быть конкурентоспособным и эффективным.
При этом достигается долгосрочная экономическая безопасность предприятия, т.е. производимая продукция начинает соответствовать требованиям рынка по качеству, срокам поставки и цене. Обеспечение качества и сроков поставки продукции обеспечивается внедрением концепций «Kaizen Costing», «Just-in-Time (Kanban)» и «Бережливое производство». Концепция «Target Cost-ing» переворачивает традиционную систему ценообразования. При этом появляются новые категории: «target price»- целевая цена, определяемая с помощью маркетинговых
исследований; «target profit» - целевая прибыль, т.е. желательная разница между продажной ценой и себестоимостью, по которой изделие должно быть изготовлено, другими словами, речь идет о целевой себестоимости или «target costing». Формула «target costing»: цена - прибыль = себестоимость.
Концепция «Kaizen Costing», возведенная в ранг политики предприятия и его стратегии, обеспечивает постоянное улучшение качества продукции с учетом оптимизации затрат [2; 6].
При этом такая система управления качеством в процессе производства должна быть ориентирована на предотвращение возможности допущения дефектов. Ее суть сводится к тому, что каждый рабочий не должен делать следующее:
а) принимать дефектную продукцию с предыдущей операции;
б) создавать условия для появления дефектов;
в) передавать дефектную продукцию на следующую операцию;
г) произвольно вносить изменения в технологию;
д) повторять ошибки [6].
Концепция «Just-in-Time» позволит
значительно снизить текущие затраты, а концепция «Бережливое производство» -будущие затраты, связанные с перепроизводством продукции [3; 4]. Таким образом, только сочетание использования систем «Standard Costing» с концепциями «Target Costing», «Kaizen Costing», «Just-in-Time» и «Бережливое производство» позволит эффективно управлять затратами предприятия, добиться серьезного конкурентного преимущества, создать условия для стабильного роста финансовых результатов, рентабельности продукции и производства, обеспечить экономическую безопасность предприятия.
Список литературы:
[1] Вумек Дж.П., Джонс Д.Т. Бережливое производство: как избавиться от потерь и добиться процветания вашей компании / Пер. с англ. 2-е изд. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. - 472 с.
[2] Глазов М.М., Курганов Ю.А. «Target cost», «Kaizen costing» и «Standard cost» в рамках единой системы управления затратами предприятия // Инновационное развитие экономики России. Академический и межвузовский сборник научных трудов. - СПб.: издательство Российского государственного гидрометеорологического университета, 2004. - С. 108-111.
[3] Глазов М.М., Фирова И.П. Мероприятия по повышению эффективности национальной экономики и обеспечению экономической безопасности Российской Федерации в условиях глобального экономического кризиса // Общество. Среда. Развитие. - 2014, № 2. - С. 4-7.
[4] Глазов М.М., Фирова И.П. Новые методы управления затратами как важный фактор повышения эффективности производства // Общество. Среда, Развития. - 2013, № 1. - С. 11-16.
[5] Глазов М.М., Черникова С.Ю. Управление затратами: новые подходы. - СПБ: РГГМУ, 2009. - 169 с.
[6] Монден Я. «Тойота». Методы эффективного управления / Пер. с англ. — М.: Экономика,1989. - 288 с.
[7] Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1995. - 416 с.
