CC BY
52
РАЗДЕЛ II.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА
УДК 657.06
Рубинчик И. А.
ГЕНЕЗИС РАЗВИТИЯ МЕТОДОВ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ОПЕРАЦИЙ С МАТЕРИАЛЬНЫМИ ЦЕННОСТЯМИ
Аннотация
На современном этапе развития экономики России происходят радикальные преобразования важнейших рычагов финансово-экономического управления, в том числе формирование и развитие системы внутреннего контроля производственных организаций. В современном обществе контроль все в большей степени реализуется как средство регулирования при решении конкретных экономических задач. Однако следует отметить, что эффективность внутреннего контроля в стране остается достаточно низкой. Одной из причин сложившегося положения является отсутствие единых методологических и методических основ осуществления контрольных мероприятий. Назрела необходимость в переосмыслении задач и методов внутреннего контроля в современных условиях.
Контроль операций с материальными ценностями является необходимым слагаемым системы внутреннего контроля коммерческих организаций России при любом способе производства. На сегодняшний день в теории и практике существуют разнообразные методы проверки хозяйственных операций с МПЗ. Цель статьи заключается в постановке и решении теоретических вопросов, связанных с выбором наиболее оптимальных методов внутреннего контроля за наличием и движением материальных ценностей.
В статье представлен обзор существующих в экономической теории подходов к выделению и применению на практике совокупности методов контроля применительно к специфике операций с материальными ценностями. Сопоставление и анализ точек зрения различных российских ученых позволил выявить наиболее важные и перспективные направления развития методики внутреннего контроля в коммерческих организациях.
Авторский подход к классификации методов внутреннего контроля позволяет определить процедуры метода и ситуации, в которых целесообразно применять определенные способы проверки фактов хозяйственной деятельности с материалами.
Ключевые слова
Внутренний контроль, методы проверки внутреннего контроля, материалы, методы документального контроля, материальные ценности.
Rubinchik I. A.
DEVELOPMENT OF GENESIS OF INVENTORY TRANSACTIONS' INTERNAL CONTROL METHODS
Annotation
At the present stage of development of russian economy undergoing radical transformation of the most important levers of economic and financial management. Including the formation and development of the internal control systems of industrial organizations. In modern society, control is increasingly realized as a control means for solving specific economic problems. However, it should be noted that the efficiency of the internal control in the country is still quite low. One reason for this situation is the lack of common methodological and methodical bases of the control measures. There is a need to rethink the goals and methods of internal control in modern conditions.
Control operations with material values is an essential term of the internal control system of commercial organizations in Russia with any method of production. To date, in theory and practice, there are a variety of methods for checking of transactions with inventories. The purpose of this study was to the formulation and solution of theoretical issues related to the choice of the most appropriate methods of internal control over availability and movement of material values.
Article provides an overview of existing economic theory approaches to the allocation and use in practice totality of control methods with regard to the specifics of transactions with material values. Comparison and analysis of the various points of view of Russian scientists revealed the most important and promising areas of development of a technique of internal control in commercial organizations. The author's approach to the classification of internal controls to determine the method and procedure of the situations in which it is advisable to apply certain methods of verifying the facts of economic activities with the materials.
Keywords
Internal controls, methods of testing internal controls, materials, methods of documentary control, material values
В условиях кризиса российской экономики контроль материальных затрат способен обеспечить их целевое использование и оптимизацию. В методологии и методике функционирования системы внутреннего контроля коммерческих организаций разработка и применение эффективных методов проверки операций с материальными ценностями занимает особое место и имеет важнейшее значение.
К методам внутреннего контроля относится совокупность способов, с помощью которых лицо, производящее функции контроля, исследует предмет контроля. Исследованию методов внут-
реннего контроля посвятили работы ученые-экономисты: В. Д. Андреев [1], Э. С. Бабошина [2], В. Д. Белик [3], В. В. Бурцев [4,5], И. С. Егорова [6], А. С. Наринский [7], Т. М. Садыкова [8], Б. Н. Соколов [9], Л. В. Сотникова [10], Т. Д. Попова [11], Н. Н. Хахонова [12-14] и другие авторы. Обзор мнений российских экономистов по вопросу классификации методов внутреннего контроля, их критический анализ и разработка рекомендаций по выбору методов контроля материалов, соответствующих специфике системы внутреннего контроля конкретного хозяйствующего субъекта, и является целью данной статьи.
Следует отметить большой вклад российских ученых в разработку методов контроля за использованием материальных ценностей применительно к социалистической экономике и принципам хозрасчета, активно внедряемым в практику хозяйствующих субъектов в 80-90 гг. ХХ в. В работах И. А. Белобжецкого
[15], В. В. Новикова и С. И. Поляковой
[16], Г. А. Соловьева [17], С. А. Стукова [18], А. А. Терехова [19], А. Л. Звездина, М. В. Мельник, А. С. Пантелеева [20] и
целого ряда других авторов были изложены и детально прописаны методы контроля за поступлением, хранением и использованием материалов на социалистических предприятиях.
В 1994 г. в работе А. С. Наринско-го и Н. Г. Гаджиева «Контроль в условиях рыночной экономики» были впервые системно определены методы и приемы контроля, присущие, по мнению авторов, рыночной экономике (табл. 1) [7].
Таблица 1 - Методы и приемы внутреннего контроля по А. С. Наринскому и Н. Г. Гаджиеву*
Наименование метода Определение метода Процедуры метода
Обследование Личное ознакомление контролера с фактами хозяйственной деятельности экономического субъекта Наблюдение объектов контроля и фиксирование результатов контроля. Опрос должностных лиц. Осмотр мест хранения. Контрольная проверка наличия товарно-материальных ценностей. Контрольная проверка объемов выполненных работ, оказанных услуг
Анализ Исследование показателей финансово-хозяйственной деятельности (выручка от продажи, прибыль, себестоимость проданной продукции и другие показатели) Специальные приемы анализа
Документальная проверка Изучение способов и результатов отражения фактов хозяйственной жизни на документальных и других носителях информации Проверка одного документа. Проверка нескольких взаимосвязанных документов
Инвентаризация Установление фактического наличия имущества и обязательств Проверка наличия и сохранности, выявление недостач и излишков товарно-материальных ценностей. Проверка соблюдения условий хранения товарно-материальных ценностей, правил содержания и эксплуатации оборудования, машин, инструментов
Специальная проверка Исследование отдельных обстоятельств производственно-хозяйственной деятельности с привлечением специалистов-экспертов Контроль технологического процесса. Нормирование расхода материалов. Планирование и нормирование трудозатрат
В 2001 г. Л. В. Сотникова выделила пять типов методов внутреннего контроля: разделение обязанностей, физические способы контроля и охраны, система подтверждения полномочий, документальный контроль, система независимых проверок [10].
М. В. Мельник, А. С. Пантелеев, А. Л. Звездин в 2004 г. представили две основные группы методов контроля хозяйственных операций: методы документального контроля и методы фактического контроля [20].
Дальнейшее развитие методики внутреннего контроля связано с работами профессора Б. Н. Соколова, который предлагал применять следующие методы: чтение и изучение документов, анализ финансовой отчетности, счетная проверка, подготовка нормативного баланса, сопоставление (сверка) документов, инвентаризация [9].
И. С. Егорова предлагает применять формальные методы контроля; методы подтверждения реальности отраженных в документах обстоятельств; методы фактического контроля [6].
Не менее интересные подходы к классификации и характеристике методов внутреннего контроля содержатся и в работах В. Д. Андреева [1], Э. С. Ба-бошина [2], В. Д. Белик [3], В. В. Бурце-
ва [4, 5], И. С. Егоровой [6], Т. М. Са-дыковой [8], Л. В. Сотниковой [10], Т. Д. Поповой [11], Н. Н. Хахоновой [12-14]. В целом расхождений научного мнения о составе и определении методов внутреннего контроля нет. Все авторы выделяют практически одни и те же процедуры и приемы контроля, по-разному их группируя и классифицируя.
Все подходы, на наш взгляд, являются правильными, так как система контроля отличается своей сложностью и многогранностью задач, стоящих перед ней. Но из всего множества аспектов, в которых рассматриваются методы контроля, необходимо выбрать тот, который отражает его сущность и содержание применительно к операциям с материальными ценностями.
По нашему мнению, методы внутреннего контроля материалов можно условно разделить на общие и специальные. К общим методам контроля следует отнести общенаучные методы, которые основываются на общепринятых подходах к исследованию, а к специальным методам - расчетно-аналитические, документальные методы и методы фактического контроля.
Характеристика общенаучных методов внутреннего контроля представлена в таблице 2.
Таблица 2 - Характеристика общенаучных методов внутреннего контроля*
Наименование метода Характеристика метода Пример применения
Анализ (от греческого -разложение) Изучение предмета путем мысленного или практического разделения на части При вскрытии хищений проводится анализ движения товарно-материальных ценностей за определенный отрезок времени
Синтез (от греческого -соединение) Прием изучения предмета в целостности и взаимосвязи его частей Обобщение отдельных хозяйственных операций, выявление типичных и нетипичных
Индукция (от латинского -наведение) Изучение предмета от частного к общему Исследование хозяйственных операций начинается с первичных документов, затем проверяются регистры бухгалтерского учета, в которых собирается информация по различным категориям (поставщики, материально ответственные лица)
Наименование метода Характеристика метода Пример применения
Дедукция (от латинского -выведение) Изучение предмета от общего к частному На основе данных Главной книги изучаются данные о состоянии расчетов с поставщиками
Аналогия Изучение одних объектов на основе их сравнения с другими объектами Сравнение позволяет путем логического анализа данных бухгалтерских документов выявить нарушения, например, отсутствие обязательных реквизитов, дат на документах; несоответствие бухгалтерских документов требованиям указаний по бухгалтерскому учету
Моделирование Замена исследуемого объекта на его аналог, имеющий признаки оригинала При уничтожении документов с целью сокрытия нарушений необходимо применить метод моделирования для восстановления данных уничтоженных документов
Абстрагирование (от латинского -отвлекать) Прием мысленного отвлечения от конкретных объектов к отвлеченным понятиям Через исследование признаков недобросовестности отдельных контрагентов приходим к выводу о том, по каким признакам следует определять среди поставщиков материалов фирму-однодневку
Конкретизация (от латинского -уплотненный) Исследование объекта в реальной действительности Изучается документальное подтверждение реальных фактов хозяйственной жизни
Методы документального контроля можно разделить на три большие группы в зависимости от возникающих несоответствий: методы проверки отдельного
документа; методы проверки нескольких взаимосвязанных документов; методы проверки документов, отражающих однородные операции (табл. 3).
Таблица 3 - Методы документального контроля движения материалов*
Группы в зависимости от возникающих несоответствий Методические приемы
Методы проверки отдельного документа - формальная проверка; - арифметическая проверка; - нормативно-правовая проверка; - логическая проверка (проверка на действительность хозяйственных операций)
Методы проверки нескольких взаимосвязанных документов - встречная проверка; - взаимная сверка
Методы проверки документов, отображающих однородные операции - восстановление учетных записей; - обработка; - хронологический анализ; - сравнительный анализ; - контрольное снятие остатков
При проверке отдельных документов можно применять методы формальной, нормативно-правовой, арифметической проверки и проверки на действительность совершенной хозяйственной операции. При проверке нескольких взаимосвязанных документов используют методы встречной проверки и взаимной сверки документов. Контролеры, иссле-
Применив сопоставление методических приемов документальной проверки с процедурами контроля, отраженными в ФСАД 7/2011 [21] «Ауди-
дуя документы, отображающие движение однородных товарно-материальных ценностей, используют метод восстановления учетных записей, обратную калькуляцию, хронологический и сравнительный анализ. Сущность методических приемов проверки отдельных документов и примеры нарушений, выявляемых в ходе их применения, представлены в таблице 4.
торские доказательства», были разработаны методы внутреннего контроля движения материалов (табл. 5).
Таблица 5 - Классификация методов внутреннего контроля движения материалов*
Название метода Применение метода Процедуры метода
Расчетно-аналитический Проверка движения материалов на основе данных Бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах и регистров бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы» Построение динамических рядов, факторных моделей, расчет аналитических коэффициентов: оборачиваемость запасов; коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными средствами; рентабельность запасов
Арифметический пересчет Пересчет сумм движения материалов на основании данных товарных накладных, приходных ордеров, требований-накладных, лимитно-заборных карт, актов на списание, регистров бухгалтерского учета по сч. 10 «Материалы» Арифметическая проверка сумм и расчетов: формирование стоимости приобретенных материалов; определение стоимости материалов при их выбытии
Таблица 4 - Методические приемы проверки отдельного документа*
Методические приемы Сущность методического приема Примеры нарушений
Формальная проверка Проверка наличия и подлинности тех реквизитов, которые предусмотрены для данного типа документов Остались незаполненными некоторые необходимые реквизиты; имеются противоречия между реквизитами документа: формальные и логические
Арифметическая проверка Пересчет результатов оценки, таксировки, общих итогов Завышение или занижение сумм расчетов
Нормативно-правовая проверка Изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам Выявление фактов несоответствий требованиям действующего законодательства
Логическая проверка операций) Исследование сущности операции с помощью способов сопоставления, сличения Выявление несоответствий между данными первичных документов и регистров учета
* Составлена автором.
Название метода Применение метода Процедуры метода
Инспектирование Проверка документов первичного учета, регистров бухгалтерского учета, данных Бухгалтерского баланса Приемы проверки одного документа (формальная проверка, нормативно-правовая поверка, проверка на действительность хозяйственной операции). Приемы проверки нескольких взаимосвязанных документов (встречная проверка, взаимная сверка)
Запрос, подтверждение Запрос и получение подтверждения произведенных расчетов с поставщиками, покупателями, банком и иными лицами по приобретенным или проданным материалам Запрос у поставщика или покупателя о суммах задолженности
Прослеживание Последовательная проверка документов первичного учета, регистров бухгалтерского учета, данных Бухгалтерского баланса Прослеживание отражения фактов хозяйственной жизни с материалами в соответствии со стадиями учетного цикла
Методы фактического контроля (инвентаризация, осмотр) Инвентаризация материалов. Контрольные проверки проведения инвентаризации материалов. Контрольный запуск сырья и материалов Сравнение фактического наличия материалов с данными, отраженными в документах бухгалтерского учета
При применении расчетно-аналитического метода проводится проверка движения материалов на основе данных Бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах и регистров бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы». К процедурам расчетно-аналитического метода относится: построение динамических рядов, факторных моделей, расчет аналитических коэффициентов (например, оборачиваемость запасов, коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными средствами, рентабельность запасов).
Арифметическая проверка сумм и расчетов осуществляется при контроле формирования стоимости приобретенных материалов, определении стоимости материалов при их выбытии. Пересчет сумм движения материалов проводится на основании данных товарных накладных, приходных ордеров, требований-накладных, лимитно-заборных карт, актов на списание, регистров бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы».
Методический прием внутреннего контроля «Инспектирование» осуществляется при проверке документов первичного учета, регистров бухгалтерского учета, данных Бухгалтерского баланса. При применении данного способа контроля используются приемы проверки одного документа (формальная проверка, нормативно-правовая поверка, проверка на действительность хозяйственной операции); приемы проверки нескольких взаимосвязанных документов (встречная проверка, взаимная сверка).
Одним из важных методов контроля является запрос информации у третьих лиц. При внутреннем контроле движения материалов может проводиться запрос и получение подтверждения произведенных расчетов с поставщиками, покупателями, банком и иными лицами по приобретенным или проданным материалам. Методический прием внутреннего контроля «Прослеживание» заключается в последовательной проверке документов первичного учета, регистров бухгалтерского учета, данных Бухгалтерского баланса. Про-
водится прослеживание отражения фактов хозяйственной жизни с материалами в соответствии со стадиями учетного цикла. К методам фактического контроля движения материалов относится инвентаризация, контрольный запуск в производство сырья и материалов. При применении этой группы методов осуществляется сравнение фактического наличия материалов с данными, отраженными в документах бухгалтерского учета.
Таким образом, представленная в данной статье авторская классификация методов внутреннего контроля позволяет сформировать системный подход к выбору методов контроля операций с материалами, обеспечивающий комплексное применение общих и специальных методов проверки с учетом специфики функционирования хозяйствующего субъекта.
Библиографический список
1. Андреев, В. Д., Черемшанов, С. В. Система внутрихозяйственного контроля: основные понятия // Аудиторские ведомости. - 2004. - № 2. - С. 35-41.
2. Бабошина, Э. С., Солдатов, А. А. Процедуры и методы внутреннего контроля государственного образовательного учреждения // Вектор науки ТГУ. -2010. - № 2 (12). - С. 122-125.
3. Белик, В. Д., Скакун, Л. С. Развитие методических подходов к оценке качества деятельности субъектов внутреннего контроля: применение квали-метрических методов // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 42. -С. 48-58.
4. Бурцев, В. В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. - М. : Экзамен, 2000.
5. Бурцев, В. В. Основные направления совершенствования внутреннего контроля в организации // Аудиторские ведомости. - 2002. - № 10. - С. 25-35.
6. Егорова, И. С. Организация внутреннего контроля согласно элемен-
там, рекомендованным Минфином России // Аудитор. - 2014. - № 9. - С. 31-43.
7. Наринский, А. С., Гаджиев, Н. Г. Контроль в условиях рыночной экономики. - М. : Финансы и статистика, 1994.
8. Садыкова, Т. М. Методология внутреннего контроля и его организация в системе управленческого учета. - Саратов, 2004.
9. Соколов, Б. Н. Внутренний аудит и контроль: организация, методика, практика. - М. : Бухгалтерский учет, 2010.
10. Сотникова, Л. В. Внутренний контроль и аудит. - М. : Финстатин-форм, 2001.
11. Попова, Т. Д., Шмельцер, Л. А., Черная, А. А. Внутренний контроль и аудит издержек. - Ростов н/Д : Феникс, 2005.
12. Хахонова, Н. Н., Щербакова, Е. П. Служба внутреннего аудита: цели, задачи и принципы функционирования // Учет и статистика. - 2009. -№ 1 (13). - С. 66-71.
13. Хахонова, Н. Н. Методологические подходы к созданию службы внутреннего аудита в организации // Финансы и учет. -2012. - № 1 (14). -С.16-20.
14. Концепция формирования учетно-аналитического обеспечения управления коммерческой организацией : моногр. / под ред. Н. Н. Хахоновой. -Ростов н/Д : АзовПечать, 2012.
15. Белобжецкий, И. А. Финансово-хозяйственный контроль в управлении экономикой. - М. : Финансы, 1979.
16. Внутрихозяйственный расчет: ответственность и оценка результатов / А. Ф. Аксененко, В. В. Новиков, С. И. Полякова. - М. : Экономика, 1988.
17. Соловьев, Г. А. Экономический контроль в системе управления. -М. : Финансы и статистика, 1986.
18. Стуков, С. А. Система производственного учета и контроля. - М. : Финансы и статистика, 1988.
19. Терехов, А. А. Контроль и аудит: основные методические приемы
и технология. - М. : Финансы и статистика, 1998.
20. Мельник, М. В., Пантелеев, А. С., Звездин, А. Л. Ревизия и контроль ; под ред. М. В. Мельник. - М. : КНОРУС, 2004.
21. Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» : [утв. Приказом Министерства финансов РФ № 99н от 16.08.2011].
Bibliographic list
1. Andreev, V. D., Cheremshanov, S. V. Intercompany control system: basic concepts // Audit statements. - 2004. -№ 2. - P. 35-41.
2. Baboshina, E. S., Soldatov, A. A. State educational institutions procedures and internal control methods // Vector Science TSU. - 2010. - № 2 (12). - P. 122-125.
3. Belik, V. D., Skakun, L. S. Development of methodological approaches to evaluation of internal control subjects quality: application of qualimetric methods // International accounting. - 2012. - № 42. -P. 48-58.
4. Burtsev, V.V.Organization of commercial organization internal control system. - M. : Exam, 2000. - P. 320.
5. Burtsev, V. V. Main directions of organization internal control improvement // Audit Bulletin. - 2002. - № 10. - P. 25-35.
6. Egorova, I. S. Organization of internal control in accordance with the elements recommended by Russian Ministry of Finance // Auditor. - 2014. - № 9. -P. 31-43.
7. Narinskiy, A. S., Gadgiev, N. G. Control within market economy. - M. : Finance and Statistics, 1994. - P. 176.
8. Sadykova, T. M. Methodology of internal control and its organization in terms of management accounting system. -Saratov, 2004. - P. 247.
9. Sokolov, B. N. Internal audit and control: organization, methodology, practice. - M. : Accounting, 2010. - P. 442.
10. Sotnikova, L. V. Internal control and audit. - M. : Finstatinform, 2001. -P. 239.
11. Popova, T. D., Schmelzer, L. A., Chernaya, A. A. Internal control and costs audit. - Rostov-on-Don : Phoenix, 2005. -P. 224.
12. Hahonova, N. N., Shcherbako-va, E. P. Internal audit service: goals, objectives and principles of functioning // Accounting and statistics. - 2009. - № 1 (13). - P. 66-71.
13. Hahonova, N. N. Methodological approaches to the establishment of internal audit in organization // Finance and accounting. - 2012. - № 1 (14). - P. 16-20.
14. Concept of accounting and analytical support formation for organization commercial management : monograph / ed. by N. N. Hahonova. - Rostov-on-Don : AzovPechat, 2012. - P. 316.
15. Belobzhetskiy, I. A. Financial and economic control in economy management. - M. : Finance, 1979.
16. Intraorganizational settlements: accountability and evaluation / A. F. Akse-nenko, V. V. Novikov, S. I. Polyakov. - M. : Economics, 1988.
17. Solovyev, G. A. Economic control in management system. - M. : Finance and statistics, 1986. - P. 191.
18. Stukov, S. A. Cost accounting and control system. - M. : Finance and statistics, 1988 - P. 223.
19. Terekhov, A. A. Monitoring and auditing: basic instructional techniques and technology. - M. : Finance and statistics, 1998. - P. 208.
20. Melnik, M. V. Panteleev, A. S., Zvezdin, A. L. Audit and control / ed. by M. V. Melnik. - M. : KNORUS, 2004.
21. Federal standart of audit activity «Audit proves» : [Order of Ministry of finances of Russian Federation № 99h from 16.08.2011].
