CC BY
38Д.В. Дрейбанд, И.В. Жмачинская
Диагностика социально-экономического развития территорий Волго-Вятского...
ferentiation in regions development is revealed. Some macroregional economic and social development indicators projection in 2016 is given.
УДК 658.012.7:656.62
В.В. Крайнова, к. э. н., доцент, ФГБОУВО «ВГУВТ» 603950, г. Нижний Новгород, ул. Нестерова, 5
МЕТОД ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В СУДОХОДНЫХ КОМПАНИЯХ
Ключевые слова: метод внутреннего контроля, приемы и способы контроля, процедуры контроля, классификация средств контроля, судоходная компания.
В статье предложено авторское определение метода внутреннего контроля, обоснована многоуровневая система метода внутреннего контроля для судоходных компаний, которая характеризуется использованием: общенаучных методов и приемов; собственных методических приемов; специфических приемов смежных экономических наук. С учетом отраслевой специфики водного транспорта, автором предложена классификация собственных методических приемов внутреннего контроля для судоходных компаний.
Контролю как особой области научных знаний присущ определенный метод исследования ею специфического предмета.
При анализе мнений ведущих экономистов по проблеме методологии контроля наметились три позиции.
Первая группа авторов (Г.А. Соловьев [24], А.А. Шпиг [27], А.С. Наринский и Н.Г. Гаджиев [13], М.П. Рябчиков [21], В.М. Радионова [18], С.О. Шохин [26]) трактует метод контроля как совокупности приемов и способов, которые использует данная наука. Так, например, по мнению Г.А. Соловьева, «методы организации - это совокупность способов, с помощью которых реализуются функции организации. Эти способы во многом аналогичны способам, используемым в организации бухгалтерского учета и экономического анализа, но имеют свою специфику применения и дифференцированы по функциям организации экономического контроля. В числе таких методов можно выделить моделирование, проектирование, сетевые, аналитические расчетные, графические методы, анкетирование, интервьюирование, личное: наблюдение, изучение, нормативно-правовое оформление, экспертную оценку, административно-волевое решение» [24].
По мнению автора статьи, описания метода как совокупности приемов и способов, используемых для решения контрольных задач, являются не совсем правильными. Понятия «метод» и «приемы, способы» связаны между собой, точно также, «как мир знаний, в котором накапливаются идеальные модели, эталоны, нормы, образцы, правила и т. п., связан с миром практически-предметной и/или мыслительной деятельности, в котором используются вышеуказанные нормы, правила и др.» [11].
То есть, научный метод выступает как категория, являющаяся результатом интеллектуальной деятельности и относящаяся к миру знания. Метод отражает применимые для решения целого класса однородных задач нормативные правила, фиксирующие в сознании или на каком-либо материальном носителе наиболее оптимальный (эталонный) способ действия. Переходя из мира знания в мир практики, метод прояв-
ляется не сам по себе, а в виде реальных практических действий, то есть определенных приемов и способов действия.
Вторую позицию во взглядах на методологию контроля представляют Э.А. Вознесенский и Е.А. Кочерин. Так, Е.А. Кочерин считает, что контроль «базируется на общем для всех наук диалектическом методе», но «при познании контроля как социального и экономического явления используются методы других наук, составляющих гносеологию хозяйственного контроля». Хозяйственный контроль имеет свои специфические методы познания. Они характерны для него, вырабатываются им и обусловлены спецификой объекта исследования [6].
Э.А. Вознесенский, помимо общих методов научного познания, выработанных материалистической диалектикой, выделяет специальные методы контроля, которые, в свою очередь, имеют более конкретные разновидности. По мнению Э.А. Вознесенского, методами финансового контроля выступают счетная проверка балансов, документальная ревизия. Далее он подразделяет каждый из них на более частные способы, позволяющие решать промежуточные, относительно «мелкие» задачи. К ним относятся: встречная проверка документов, инвентаризация денежных средств и материальных ценностей, контрольное сличение, восстановление количественного учета и др. Впоследствии делается вывод, что «при осуществлении документальной ревизии, которая сама по себе является одним из методов контроля, широко применяется анализ и синтез, гипотеза и эксперимент, взаимообусловленность явлений. В то же время используются и частные способы (методы), основанные на вышеуказанных категориях и общих методах научного познания» [5].
Таким образом, в основу второй позиции положен принцип деления методологии контроля на общую, основанную на законах и принципах материалистической диалектики, и частную, включающую особенности познания контрольных процессов применительно к предмету исследования данной науки.
Третью позицию обосновал И.А. Белобжецкий: «...методология финансово-хозяйственного контроля в широком смысле слова включает две составные части: метод как общий подход к исследованию предмета; методику как совокупность технических (методических) приемов. В основе метода науки о финансово-хозяйственном контроле лежит диалектико-материалистический метод с такими его законами, как всеобщая связь и взаимообусловленность явлений, динамизм, переход количества в качество, единство и борьба противоположностей, и также такие всеобщие приемы научного мышления, как наблюдение, сравнение, анализ и синтез, дедукция и индукция» [2].
Считаем, что вторая и третья позиции заслуживают одобрения, поскольку они не сводят методологию контроля лишь к перечню специальных способов исследования, а включают в нее диалектико-материалистические принципы и некоторые общенаучные способы познания. Третья позиция справедливо устраняет знак равенства между методом контроля и его методическими приемами и способами.
Такая точка зрения, на наш взгляд, обоснована, так как «метод любой науки представляет собой непременный, органически присущий ей специфический подход к изучению ее предмета. В отличие от метода науки те или иные методические (технические) приемы и способы могут применяться или не применяться в зависимости от конкретных задач исследования» [2].
То есть метод - это определенные знания, реализованные в практической деятельности путем выполнения рациональных и целенаправленных действий, каковыми являются способы и приемы.
Автор считает, что, применительно к внутреннему контролю, метод представляет собой комплексное изучение на основе диалектико-материалистического подхода, общенаучных способов познания, собственных методических приемов, а также специфических приемов смежных наук экономической эффективности, законности, достоверности и целесообразности хозяйственных операций на базе учетной, плано-
вой, отчетной и другой информации в сочетании с исследованием фактического состояния объектов контроля. Выбор конкретных приемов и способов, то есть средств внутреннего контроля, зависит от стоящих перед ним задач.
Применяемые способы и приемы являются средством внутреннего контроля. Подтверждение этой точки зрения мы находим в словарях: 1) Средство - прием, способ действия для достижения чего-нибудь; 2) Средство - прием, способ действия для осуществления, достижения чего-либо.
Важным условием повышения качества и действенности внутреннего контроля является правильная классификация его приемов. Кроме того, без научно обоснованной классификации исследование внутреннего контроля как научной категории будет не полным. В научной и специальной литературе встречаются различные точки зрения на виды, названия, классификационную принадлежность и детализацию приемов контроля, при этом вопросы классификации методических приемов именно внутреннего контроля упоминаются достаточно редко.
В отношении классификации приемов контроля, в основном финансового, существует довольно большое многообразие научных точек зрения. Так, Т.Н. Белуха выделяет: 1) общенаучные методические приемы (анализ, синтез и др.); 2) собственные методические приемы; 3) органолептические (инвентаризация, контрольные замеры работ, выборочные наблюдения, сплошные наблюдения, технологический контроль, химико-технологический контроль, экспертизы разных видов, служебное расследование, эксперимент); 4) расчетно-аналитические (экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы); 5) документальные приемы (информационное моделирование, исследование документов, камеральные проверки, нормативно-правовое регулирование, группировка недостатков); 6) обобщение и реализация результатов контроля (документирование результатов промежуточного контроля, аналитическая группировка, следственно-юридическое обоснование, систематизированная группировка, принятие решений и контроль за их исполнением) [3].
В.В. Бурцев считает, что все приемы контроля подразделяются на: 1) общенаучные методические (анализ, синтез, индукция, дедукция и др.); 2) собственные эмпирические, методические приемы контроля (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов, сканирование, логическая проверка, письменный и устный опросы и др.); 3) специфические приемы смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики) [4].
Интересна позиция О.А. Ногиной, которая предлагает следующую классификацию методов контроля: 1) общенаучные методы (анализ и синтез и др.); 2) специальные методы исследования (проверка документов, экономический анализ, исследование предметов и документов, осмотр помещений (территорий) и предметов, инвентаризация, экспертиза); 3) методы воздействия на поведения проверяемых лиц в ходе осуществления контроля (убеждение, поощрение, принуждение) [14].
А.А. Терехов и М.А. Терехов выделяют: 1) органолептические методические приемы контроля: инвентаризация, контрольные замеры работ, выборочные наблюдения, сплошные наблюдения, технологический контроль, химико-лабораторный контроль, экспертизы различных видов, экспертиза проектов и сметной документации, служебное расследование, эксперимент; 2) расчетно-аналитические методические приемы контроля: экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы; 3) документальные методические приемы контроля: информационное моделирование, исследование документов, камеральные проверки, нормативно-правовое регулирование; 4) обобщение и реализация результатов контроля: группировка недостатков, документирование результатов промежуточного контроля, аналитическая группировка, следственно-юридическое обоснование, систематизиро-
ванная группировка результатов контроля по результатам ревизии, контроль за выполнением принятых решений [25]. Этой же позиции в своем исследовании придерживается Т.М. Садыкова [22].
Базируясь на предложенных различными авторами концепциях методов контроля, и, учитывая отраслевую специфику водного транспорта, мы предлагаем многоуровневую систему метода внутреннего контроля для судоходных компаний. По нашему мнению, метод внутреннего контроля характеризуется использованием:
а) общенаучных методов и приемов;
б) собственных методических приемов;
в) специфических приемов смежных экономических наук.
К общенаучным методам и приемам, используемым при внутреннем контроле, относятся: анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, конкретизация, системный анализ, функционально-стоимостной анализ. Специфические приемы смежных экономических наук - это приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики и др. Общенаучные и специфические приемы смежных наук достаточно подробно описаны в экономической литературе [1-6].
Подробнее рассмотрим собственные методические приемы внутреннего контроля и разработаем их классификацию применительно к предприятиям водного транспорта.
Считаем, и это подтверждает практика, что собственные приемы внутреннего контроля соответствуют приемам, применяемым при любых контрольных мероприятиях, не обязательно связанных именно с внутренним контролем. Следует заметить, что в учебной и научной литературе по контролю авторами приводится перечень приемов контроля в целом соответствующий тем, которые перечислены в рассмотренных аудиторских стандартах без систематизации по определенным признакам.
В связи с этим считаем необходимым рассмотреть приемы и методы контроля, применяемые в ходе внешнего аудита. В аудите выделяются процедуры по существу. Например, в действующем правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» [15] приведен следующий перечень аудиторских процедур по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры.
В международном стандарте аудита МСА 500 «Аудиторские доказательства» [29], определен аналогичный перечень процедур получения аудиторских доказательств. Он содержит лишь одну новую процедуру - альтернативные действия аудитора - независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые были первоначально представлены, как часть, системы внутреннего контроля аудируемого лица, например, выявление аудитором просроченных счетов к получению.
В уже не действующем ныне стандарте «Аудиторские доказательства»; одобренном Советом по аудиторской деятельности при Президенте РФ [17] приведен несколько иной перечень аудиторских процедур по существу. Кроме уже рассмотренных в других стандартах процедур (пересчет, аналитические процедуры), перечень включает следующие процедуры: инвентаризация, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение, устный опрос персонала, проверка документов, прослеживание, подготовка альтернативного баланса.
В информации № ПЗ-11/2013 Министерства Финансов РФ «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» под процедурой внутреннего контроля понимают «действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта» и определены следующие процедуры внутреннего контроля: документальное оформление, подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям, санкционирование (авторизация) сделок и операций, сверка данных, разграничение полномочий и ротация
обязанностей, процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, надзор, процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами [16].
Следует отметить, что во всех вышерассмотренных документах внешнего аудита и внутреннего контроля не применяются термины «метод», «прием», «способ», а используется категория «процедуры».
Слово «процедура» в толковых словарях определяется как «официально установленная последовательность действий». Аудиторская процедура - порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Л.Н. Растамханова более широко трактует эту категорию: «Процедуры контроля - это методы и правила, разработанные администрацией для того, чтобы иметь уверенность в том, что... все хозяйственные операции зарегистрированы полностью и точно...» [19]. Но большинство авторов, среди которых В.Д. Андреев [1], под словом «процедура» понимает ряд последовательных действий, осуществляемых в процессе контроля. То есть синонимом слова «процедура» является «действие». С учетом этого приведенные в новом и старом стандартах аудита действия являются именно процедурами, а не отдельными, способами, приемами работы с документами или материальными объектами контроля. Автор под процедурой внутреннего контроля понимает контрольное действие, заключающееся в применении какого-либо способа, приема внутреннего контроля.
В документе, описывающем концепцию внутреннего контроля COSO [8, 28], имеется перечень действий по осуществлению контроля, иными словами, - процедур. Предусмотрено девять процедур: ответственность ясно определена и понята; доступ (физический и системный) контролируется; адекватный надзор; транзакции авторизуются; транзакции записываются; политика, процедуры, обязанности документируются; адекватное обучение; адекватное разделение обязанностей; учтённые активы сравниваются с имеющимися в наличии.
В информации № ПЗ-11/2013 Министерства Финансов РФ «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности», в документе, описывающем концепцию внутреннего контроля COSO, перечисляются контрольные действия, характерные для встроенного в бизнес-процессы контроля, который должен осуществляться в пределах контрольной среды каждого процесса и действия. Эти контрольные действия осуществляются менеджментом, отвечающим за собственные бизнес-процессы и правильность собственных действий в них. В отличие от рассмотренных выше аудиторских процедур, они относятся сугубо к внутреннему контролю.
Исследования, проведенные в ряде крупнейших судоходных компаний, показали, что актуальными становятся вопросы внедрения новых организационных систем контроля, базирующихся на риске, что обосновывает необходимость выделить две разновидности приемов внутреннего контроля по их отношению к бизнес-процессам: приемы встроенного (в бизнес-процессы) контроля и приемы надстроечного контроля, то есть проводимого контрольными органами.
Проведенное исследование в отношении метода внутреннего контроля позволило нам все собственные приемы внутреннего контроля сгруппировать так, как представлено на рисунке 1, поделив их первоначально на две группы: приемы встроенного контроля и приемы надстроечного контроля, которые, в свою очередь, подразделяются на приемы фактического и документального контроля. Обособленно представлены способы работы с документами.
Уточним, что под способом внутреннего контроля мы понимаем систему (порядок) действий, направленных на достижение конкретного результата, а под приемом - оптимальные контрольные действия.
Рис. 1. Классификация собственных приемов и способов внутреннего контроля в судоходных
компаниях (разработана автором)
Встроенные процедуры внутреннего контроля - это специальным образом организованный механизм реализации действий контрольного характера, который осуществляется не «отдельно» или «специально», а реализуется вместе и наряду с ходом бизнес-процесса (помимо воли его участников). Краткая характеристика предлагаемых приемов встроенного внутреннего контроля представлена в таблице 1.
Таблица 1
Приемы встроенного контроля
Прием встроенного контроля Описание приема
Документирование политик, процедур внутреннего контроля Порядок осуществления конкретных процессов (направлений деятельности) и требований к процессам должны быть формализованы во внутренних документах судоходной компании (политиках, стандартах, регламентах, положениях и т.п.). Контрольные процедуры должны включаться в указанные внутренние документы.
Документальное оформление и системные учетные записи Это базовый прием документального контроля в судоходной компании. Все хозяйственные операции оформляются первичными документами, которые принимаются к учету при условии, если они составлены по унифицированным формам первичной документации или по формам, разработанным судоходной компанией и содержащимся в локальных нормативных актах.
Сверка Контроль отсутствия противоречия между двумя и более источниками информации с целью подтверждения достоверности исходных данных (статьи финансовой отчетности, информационные системы/модули, отчеты, сверки с контрагентами/ структурными подразделениями).
Авторизация сделок и операций Согласование, утверждение документов/операций. Данные контрольные процедуры осуществляются посредством предоставления работникам в соответствии с их должностными инструкциями прав на выполнение конкретных действий: получение согласия на осуществления тех или иных операций, согласование или утверждение документов/операций.
Разделение обязанностей и ответственности Разделение обязанностей и ответственности по авторизации, исполнению операций, их учету и контролю, а также хранению активов, в целях предотвращения ошибок и незаконных действий Разделение обязанностей в судоходных компаниях осуществляется между работниками на уровне должностных инструкций и регламентов взаимодействия, а также путем осуществления двойного контроля за проведением существенных хозяйственных операций. С целью снижения риска ошибки или мошенничества не допускается совмещение одним лицом функций по санкционированию, исполнению и контролю за совершением хозяйственных операций [10].
Надзор Оценка достижения поставленных целей или показателей, анализ и контроль действий, выполненных работниками судоходной компании и осуществляемый руководством на всех уровнях управления.
Инвентаризация Выявление и описание фактического наличия и качественных характеристик активов и обязательств с целью обеспечения достоверности бухгалтерского учета и сохранности активов судоходной компании.
Физическая охрана Простейшие формы физического контроля предполагают установку прочных, запирающихся дверей, проведение сигнализации, привлечение охранников и использование других средств, предупреждающих доступ к активам лиц, не имеющих на то разрешения. Контрольная процедура осуществляется так же посредством оборудования надлежащим образом мест хранения товарно-материальных ценностей.
Прием встроенного контроля Описание приема
Ограничение доступа к активам, документам Контроль над несанкционированным доступом к имуществу и активам. Во внутренних документах судоходной компании определяется круг лиц, ответственных за сохранность и перемещение активов, с которыми в установленном законодательством порядке заключаются письменные договоры о материальной ответственности. Контроль за правом доступа, в зависимости от должности, к информации, признанной конфиденциальной, в т.ч. инсайдерской.
Анализ ключевых показателей деятельности Анализ финансовых и нефинансовых показателей деятельности судоходной компании, используемых для оценки степени достижения поставленных целей. Проводится с целью выявления тенденций, не характерных для деятельности судоходной компании. Значительные отклонения являются основанием инициирования процедуры дополнительной проверки для выявления ошибок, либо анализа необходимости раскрытия причин произошедших отклонений.
Контроли, связанные с работой информационных систем, включая: - ограничение прав доступа к информационным системам Внедрение программных (системных) и физических средств контроля за информацией, представляемой работникам в рамках своих полномочий.
- защита от не-санкционированных воздействий Наличие настроек (конфигураций) информационных систем, позволяющих обеспечить достоверность и защиту данных от несанкционированных воздействий (установление лимитов/предельно допустимых значений, автоматическая проверка полноты обработки информации, обязательное заполнение информационных полей электронного документа, процедуры автоматического расчета).
- контроль за передачей и преобразованием данных Контроль переноса данных в информационных системах для обеспечения надежности, точности переноса и полноты данных.
Рассмотрим надстроечные приемы и способы внутреннего контроля.
Фактические приемы иногда называют органолептическими (орган + от гр. - склонный брать, принимать), подчеркивая, таким образом, определенную субъективность этих методов, основанных на изучении объектов контроля при помощи органов чувств: глаз, обоняния и т.п. Фактические приемы основаны на изучении фактического состояния проверяемых объектов по данным осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). Методические приемы фактического контроля служат для установления реального состояния проверяемых объектов, объема и качества выполненных работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах.
Приемы фактического контроля можно подразделить на четыре группы: инвентаризацию, визуальное наблюдение, экспертную оценку, устный опрос лиц и мониторинг. Определим основные приемы фактического контроля.
Термин «инвентаризация» происходит от латинского слова «инвентарь» (от лат. -роспись, опись) и означает опись имущества (вещественных ценностей и расчетов). Сущность этого метода заключается в том, что проверка наличия и состояния объектов проводится путем осмотра, пересчета, взвешивания, обмера.
Нормативным документом, регламентирующим порядок и правила проведения инвентаризации в РФ, является приказ МФ РФ от 13.06.1995 №49, утвердивший Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств [12].
Вопросы, не урегулированные данными указаниями, могут раскрываться в локальных актах по организации внутреннего контроля.
Количество, порядок и сроки проведения инвентаризаций определяет руководитель судоходной, кроме тех случаев, когда ее проведение обязательно (табл. 2).
Таблица 2
Периодичность проведения инвентаризации основных средств и товарно-материальных ценностей (на примере ОАО «Судоходная компания «Волжское пароходство»)
Вид имущества Периодичность инвентаризации
Основные средства (кроме судов) один раз в год в период с 01 октября по 31 декабря отчетного года
Суда один раз в три года до момента их выбытия из порта приписки (базы технического обслуживания флота)
Товарно-материальные ценности один раз в год в период с 01 октября по 31 декабря отчетного года.
Конкретные порядок и сроки проведения инвентаризации имущества, члены инвентаризационной комиссии устанавливаются согласно приказу руководителя.
Судоходные компании с учетом специфики своей деятельности и задач, которые необходимо решить в ходе инвентаризации, используют различные виды инвентаризации.
По периодичности проведения в соответствии с учетной политикой организации различают плановую и внеплановую инвентаризацию.
Плановая инвентаризация проводится в соответствии с планом контрольно-ревизионных работ органа внутрихозяйственного контроля (ревизионной комиссии, внутреннего аудита) и учетной политикой организации, а также тогда, когда проведение инвентаризации обязательно, согласно законодательству. К плановым инвентаризациям относятся также и ежегодные инвентаризации, проводимые перед составлением годового отчета.
Внеплановые (внезапные) инвентаризации проводятся при выявлении фактов нарушений законности, по сигналам персонала, при обнаружении сомнительных хозяйственных операций и др.
В зависимости от полноты охвата имущества и обязательства организации различают полную и частичную инвентаризацию.
Полная инвентаризация - это проверка в натуре всего имущества организации и ее обязательств на определенную дату. Полная инвентаризация проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при реорганизации экономического субъекта и т.д.
Частичной (выборочной) инвентаризацией является каждая отдельная проверка в натуре объектов определенных видов. Например, инвентаризация материалов на складе, инвентаризация денежных средств в кассе и др.
Кроме того существуют сплошная и выборочная инвентаризации. Первая направлена на проверку всего имущества, находящегося под контролем отдельно взятого материального лица. Вторая же представляет собой выборку ценностей и их учет у конкретного материального лица.
По обязательности проведения различают инвентаризацию обязательную и инициативную. Обязательная инвентаризация проводится в обязательном порядке в соответствии с законодательством РФ, инициативная - по решению руководства организации.
Особое значение в целях контроля имеет проведение инвентаризации на судах. В процессе эксплуатации на судне используют материалы: топливо, смазочные масла,
запасные части, сменные детали, тросы, краски, ветошь, прокладки, а также инструмент и инвентарь, постельные принадлежности, спецодежду и т.п. Наличие материальных ценностей на судне должно быть достаточным, и в тоже время не должно быть излишков материальных запасов. Сокращение затрат на материалы и инвентарь по каждому судну, даже в небольших размерах, дает большой экономический эффект по флоту судоходной компании. Поэтому инвентаризация на судах призвана определить наличие материальных ценностей, выявить их излишки, недостачи, установить виновных в этой недостаче, проверить правила хранения материалов и разработать мероприятия, обеспечивающие их сохранность. Выявленные в процессе инвентаризации судов, складов неиспользуемые ценности, неликвидные материалы, приходуются на центральный склад отдела закупок. Для осуществления контроля затрат, возникших в связи с потерей ликвидности в судоходных компаниях создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей [9].
Считаем, что для судоходных компаний следует выделить такой прием внутреннего контроля как внезапное инспектирование - это один из эффективных приемов контроля расхода горюче-смазочных материалов (ГСМ), который является разновидностью внезапной инвентаризации. Работники отдела теплотехники выезжают на место нахождения судна и производят замер топлива, масла. При этом оформляется акт замера наличия ГСМ. Данные сравниваются с результатами, записанными в вахтенном журнале, который ведется капитаном судна. В случае расхождений капитаном составляется рапорт с объяснением причин, выявленных расхождений.
Визуальное наблюдение - обследование на месте фактического состояния изучаемых объектов с точки зрения их количественных и качественных характеристик (например, проведение хронометражных наблюдений при контроле расходования топлива на судах, использования рабочего времени плавсостава за отчетный период, инспекторский осмотр судна - проверка содержания судна специалистами судовладельца).
Экспертная оценка. Термин «экспертиза» (от фр.ехрег^е) означает:
- анализ, исследование, проводимое специалистами, экспертом, экспертной комиссией, завершаемое выпуском акта, заключения;
- проверку подлинности документов, денежных знаков, ценных бумаг, качества товаров, работ, услуг.
В качестве эксперта может выступать специалист проверяемой организации, независимый специалист или независимая специализированная организация. Для получения экспертной оценки используются следующие приемы: контрольный обмер работ, графологическая экспертиза, запуск сырья и материалов в производство, лабораторный анализ и др.
С помощью контрольного обмера проверяется правильность, достоверность отчетных данных о выполненных объемах и стоимости строительно-монтажных и ремонтных работ, произведенных хозяйственным или подрядным способом и правильность их оплаты. Целесообразно поводить контрольные обмеры выборочно по тем объектам судостроения и судоремонта, где имеются существенные отклонения фактических затрат от сметной стоимости.
Контрольный запуск сырья и материалов в производство практикуется при проверке рациональности действующих норм расхода сырья и материалов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). На предприятиях водного транспорта данный прием реализуется при проверке действующих норм расхода судами топлива и смазочных материалов. В целях контроля за расходом ГСМ в судоходных компаниях утверждены нормативы времени следования, расхода топлива и смазки для судов, которые разработаны для каждого вида судов, по различным направлениям, для хода с грузом и порожнем. В основу нормирования положены результаты паспортных испытаний, усредненные результаты контрольных испытаний в различные периоды эксплуатации, статистические данные, график движения судов и т.п.
Лабораторный анализ применяется для выявления необходимых показателей качества тех или иных объектов контроля, в частности для установления причин низкого качества продукции, низкого уровня выполненных работ и производственного брака.
Данный прием фактического контроля широко применяется судоходными компаниями. В соответствии с Руководством по технической эксплуатации судов внутреннего водного транспорта РД 212.0182-02 [20] бункеровка судна должна проводиться только при наличии паспорта или сертификата на топливо и масло. От каждой партии топлива и масла, принимаемой на судно, должна быть отобрана проба (опломбированная бункеровщиком с указанием температуры топлива и масла), которая хранится на судне в течение всего срока использования этой партии.
При наличии признаков, вызывающих сомнение в качестве топлива или масла при приемке или использовании, механик (старший механик) должен направить отобранную пробу в лабораторию для контрольного анализа, по результатам которого принимается решение о возможности их использования или предъявления претензий поставщику.
Графологическая экспертиза - это почерковедческая экспертиза, которая позволяет установить акт фальсификации документа или подтверждает его подлинность. Проведение такой экспертизы обусловлено, как правило, противостоянием двух сторон, вызванным наличием сомнительно документа.
Устный опрос лиц - фактическая проверка объектов контроля путем очного опроса соответствующих лиц, располагающих теми или иными сведениями об этих объектах.
Существует еще один прием контроля, который некоторые специалисты считают тождественным наблюдению - мониторинг. Мониторинг (от лат. monitor — напоминающий, надзирающий) - постоянное наблюдение за каким-либо процессом с целью выявления его соответствия желаемому результату или первоначальным предположениям - наблюдение, оценка и прогноз. Словарь бизнес-терминов дает следующее определение мониторинга: методика и система наблюдений за состоянием определенного объекта или процесса, дающая возможность наблюдать их в развитии, оценивать, оперативно выявлять результаты воздействия различных внешних факторов. Результаты мониторинга дают возможность вносить корректировки по управлению объектом или процессом [23]. Целью мониторинга являются - определение динамики изменений показателей для выработки управленческих решений.
Таким образом, учитывая, что мониторинг, в отличие от наблюдения, предполагает еще оценку и прогноз для выработки управленческих решений, мы относим его к самостоятельному приему фактического контроля.
Документальные приемы внутреннего контроля основываются на проверке документов о хозяйственной деятельности и ее результатах. Эти приемы базируются на элементах метода бухгалтерского учета (документация, инвентаризация, счета и двойная запись, балансовое обобщение, калькуляция, оценка и отчетность) и включают в себя широкий набор специальных приемов и способов исследования документов.
К приемам документального контроля следует отнести следующие приемы работы с документами:
- формальная проверка - проверка, в процессе которой документы изучаются на соответствие формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации или во внутренних регламентах судоходной компании, а также на наличие в них всех обязательных реквизитов;
- арифметическая проверка - проверка, в процессе которой устанавливается правильность арифметических подсчетов, выполненных при оформлении и обработке исследуемых документов;
- юридическая проверка - проверка, в процессе которой определяется соответствие отраженных в документах финансовых операций и хозяйственных процессов действующему законодательству;
- нормативная проверка - проверка, сущность которой заключается в установлении соответствия совершенных операций действующим правилам, требованиям устава или учредительного договора, а также в выявлении отклонений от утвержденных проектов, смет, норм и нормативов;
- экономическая проверка - проверка, цель которой состоит в определении экономической целесообразности выполненных операций, влияния полученных результатов от этих операций на конечные итоги хозяйствования контролируемых организаций.
- логическая проверка - проверка, представляющая собой способ изучения хозяйственных процессов посредством сопоставления взаимосвязанных финансовых и производственных операций. Сущность ее состоит в том, что отраженный, например, в первичных документах и отчетности объем перевезенного груза может быть сопоставлен с вместимостью тары, грузоподъемностью судна;
- встречная проверка представляет собой сличение сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях судоходной компании или в других организациях;
- взаимный контроль представляет собой сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции. Например, сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета; сопоставление платежной ведомости с расчетной;
- прием обратного счета (обратной калькуляцией) определяют в процессе контроля количество и стоимость материалов, излишне отнесенных к затратам производства. Для этого число фактически выпущенных изделий данного вида за период, предшествующий проверке, умножают на разность между фактическим списанием материалов на единицу продукции и реальными нормами материальных затрат согласно заключению экспертов;
- оценка законности и обоснованности финансовых и хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Главным в этом приеме является сопоставление записей в учетных регистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров с показателями отчетных форм;
- балансовые увязки движения материальных ценностей (прием контрольного сличения). В основе этого приема документального контроля находится формула балансовой увязки: остаток материальных ценностей на начало контролируемого периода вместе с поступлением этих ценностей за контролируемый период всегда равен сумме реализованных ценностей в контролируемом периоде вместе с остатками таких ценностей на конец этого же периода;
- приемы анализа хозяйственной деятельности, используемые при осуществлении контроля, - расчет средних и относительных величин; составление группировок; применение индексного метода; расчет корреляционной зависимости, использование других экономико-математических приемов анализа;
- тестирование заключается в получении ответов по заранее подготовленному списку вопросов об отдельных аспектах функционирования контролируемого субъекта. Результаты тестирования могут оформляться в виде различных документов (анкета, тест, чек-лист). Процедура тестирования обычно осуществляется в режиме мониторинга, и это позволяет заключить, что они дополняют друг друга, но могут использоваться и самостоятельно;
- сопоставление (сравнение) производится с целью определения сходства или различия между разными объектами контроля. Анализируются взаимосвязи хозяйственных операций с их документальным оформлением. Например, при обнаружении расхождения данных в товарно-транспортных накладных с данными складского учета можно прийти к выводу, что материальные ценности оприходованы не полностью.
К способам работы с документами относится прослеживание: от документа к ре-
гистру, от регистра к документу, сплошное, выборочное, комбинированное, сквозное, систематическое, хронологическое.
Прослеживание от документа к регистру означает, что проверку начинают с исследования первичных документов, продвигаясь к изучению отражения контролируемых операций в регистрах бухгалтерского учета, главной книге и балансе. Прослеживание от регистра к документу - обратная процедура, когда контроль начинают с показателей отчетности и заканчивают изучением первичных документов. Сплошное прослеживание - означает проверку всех без исключения документов. В ходе выборочной проверки исследуют определенный процент хозяйственных операций всех типов. Комбинированное прослеживание - это одновременное применение выборочного и сплошного способов. Сквозное прослеживание - это проверка отражения определенной операции от ее начала и до окончания, начиная с первичной регистрации и заканчивая отражением в отчетности. Систематическое прослеживание означает порядок изучения документов, при котором за основу берется их подборка в разрезе счетов бухгалтерского учета или другого системного признака, при хронологическом прослеживании все документы изучаются в хронологической последовательности.
Таким образом, авторский подход к классификации приемов внутреннего контроля сводится их делению на приемы контроля, встроенные в бизнес-процессы, то есть осуществляемые в пределах контрольной среды каждого процесса или действия, и приемы надстроечного контроля, осуществляемого контролирующими органами. Предложенные приемы раскрыты с учетом отраслевой специфики судоходных компаний.
Список литературы:
[1] Андреев В.Д. Ревизия и контроль в потребительской кооперации: учебник / В.Д. Андреев. -М.: Экономика, 1987. - 334 с.
[2] Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. - М.: Финансы, 1989. - 256 с.
[3] Белуха Н.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства: Учеб. - М.: Финансы и статистика, 1992. - 368 с.
[4] Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. - М.: Экзамен, 2000. - 320 с.
[5] Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. - М.: Юридическая литература, 1973. -312 с.
[6] Кочерин Е.А. Контроль в системе управления социалистическим производством. Вопросы теории и практики. - М.: Экономика, 1982. - 216 с.
[7] Крайнова В.В. Построение системы внутреннего контроля при подготовке финансовой отчетности в организациях внутреннего водного транспорта / В.В. Крайнова // Вестник ВГАВТ. Выпуск 41. - Н.Новгород: Изд-во ФГБОУ ВО «ВГАВТ», 2014. - С. 234-243.
[8] Крайнова В.В. Анализ зарубежного законодательства по организации внутреннего контроля // В.В. Крайнова // Вестник ВГАВТ. Выпуск 41. - Н. Новгород: Изд-во ФГБОУ ВО «ВГАВТ», 2014. - С. 228-234.
[9] Крайнова В.В. Инвентаризация как основной метод фактического контроля в организациях внутреннего водного транспорта / В.В. Крайнова, Р.С. Крайнов // Вестник ВГАВТ. Выпуск 42. -Н. Новгород: Изд-во ФГБОУ ВО «ВГУВТ», 2015. - С. 197-205.
[10] Крайнова В.В. Распределение ответственности и полномочий - важнейшее средство внутреннего бухгалтерского контроля в судоходных компаниях / В.В. Крайнова, Р.С. Крайнов // Вестник ВГАВТ. - Вып. 43. - Н. Новгород: Изд-во ФГБОУ ВО «ВГУВТ», 2015. - С. 204-211.
[11] Кузьмин С.В. Методология, метод, теория с позиции криминалистики // Правоведение. 2001. - № 2. - С. 172-189.
[12] Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?base=LAW&n= 107970&req=doc
[13] Наринский А.С., Гаджиев Н.Г. Контроль в условиях рыночной экономики. - М.: Финансы и статистика, 1994. -176с.: ил.
[14] Ногина O.A. Налоговый контроль: вопросы теории: Учеб. пособие. СПб: Питер, 2002. -160 с.
[15] Об утверждении правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.02.2003 №696 // Собрание законодательства РФ. - 2002. - №39-Ст. 3797.
[16] Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Минфина России № ПЗ-11/2013. [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www. consultant.ru /law/review/fed/fw2013-12-31.html. (дата обращения: 08.01.2016).
[17] Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», одобренном Советом по аудиторской деятельности при Президенте РФ (протокол № 6 от 25.12.96 г.) [Электронный ресурс «Консультант плюс «] // Аудиторские ведомости. - 1997. - № 6.
[18] Радионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учеб. - М.: ИД ФБК - Пресс, 2002. -320 с.
[19] Растамханова Л.Н. Методология и организационные особенности систем внутреннего контроля в управлении: организациями / Л.Н. Растамханова. - Йошкар-Ола: Стринг. - 2009. -207 с.
[20] РД 212.0182-02 Руководство по технической эксплуатации судов внутреннего водного транспорта (утв. Минтрансом РФ 20 декабря 2001 года) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www. bestpravo. ru/rossijskoje/ys-gosudarstvo/s1a.htm (дата обращения: 08.01.2016).
[21] Рябчиков М.П. Контроль финансово-хозяйственной деятельности на промышленных предприятиях. - М.: Финансы и статистика, 1989. - 160 с.
[22] Садыкова Т.М. Методология внутреннего контроля и его организация в системе управленческого учета: диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук. - Сара-тов,2005. - 370 с.
[23] Словарь бизнес-терминов. Академик.ру. 2001
[24] Соловьев Г.А. Экономический контроль в системе управления. - М.: Финансы и статистика, 1986. - 191 с.
[25] Терехов A.A. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 512 с.
[26] Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. - М.: Финансы и статистика,1999. - 147с.
[27] Шпиг А.А. Ревизия и контроль в торговле. - М.: Экономика, 1982. - 203 с.
[28] Enterprise Risk Management. Integrated Framework. URL: http://www.coso.org/ Publications /ERM/COSO_ERM _ExecutiveSummary.pdf
[29] International standard on auditing 500 Audit Evidence// Handbook of international quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements. - New York: International Federation of Accountants, 2010. - Part 1. - P. 380-396.
AN INTERNAL CONTROL METHOD FOR SHIPPING COMPANIES
V. V. Kraynova
Keywords: internal control method, control techniques, control procedures, control means classification, a shipping company.
In the article the author's definition of «an internal control method» is given. A multi-level internal control method system for shipping companies is explained. The system is characterised with the use of general scientific methods and techniques, some peculiar techniques, related economic sciences specific methods. Within the water transport branch specificity, the author's own methodical techniques classification of the internal control for shipping companies is offered.
