CC BY
3УДК 657.1
Сытник О. Е.
Sytnik O. E.
МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ О БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВАХ И РЕЗУЛЬТАТАХ ИХ БИОТРАНСФОРМАЦИИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
METHODICAL ASPECTS OF FORMATION OF ACCOUNTING INFORMATION ON BIOLOGICAL ASSETS AND RESULTS OF BIOTRANSFORMATION IN THE AGRICULTURAL ORGANIZATIONS
Проанализированы аспекты организации бухгалтерского учета биологических активов и результатов их биотрансформации, обоснована необходимость внедрения в практику учета сельскохозяйственных организаций положений МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», определены направления совершенствования бухгалтерского учета рассматриваемых объектов.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, финансовый учет, финансовая отчетность, биологические активы, биотрансформация, международные стандарты финансовой отчетности, российские стандарты бухгалтерского учета,сельское хозяйство.
Analyzed aspects of the organization of accounting of biological assets and the results of their biotransformation, the necessity of putting into practice the account of the agricultural organizations of IFRS (IAS) 41 «Agriculture», identified areas for improvement of accounting of these objects.
Keywords: accounting, financial accounting, financial reporting, biological assets, biotransformation, international financial reporting standards, Russian accounting standards, agriculture.
Сытник Ольга Егоровна -
кандидат экономических наук, доцент кафедры
бухгалтерского финансового учета ФГБОУ ВО «Ставропольский государственный аграрный университет» E-mail: sytnikoe@gmail.com
Sytnik Olga Egorovna -
PhD of Economics, Associate Professor, Department of Financial Accounting Stavropol State Agrarian University E-mail: sytnikoe@gmail.com
Для Ставропольского края сельскохозяйственный сектор является важнейшей частью экономической активности населения,основной точкой роста и инвестиций.В настоящее время в сельскохозяйственном комплексе Ставропольского края реализуется более 40 крупных инвестиционных проектов. По данным министерства сельского хозяйства Ставропольского края самым капиталоемким и широкомасштабным является проект «Агропромышленный парк «Ставрополье» (с планируемым сроком реализации в 2020 году), расчетная стоимость которого составляет около 50 млрд. рублей. Значимыми инвестиционными проектами являются такие проекты как «Комплекс по производству мяса индейки мощностью 10 тыс. тонн» (Георгиевский район); «Строительство тепличного комплекса по выращиванию овощей, 3-я очередь» (Кировский район); «Строительство тепличного комплекса площадью 22,76 га в Левокумском районе Ставропольского края для круглогодичного производства овощных культур»; «Строительство комплекса по производству 6600 тонн мяса индейки в год» (Изобильненский район); «Завод по доработке семян кукурузы и подсолнечника
мощностью 500 тыс. посевных единиц» (Ко-чубеевский район) и другие. Для успешной реализации перечисленных выше инвестиционных проектов и в целом эффективного развития агропромышленного комплекса Ставропольского края необходимо создать такую систему формирования и раскрытия учетной информации о деятельности каждой сельскохозяйственной организации, которая позволила бы принимать руководству эффективные управленческие решения и с максимальной выгодой использовать все имеющиеся в распоряжении ресурсы.
В этих условиях возрастает значение методологии ведения бухгалтерского учета с применением международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которые принято считать сводом правил формирования достоверной информации об имущественном и финансовом состоянии организации и финансовых результатах ее деятельности. Однако, следует отметить, что единицы сельскохозяйственных организаций Ставропольского края сегодня применяют при составлении финансовой отчетности международные стандарты (чаще всего использовать МСФО заставляют собственники организаций, прежде всего -иностранные, поскольку, ключевым фактором
в
= № (4)20/1, 2015:
Бухгалтерский учет
149
для выхода на западные рынки капитала является требование представления финансовой отчетности в формате МСФО). В целях повышения инвестиционной привлекательности сельскохозяйственных организаций, по нашему мнению, при формировании учетной политики экономического субъекта, в целях представления объективной, полной, достоверной информации о его деятельности, целесообразно применять отдельные положения и нормы МСФО, даже если отчетность по данным стандартам не формируется (при этом действующее законодательство в области бухгалтерского учета не будет нарушено).
В силу специфики сельскохозяйственного производства организации аграрного сектора имеют такие характерные только для них объекты бухгалтерского учета как растения, животные, готовую продукцию растениеводства / животноводства, собственного производства корма и семена. В части бухгалтерского учета данных активов применяются следующие российские стандарты по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (многолетние насаждения, продуктивный скот), «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (животные на выращивании и откорме, посевы сельскохозяйственных культур, семена, корма), «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (отражение информации о данных объектах учета в бухгалтерской финансовой отчетности). Однако, данные документы не могут обеспечить регламентацию учетного процесса фактов хозяйственной жизни с подобными активами в необходимомпользовате-лю объеме. Именно поэтому при организации учетного процесса таких объектов учета необходимо применять положения МСФО. Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности в 2000 г. были принят первый отраслевой стандарт IAS 41 - «Agriculture»/ МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н). Кроме того, ранее в Российской Федерации был разработан проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» (в качестве стандарта к настоящему времени так и не принят) и «Методические рекомендациипо бухгалтерскомуучету биологических активови результатов их био-трансформациив сельском хозяйстве» (разработанные под эгидой Министерства сельского хозяйства РФ).
МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [4] применяется для учета следующих объектов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью:
- биологических активов;
- сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора (продукт биологических активов);
- государственных субсидий, относящихся к биологическим активам.
Стандарт определяет сельскохозяйственную деятельность как осуществляемое организацией управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию или производства дополнительных биологических активов. Биотрансформация включает процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения.
В качестве биологических активов рассматриваются живущие животные или растения.
Сельскохозяйственная деятельность предполагает наблюдение, контроль и оценку за качественными и количественными изменениями изменений физических свойств (биотрансформации) активов, поскольку каждое из них непосредственно связано с будущими экономическими выгодами организации. Поэтому биологические активы и процесс их биотрансформации подлежат отражению в бухгалтерском учете.
Объектом бухгалтерского учета биологических активов растениеводства могут быть виды сельскохозяйственных растений (зерновые, кормовые, масленичные, плодовые и ягодные, виноград) либо однородные группы биологических активов, которые состоят из подвидов сельскохозяйственных растений (озимые или яровые культуры, бобовые и т. д.) или отдельных культур (ячмень, пшеница, кукуруза и т.д.) [4].
Объектом бухгалтерского учета животноводства могут быть виды животных (крупный рогатый скот, свиньи, птица и т. д.) либо однородные группы биологических активов, которые состоят из определенных возрастных или технологических групп[4].
В целях эффективной организации бухгалтерского учета биологических активов целесообразно провести их классификацию,поскольку именно правильная классификация любых видов активов, биологические не исключение, является методической основой их признания и отражения в учете и финансовой отчетности. Так, МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» выделяет такие группы биологических активов как внеоборотные и текущие; зрелые и незрелые; потребляемые и плодоносящие. Кроме того, представляется целесообразным в отношении рассматриваемых активов выделить отдельные их группы и виды (например, многолетние насаждения, основное стадо животных, животные на выращивании и откорме, незавершенное производство, др.). В качестве примера рассмотрим классификацию биологических активов на примере такой группы животных как крупный рогатый скот (рисунок 1).
Биологические активы могут признаваться в бухгалтерскомучете по однородным группам или подгруппам, например, животные определенной породы, одного и того же возраста, направления использования; растения по группам и подгруппам сельскохозяйственных культур; сельскохозяйственная продукция по
Потребляемые (крупный рогатый скот мясного направления, скот, предназначенный для продажи, забоя или другого потребления)
Плодоносящие (крупный рогатый скот молочного направления, быки-производители)
Рисунок 1 — Классификация биологических активов группы «крупный рогатый скот»
по характеру
потребления
однородным группам, сортам икачеству.Ана-логичным образом можно классифицировать и другие группы биологических активов.
Таким образом, можно сделать вывод, что дляформирования учетной информации о био-
логических активах и результатах их биотрансформации в сельскохозяйственных органи-зацияхтребуетсянадлежащая организация их синтетическогои аналитического учета на обособленных инвентарныхсчетах, обеспечиваю-
в
= № (4)20/1, 2015:
Бухгалтерский учет
151
щих обобщение необходимой информации о наличии, движении и биотрансформации биологических активов по их отдельным видам.
Другим важным аспектом организации бухгалтерского учета биологических активов является их первоначальная и последующая оценка. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [4] предписывает признаватьв учете биологические активы или сельскохозяйственную продукцию, только при обязательном выполнении следующих условий:
1) организация получает контроль над активом в результате прошлых событий;
2) существует высокая вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с данным активом (получение сельскохозяйственной продукции от актива, получение дополнительных активов (приплода), получение выручки от продажи актива или полученной продукции);
3) справедливая стоимость или фактическая стоимость актива может быть надежно оценена.
В результате управления биологическими активами и результатамибиотрансформа-ции в процессе сельскохозяйственной дея-тельностипроисходят измененияих физических свойств (рост, вырождение, продуцирование и размножение) которыеприводят к увеличению/ уменьшению количества или качества активов и получению сельскохозяйственной продукции. Все это влечет за собой изменение стоимости биологических активов на каждую отчетную дату. Оценивать активы необходимо по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу, кроме случаев, когда справедливую стоимость определить с достаточной степенью достоверности нельзя. Сельскохозяйственная продукция как результат биотрансформации биологических активов признается в бухгалтерском учете в момент ее сбора (получения) от растений и животных (после принятия сельскохозяйственной продукции к бухгалтерскому учету в последующем она учитывается по правилам, установленным для учета материально-производственных запасов, Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)). Оценка биологических активов и сельскохозяйственной продукциипо справедливой стоимости позволяет более объективно оценивать результаты деятельности сельскохозяйственных организаций. Однако, отсутствие активного рынка затрудняет определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Поэтому допускается применять альтернативные методики расчета справедливой стоимости (например, цена последней подобной сделки, цена на аналогичные активы, средние показатели стоимости единицы продукции, по себестоимости за выечтом накопленной амортизации и убытков от обесценения данного актива, др.). Несмотря на это, вопросы развития методик оценки биологических активов по справедливой стоимости освящены в трудах та-
ких ученых как Л. И. Хоружий, И. А. Сергеевой, М. А. Бахрушиной, Л. И. Проняевой, Р. А. Албо-рова, Б. Г. Широбокова, С. М. Концевой и др. Авторы [1, 3, 6, 9] едины во мнении, что оценка биологических активов и результатов их биотрансформации на основе справедливой стоимости позволяет объективно отражать все происходящие с активами изменения и расходы на каждой стадии биотрансформации, тем самым обеспечивая надежность, сопоставимость, прозрачность, уместность и понятность формируемой и представляемой в финансовой отчетности информации. Однако, следует признать, что в отчественной практике бухгалтерского учета справедливая стоимость активов практически не исчисляется и в учете и финансовой отчетности не отражается.
Порядок оценки биологических активов и результатов их биотрансформации должен быть отражен в приказе обучетной политике сельскохозяйственной организации.
Элементом учетной политики организации является и вопрос организации синтетического и аналитического учета биологических активов и результатов их биотрансформации. Так, синтетический и аналитический учет указанных объектов может быть организованпо:
- сельскохозяйственным культурам (группам культур), видам игруппам животных на синтетическом счете 20 «Основное производство»субсчетах 20.1 «Растениеводство» и 20.2 «Животноводство»;по видам сельскохозяйственной продукции на счетах 43«Готовая продукция» и 10 «Материалы» в зависимости от принятогова-рианта учета;
- видам биологических активов на счетах 01 «Основные средства» субсчета «Зрелые биологические активы (животные мясного / молочного / племенного направления)», «Зрелые биологические активы (растения)», 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация зрелых биологических активов животноводства / растениеводства, учитываемых по фактической / справедливой стоимости», 08 «Вложения во внеоборотные активы» на субсчетах, отражающих каналы поступления активов, например, «Приобретенные зрелые биологические активы», 11 «Животные на выращивании и откорме» на соответствующих субсчетах по видам животных и направлениям использования, например «Незрелые биологические активы мясного / молочного / племенного направления»;
- доходам, расходами результатам от операций с биологическими активами на счетах 9-й группы Плана счетов бухгалтерского учета - следуя нормам МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» возможно выделение обособленой группы субсчетов на соответствующих счетах по учету доходов, расходовдля учета результатов от сельскохозяйственной деятельности.
В заключение отметим, что каждая сельскохозяйственная организация самостоятельно определяет в рамках своей учетной полити-
Литература
1. Алборов Р. А., Концевая С. М. Развитие методики оценки и учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 2.
2. Кулиш Н. В. Формирование эффективной учетной политики сельскохозяйственной организации в условиях совершенствования нормативной базы бухгалтерского учета // Вестник федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Московский государственный агро-инженерный университет им. В. П. Го-рячкина». 2012. № 5 (56). С. 67-70.
3. Мариненко А. А., Фролов А. В., Фролова А. А. Принципы признания сельскохозяйственных активов в качестве биологических // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2012. № 18. С. 76-82.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство» [Электронный ресурс]. URL: http:// www.minfin.ru /ru/perfomance/accounting/ mej_standart_fo/docs/ (дата обращения 15.06.2015).
5. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве. М. : ФГБНУ «Росин-формагротех», 2011. 56 с.
6. Проняева Л. И., Кружкова И. И., Солодовник А. И. Биологические активы: экономическая интерпритация, оценка, проблемы отражения в отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 8.
7. Тунин С. А. Управление себестоимостью продукции как инструмент повышения эффективности сельскохозяйственного производства // Экономика и предпринимательство. 2013. № 5. С. 378-383.
8. Тунин С. А., Фролова А. А. Международный учет и стандарты финансовой отчетности : учеб. пособие. Ставрополь, 2013. 142 с.
9. Хоружий Л. И., Хусаинова А. С. Модель оценки справедливой стоимости биологических активов и результатов их биотрансформации // Бухучет в сельском хозяйстве. 2013. № 3.
ки конкретный порядок формирования учетной информации о биологических активах и результатах их биотрансформации.
References
1. Alborov R. A., Koncevay S. M. Development methodology for assessment and management of biological assets in accordance with IAS 41 «Agriculture» // International accounting. 2012. № 2.
2. Kulish N. V. Formation of an effective accounting policy Agriculture Organization, in terms of improving the legal framework of accounting // Bulletin of the Federal State Institution of Higher Professional Education «Moscow State Agro University. Goryachkina V. P.» 2012. № 5 (56). P. 67-70.
3. Marinenko A. A., Frolov A. V., Frolova A. A. Principles for recognition of agricultural assets as biological // Bulletin of the University (State University of Management). 2012. № 18. P. 76-82.
4. International Accounting Standard (IAS) 41 «Agriculture» [Electronic resource]. Access: http://www.minfin.ru / ru / perfomance / accounting / mej_standart_fo / docs / (date of treatment 15.06.2015).
5. Guidelines on accounting of biological assets and the results of their biotransformation in agriculture. M. : FGBNU «Rosinformagroteh», 2011. 56 p.
6. Pronyaeva L. I., Kruzhkova I. I., Solodovnikov A. I. Biological assets: Economic Interpretation, evaluation, problem reporting // International accounting. 2013. № 8.
7. Tunin S. A. Managing production costs as a tool to improve the efficiency of agricultural production. Economy and Entrepreneurship. 2013. № 5. C. 378-383.
8. Tunin S. A., Frolova A. A. International Accounting and Financial Reporting Standards: A Tutorial. Stavropol, 2013. 142 p.
9. Horuzhy L. I., Khusainova A. S. Model estimating the fair value of biological assets and the results of their biotransformation // Accounting in agriculture. 2013. № 3.
