CC BY
524
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336
МЕХАНИЗМЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ
И. В. ЛИПАТОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения E-mail: nn-fa@yandex. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматриваются вопросы теории и практики применения международного налогового планирования, как эффективного способа осуществления бизнеса российскими организациями, а также группы компаний, имеющей филиалы за рубежом. Особое внимание уделяется конкретным преимуществам, связанным с использованием международного налогового планирования в финансовой деятельности организаций.
Ключевые слова: международный бизнес, международное налоговое планирование, налоговый менеджмент, офшор, двойное налогообложение, группа компаний, международное налоговое соглашение.
Налоговое планирование, не нарушающее закона, — обычная практика бизнеса по всему миру. Кредо налогового планирования — ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве.
Джон Пеппер
Предпринимательская деятельность организуется с целью удовлетворения потребностей населения и ради получения прибыли от этой деятельности. Любой предпри-
ниматель стремится к максимизации своей прибыли, что достигается путем увеличения объемов товаров, работ или услуг и уменьшения расходов, связанных с их созданием. Одной из наиболее существенных статей расходов являются налоговые платежи. Каждый стремится минимизировать их, но при этом уклонение от налогов преследуется по закону. Соответственно, требуется найти такой путь снижения налоговых платежей, который был бы легальным и оптимизировал расходы предпринимателя.
В условиях кризиса эта проблема наиболее актуальна, так как объемы продаж уменьшаются, а терять прибыль не хочется. Уменьшение налога на прибыль до 20 % теоретически помогло предпринимателям не потерять свои оборотные средства в виде налоговых платежей, но на практике эта мера не дала существенного результата. Соответственно, необходим другой путь минимизации налогов. Этим путем может стать международное налоговое планирование, т. е. выход на внешний рынок и осуществление предпринимательской деятельности таким образом, чтобы она подвергалась налогообложению по минимальным
ставкам в соответствующих странах. Этот способ применим для группы компаний, имеющей филиалы за рубежом. Налоговое планирование — это планирование коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц с целью минимизации налоговых платежей1.
Сущность налогового планирования состоит в общепризнанном за всяким налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
Как правило, какая-либо деловая или коммерческая цель может быть достигнута разными путями. В зависимости от выбора этого пути размеры и даже виды сопутствующих налоговых платежей будут различными. Целью налогового планирования является выбор такого пути, при котором налоговые издержки компании или физического лица были бы минимальными. Поскольку налоговые платежи представляют одну из статей расходов, то их планирование является составным элементом общей стратегии минимизации расходов.
Налоговое планирование (tax planning) включает в себя2:
— анализ правовой информации по осуществляемым операциям;
— оценку налоговых обязательств, налагаемых на компанию при совершении сделок;
— оптимизацию проводимых операций с учетом налоговых обязательств;
— подготовку необходимых документов и обоснований для оформления и обеспечения операций;
— осуществление расчетов и оплаты налогов в случае необходимости.
Налоговое планирование предполагает «подстраивание» поведения налогоплательщика под избранные им благоприятные налоговые режимы и требует, таким образом, во многих случаях изменения формы или даже содержания его деятельности. Такие изменения должны в первую очередь касаться тех признаков, на которые
1 Бабанин В. А., Воронина Н. В. Организация налогового планирования в российских компаниях // Финансовый менеджмент. 2006. № 1.
2 Бескаровайный Е. Л. Что такое международное налого-
вое планирование. Классификация территорий с льготным налогообложением. Информационный канал Subscribe. Ru.
ориентируется налоговое законодательство при определении налоговых обязательств физических и юридических лиц.
Во-первых, это объект — налогообложения: сделка, имущество, доход. Меняя этот объект в тех пределах, которые позволяют обстоятельства, можно выбрать более выгодный для налогоплательщика режим и вид обложения.
Во-вторых, можно заменить субъект обложения, т. е. самого налогоплательщика. Например, фирма может изменить свою юридическую форму: из общества с ограниченной ответственностью превратиться в открытое акционерное общество. Замена налогоплательщика может быть также обеспечена в результате реорганизации юридического лица.
В-третьих, можно перейти из одной налоговой юрисдикции в другую. Тем самым можно сделать так, что лицо, извлекающее свой основной бизнес в какой-то стране, станет по отношению к налоговой юрисдикции данной страны нерезидентом, что позволит перейти указанному лицу на режим обложения налогом «у источника».
В-четвертых, можно менять сами обстоятельства, сопутствующие той или иной облагаемой налогом деятельности. В частности, это возможно при использовании различного рода вычетов, скидок, списаний и других льгот, допускаемых при определении облагаемого дохода в целях исчисления подоходных налогов3.
Налоговое планирование можно рассматривать как одну из основных функций финансового менеджмента. Место налогового планирования в системе налогового менеджмента может быть представлено следующим образом (рис. 1).
Налоговое планирование как составная часть налогового менеджмента позволяет снижать абсолютный показатель выплат в бюджет посредством использования разницы в облагаемых базах и налоговых ставках, установленных законом налоговых льгот и аналогичных факторов, которые не зависят от самой организации, а устанавливаются государством. Налоговое планирование, как и обход налогов, ставит своей задачей законное уменьшение налогов. Разработаны следующие
3 См.: материалы Московской коллегии адвокатов «Ан-нэксус». http:// www regi-firm. ru.
налогового менеджмента
критерии, по которым налоговое планирование можно отличить от обхода налогов:
— налоговое планирование оперирует четко известными категориями, когда ожидаемый результат можно определить с той или иной степенью вероятности;
— налоговое планирование может включать элементы обхода налогов и уклонения от налогов как частный случай.
Налоговое планирование широко применяется в российской и международной практике уже довольно продолжительное время, в течение которого оно видоизменялось от примитивных и противозаконных способов ухода от уплаты налогов до, собственно, налогового планирования, которое нередко полностью соответствует законодательству и является результатом разумного компромисса интересов бизнеса и государства.
Необходимо отметить, что в современных условиях осуществления деятельности можно выделить два принципиальных метода налогового планирования: налоговое планирование внутри страны и налоговое планирование за рамками национальных территориальных границ. В основу такого деления положены налоговая среда и налоговые риски. Внутри национальных границ налоговая среда и налоговые риски для всех налогоп-
лательщиков примерно одинаковы. Поэтому при принятии решений бизнес в первую очередь руководствуется экономическими и политическими соображениями. При международном налоговом планировании, напротив, экономико-политические соображения при принятии бизнес-решений не играют первостепенной роли. Международное налоговое планирование в отличие от национального налогового планирования основывается на различиях в налогообложении, существующих между странами. На практике и физические лица, и организации могут в равной мере пользоваться методами как внутреннего, так и международного налогового планирования.
В современном мире бизнес носит интернациональный характер. Транснациональные корпорации существуют уже давно, но в наше время глобализации и сети Интернет на международную арену все больше выходит средний и мелкий бизнес4.
Разные страны мира не только обладают весьма отличающимися природными, трудовыми и финансовыми ресурсами, но и имеют подчас радикально отличающиеся налоговые системы. Причем речь идет не только о налоговых ставках, отличаться могут даже сами принципы взимания налогов. Помимо национальных законодательств, налоговые вопросы в глобальной коммерции регулируются международными соглашениями, заключенными между отдельными странами.
Вполне естественно желание каждого предпринимателя снизить затраты на производство своей продукции. Поэтому производство, скажем, бытовой электроники все больше перемещается из развитых стран в Китай и Малайзию, где труд дешевле. В каком-то смысле преимущества национальной налоговой системы некоторой страны оказываются для предпринимателя таким же полезным ресурсом, как дешевая рабочая сила или месторождение полезных ископаемых, ресурсом, притягивающим бизнес со всех концов земли. В особенности это относится к мобильным видам коммерции, таким как международная торговля или финансы.
Международный бизнес в построении схемы своей работы обязательно учитывает степень налоговой привлекательности стран, где ему пред-
4 См.: roche-duffay. га. Международное нало-
говое планирование для крупного и среднего бизнеса.
стоит действовать. Более того, в определенных случаях именно налоговые соображения играют определяющую роль для выбора места деятельности тех или иных подразделений компании. Бывает, что корпорация полностью перестраивает свою всемирную структуру, исходя именно из налоговых соображений. Это, собственно говоря, и есть международное налоговое планирование, т. е. легитимная деятельность по минимизации налогов в международном бизнесе.
Международное налоговое планирование — это финансово-хозяйственная деятельность, заключающаяся в выборе между различными вариантами и методами осуществления хозяйственной деятельности и размещения активов в различных юрисдикциях, направленная на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.
Вне зависимости от уровня либеральности налогового законодательства государства любой бизнес старается найти пути легального планирования налогов. Легальное планирование налогов — не просто хорошо поставленный бухгалтерский учет и правильное составление отчетных балансов, а законная возможность либо не платить налоги вообще, либо свести их сумму к минимальной.
Международное налоговое планирование — это легитимная деятельность компании по минимизации налогов в международном бизнесе, которая реализуется на основе правильного применения налогового и гражданского законодательства. Выход за пределы российского рынка дает компании неоспоримые конкурентные преимущества, включая минимизацию налогообложения и снижение политических рисков. Благодаря грамотному использованию ряда методов можно увеличить объемы оборотных средств компании только за счет минимизации налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов5.
Разумеется, для построения оптимальной с налоговой точки зрения международной структуры бизнеса необходимо близкое знакомство с корпоративным и налоговым законодательством различных юрисдикций, а также с международными налоговыми договорами.
5 См.: материалы юридической компании «Concept consulting Ltd.». http://www. сonceptconsult. ru.
Очень многие страны мира имеют между собой соглашения по налоговым вопросам. Заключаются они в основном для того, чтобы исключить возможность обложения налогом одного и того же дохода дважды — в двух странах. В качестве «побочного продукта» такие соглашения зачастую дают возможность использования компаний из соответствующих стран в качестве инструмента налогового планирования, т. е. для уменьшения налогов в международной коммерции.
Международные налоговые соглашения или договоры об исключении двойного налогообложения весьма распространены в межгосударственных отношениях. Государства заключают их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. При отсутствии соглашения возможна ситуация, когда один и тот же доход облагается налогом в обеих странах. Кроме того, в последнее время налоговыми властями всех стран мира все больше внимания уделяется предотвращению уклонения от налогов участников международной коммерции. Поэтому в большинство договоров последних лет включены положения, предусматривающие обмен налоговой информацией и взаимную помощь по расследованию соответствующих дел.
Как правило, налоговые договоры заключаются между странами с «нормальным» уровнем налогообложения, а офшорные зоны, т. е. страны с нулевыми (или близкими к нулю) налогами, таких договоров не имеют. Это и неудивительно. Если нет налога, то нет и двойного налогообложения, а стало быть, незачем договариваться о его исключении. Предоставлять же односторонние налоговые льготы офшорным компаниям страны с высокими налогами никак не настроены. Даже если договор с такой страной заключается, то, как правило, офшорные компании из-под его действия в явном виде выводятся.
До последнего времени важнейшим исключением из этого правила был Кипр. Несмотря на действующую на острове офшорную зону, Кипру удалось заключить значительное число налоговых договоров, в том числе и с Россией, кстати, весьма выгодных. Поскольку кипрские офшорные компании не были совсем безналоговыми: они облагались налогом по льготной ставке 4,25 %, то они счастливым образом подпадали под действие большинства договоров и широко использовались для снижения налогов
резидентами соответствующих стран, особенно россиянами. В результате налоговой реформы на Кипре и закрытия офшорной зоны это положение изменилось, но не очень радикально, так как действующая с 2003 г. общая налоговая ставка в 10 % все равно значительно ниже ставок налога на прибыль большинства развитых стран.
Кроме двусторонних налоговых соглашений, могут действовать и многосторонние договоренности. Так, все страны Европейского Союза применяют к резидентам друг друга унифицированные правила по исключению двойного налогообложения в отношении дивидендов, получаемых от дочерних компаний. Таким образом, тот же Кипр после вхождения в Европейский Союз резко расширит свою международную налоговую сеть.
Что касается офшорных зон, то с ними развитые страны могут заключать соглашения не об исключении двойного налогообложения, а об обмене налоговой информацией.
Международные налоговые соглашения имеют важные последствия для налогового планирования. Помимо того, что они выполняют свою прямую функцию, т. е. облегчают межгосударственную коммерцию и снимают двойное бремя налогов, некоторые их положения позволяют дополнительно снижать налоги путем целенаправленного структурирования бизнеса.
Прежде всего речь идет о положениях, относящихся к налогам у источника на так называемые пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти, а также на доходы от международных перевозок. Обычно при выплатах таких доходов зарубежному партнеру резидент некоторой страны должен удержать и выплатить в казну своего государства налог по определенной ставке. При наличии же договора между двумя этими странами ставка может быть существенно уменьшена, или же налог у источника может вовсе не взиматься.
Благодаря этому при построении схемы деятельности того или иного международного бизнеса часто существует возможность выбрать юрисдикцию или набор юрисдикций, обеспечивающие минимальные налоговые потери при осуществлении данных выплат. В этих юрисдик-циях и осуществляется регистрация компаний, предназначенных в первую очередь именно для налоговых целей.
Такое целенаправленное использование налоговых договоров для минимизации налоговых выплат называется по-английски treaty shopping, что можно перевести как «налоговый шопинг», и не очень-то приветствуется властями. Иногда в тексты самих соглашений или в национальное законодательство вносятся специальные положения, направленные против такого экономического поведения. Однако в большинстве случаев подобное использование налоговых соглашений законом все же не возбраняется.
Типичная структура соглашения такова. Определяются лица, к которым применяется соглашение (резиденты). Определяются налоги, к которым применяется соглашение (на доход или на доход и имущество). Устанавливается, что доходы постоянного представительства иностранной компании подлежат налогообложению по месту его нахождения (при этом дается развернутое определение постоянного представительства). Отдельно оговаривается налогообложение доходов от международных перевозок, авторских прав и лицензий, дивидендов и процентов (устанавливается максимально допустимая ставка налога у источника), а также доходов от имущества. Если соглашение распространяется на налоги с имущества, оговаривается порядок их взимания. Определяется порядок налогообложения физических лиц. Устанавливается порядок исключения двойного налогообложения (кредитный метод или метод исключения дохода из налоговой базы). Соглашение может содержать специальные положения против уклонения от налогов, в том числе принципы налогообложения ассоциированных предприятий (например, кипрских компаний, контролируемых россиянами). Предусматривается обмен информацией между налоговыми органами двух стран. Наконец, даются заключительные положения относительно недискриминации, условий применения соглашения, урегулирования спорных вопросов и т. д.
Россия унаследовала от СССР налоговые соглашения более чем с двумя десятками стран. Сразу после распада Союза Россия начала активную деятельность по подписанию новых договоров и перезаключению старых. В настоящее время действует более 50 налоговых соглашений РФ, из которых лишь пять заключены еще СССР. С
большинством развитых стран соглашения уже имеются.
Явных офшорных зон в списке стран, имеющих соглашения с Россией, практически нет. Исключение — все тот же Кипр, который в основном именно по этой причине и стал традиционной офшорной базой россиян. Кроме того, имеется налоговое соглашение с Малайзией. Ее офшорные компании, регистрируемые на острове Лабуан, подобно кипрским, не являются совсем безналоговыми, а платят налог по льготной ставке 3 %, в результате чего подпадают и под действие соглашения. Однако договор с Малайзией менее выгоден, и такие компании довольно редко используются.
Есть у России и налоговое соглашение с Ирландией, самой низконалоговой страной Европейского Союза (не считая Гибралтара). С 1993 г. ирландские компании платят налог по ставке 12,5 % и в определенных схемах, прежде всего предназначенных для коммерции в рамках Европейского Союза, их использование вполне рентабельно.
Имеются соглашения и с такими странами, как Нидерланды и Люксембург, которые, не будучи офшорными зонами, тем не менее в силу специфики своего налогового законодательства традиционно используются для регистрации холдингов, а Нидерланды — также для регистрации компаний, выступающих в качестве транзитного элемента в составных схемах по выплате роялти и процентов.
Если же с некоторой страной налогового соглашения нет, то Россия предоставляет своим компаниям одностороннее освобождение от двойного налогообложения. Это значит, что если российская компания законным образом уплатила налог за рубежом, то при предоставлении соответствующих справок он принимается к зачету при уплате налога дома, в России.
Допустим, речь идет о создании зарубежного холдинга для владения акциями российских предприятий и получения от них дивидендов. Для вычисления связанных с холдингом налоговых выплат следует учесть как минимум следующие параметры:
1) ставку налога у источника на дивиденды в России;
2) наличие налогового соглашения России со страной регистрации холдинга и предусмотренные этим соглашением ставки налога у источника на дивиденды;
3) режим налогообложения получаемых дивидендов в стране местонахождения холдинга (ставка налога и есть ли льготы);
4) величину пакетов акций российских предприятий (в абсолютном и процентном выражении), принадлежащих холдингу. От нее может зависеть как применимость льгот по налоговому договору, так и применимость льгот для холдингов по внутреннему законодательству данной страны;
5) страну или страны, где находятся акционеры самого холдинга (типично — офшорные компании). От этого могут зависеть налоги, связанные с распределением дивидендов уже самой холдинговой компанией;
6) ставку налога у источника в стране местонахождения холдинга;
7) наличие налогового соглашения страны местонахождения акционеров со страной регистрации холдинга и предусмотренные этим соглашением ставки налога у источника на дивиденды;
8) величину пакетов, принадлежащих каждому акционеру холдинга (от этого может зависеть применимость льготной ставки по договору).
Чтобы выбрать одну из нескольких стран для создания холдинга, нужно сделать расчет налоговых потерь по каждой из них с учетом всех вышеперечисленных параметров.
Естественно, основным элементом для построения корпоративных структур являются компании, зарегистрированные в различных странах. Для целей уменьшения налогов могут использоваться компании, действующие в безналоговом или низконалоговом режиме. Это могут быть как офшорные компании, так и компании из «обычных» стран, но пользующиеся определенными налоговыми льготами. Скажем, в некоторых странах доходы компании от владения акциями других компаний — дивиденды, прирост стоимости акций — освобождены от налогообложения (например, Люксембург). Это позволяет использовать такие компании в качестве холдингов, что и является традиционной ролью люксембургских компаний в налоговых схемах.
Под офшорными компаниями понимаются безналоговые или низконалоговые компании, зарегистрированные в офшорных зонах. Так называются страны и территории, целенаправленно привлекающие международный бизнес путем предоставления ему налоговых льгот, часто—полного освобождения от налога. Таких стран и территорий насчитывается несколько десятков, и у каждой есть своя специфика, так что для различных целей используют компании из разных юрисдикций.
Как офшорные, так и неофшорные компании, задействованные в налоговых схемах, могут быть либо «обычными» компаниями, т. е. неспециализированными организациями с широким спектром уставных видов деятельности, либо предназначаться для специфических операций, часто требующих государственной лицензии. Так, в международном налоговом планировании широко используются офшорные страховые компании, офшорные инвестиционные фонды, офшорные финансовые компании и даже офшорные банки.
Рассмотрим подробнее сущность офшорных компаний.
Офшор — это один из самых известных и эффективных методов налогового планирования. Основой этого метода являются законодательства многих стран, частично или полностью освобождающие от налогообложения компании, принадлежащие иностранным лицам. Офшорная компания — это компания, которая не ведет хозяйственной деятельности в стране своей регистрации, а владельцы этих компаний являются нерезидентами этих стран6.
Офшорные зоны можно условно разделить на три типа:
1) зоны, в которых зарегистрированные компании платят налоги по крайне низким ставкам. За деятельностью этих компаний установлен контроль со стороны надзорных органов, и они обязаны вести бухгалтерский учет, а также представлять ежегодное аудиторское заключение о достоверности баланса;
2) зоны, в которых зарегистрированные компании не платят налоги, а уплачивают взнос за регистрацию. При этом предприятия должны вести бухгалтерский учет и составлять отчет-
6 Разумов А. Оптимизация налоговых платежей с помощью офшоров / ПРАВО. Законодательство Республики Беларусь. Валютное регулирование.
ность. Контроль за деятельностью этих компаний со стороны надзорных органов практически отсутствует;
3) зоны, в которых зарегистрированные компании платят установленную ежегодную пошлину, при этом они не обязаны вести учет, и за их деятельностью нет никакого контроля.
Преимущества офшора сводятся к полной финансовой конфиденциальности; защите средств; снижению подоходного налога; защите от инфляции; ограничению правовой ответственности; снижению расходов по управлению; отсутствию контроля за обменом валюты; признанию, поддержке и субсидированию местного правительства местных властей; доступности банковских услуг и инвестиционного менеджмента мирового уровня; легкому доступу к основным рынкам Северной Америки и Европы; данные владельцев и директоров не подлежат огласке и остаются конфиденциальными; нет международных торговых тарифов; нет ограничений объема экспорта/импорта; нет дорогостоящей бюрократии.
Принципы международного налогового планирования с помощью офшоров по своей сути аналогичны тем, что применяются на национальном уровне. Это максимальное уменьшение налоговой базы для предприятия, выплачивающего большие налоги, и максимальное увеличение налоговой базы для предприятия, выплачивающего минимальные налоги, т. е. так называемое перемещение максимума прибыли на минимально налогооблагаемый субъект.
Единого списка офшорных зон не существует, работу по контролю за офшорными зонами ведут как Международный валютный фонд, так и центральные банки различных стран мира.
В России список государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), публикуется Центральным банком РФ.
Схемы снижения налогов в международном бизнесе могут быть самыми разнообразными.
1. Простейший вариант использования офшорной компании в торговых операциях состоит в том, что через нее производятся сделки по импорту или экспорту. Регулируя контрактную цену,
владелец компании тем самым регулирует и сумму выплачиваемых налогов и пошлин. Эта техника называется трансфертным ценообразованием (transfer pricing).
2. Низконалоговая компания может использоваться в качестве холдинга. Так, для России классической юрисдикцией для создания холдинга является Кипр в силу, во-первых, выгодного налогового соглашения с Россией, предполагающего низкий налог на дивиденды у источника в России при выплатах на Кипр, и, во-вторых, низкой ставки налога на самом Кипре.
3. Часто офшорные компании используются для владения авторскими правами, торговыми марками, патентами и другой интеллектуальной собственностью. При этом лицензионные выплаты (роялти), идущие из страны основной деятельности транснациональной корпорации, накапливаются в офшорной зоне в безналоговом режиме.
4. Офшорная компания может использоваться в качестве финансовой, выдавая кредиты (как правило, связанным с ней компаниям) и получая их обратно с процентами. Проценты при этом также накапливаются в безналоговом режиме.
Поскольку офшорные зоны обычно не имеют соглашений об исключении двойного налогообложения, часто в схемах с выплатой роялти и процентов в качестве промежуточного элемента используются неофшорные компании из стран, которые такие соглашения имеют (например, Нидерланды).
5. Для безналогового накопления страховых выплат используются офшорные страховые компании. Обычно это так называемые «кэптивные» компании, т. е. страхующие риски только своих учредителей. Классическая юрисдикция для их регистрации — Бермудские острова.
6. Для привлечения и инвестирования средств на международных рынках используются офшорные инвестиционные фонды (например, на Британских Виргинских островах). Крупные международные банковские структуры создают дочерние офшорные банки и в результате ведут часть своего бизнеса в безналоговом режиме.
Ну и, конечно, возможны всякого рода составные схемы с участием как офшорных, так и неофшорных компаний различного типа, в зависимости от конкретной специфики данного бизнеса.
Несмотря на то, что мероприятия по международному налоговому планированию в последнее время стали очень перспективной сферой финансовых услуг, ими пользуются практически все участники внешнеэкономической деятельности, минимизируя таким образом свои налоговые издержки, в современный период развития мировой экономики использование, например, офшорных схем сталкивается с некоторыми трудностями, вызванными желанием ряда высокоразвитых стран, прежде всего членов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), ликвидировать существующие офшорные зоны.
Власти налогооблагаемых стран не очень-то довольны офшорной деятельностью своих резидентов, направленной на снижение налогов. Однако их возможности по противодействию ей довольно ограничены, так как такая деятельность ведется за пределами их юрисдикции. Тем не менее определенные «антиофшорные» меры возможны и широко применяются.
Основной прием в борьбе с офшорами — составление «черных списков» подозрительных стран. Компании из таких стран так или иначе дискриминируются, а резиденты, имеющие с ними дело, подвергаются санкциям. Такие списки составляют как национальные правительства, так и международные организации, например ОЭСР и Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ).
Кроме того, в национальное налоговое законодательство вводятся положения, препятствующие использованию определенных схем по снижению налогов.
Так, для борьбы с трансфертным ценообразованием власти могут определять таможенную стоимость товара не по его контрактной стоимости, а по существующим рыночным ценам на данный товар, взятым из справочников, каталогов и т. д.
Помимо этого, для предотвращения манипулирования контрактными ценами при сделках между «родственными» фирмами в законодательство многих стран, а также в международные налоговые договоры вводится «принцип вытянутой руки». Это значит, что в случае искусственного перераспределения прибыли между связанными компаниями эта прибыль для целей налогообложения пересчитывается таким образом, как если
бы компании были независимы (находились «на расстоянии вытянутой руки»). Это относится как к торговым сделкам, так и к выплате роялти, процентов и т. д.
Для борьбы с получением своими резидентами доходов на офшорах в безналоговом режиме власти большинства развитых стран вводят так называемое законодательство о контролируемых иностранных компаниях.
Для того чтобы получить информацию об офшорах, контролируемых своими резидентами, развитые страны заключают договоры с офшорными зонами по обмену налоговой информацией. Кроме того, на офшорные юрисдикции оказывается давление с целью изменения их законодательства в сторону большей прозрачности банковской системы и корпоративных структур. С точки зрения законодательства группа — это главная компания и ее филиалы, которые прямо или косвенно ей принадлежат на 51 %.
Повышение эффективности использования зарубежных компаний группы в рамках структуры владения, структуры финансирования, экспортно-торговой структуры, операционной структуры может привести:
— к снижению налоговых затрат, что актуально в условиях финансового кризиса;
— к упрощению/ускорению процедур налогового и валютного контроля;
— к высвобождению финансовых ресурсов;
— к снижению налоговых рисков.
Поэтому целесообразно рассмотреть механизмы международного налогового планирования, приводящие к данным результатам.
При этом для снижения налоговых рисков, связанных с внутригрупповыми операциями, необходимо выполнение следующих требований:
—наличие реальной экономической обоснованности операций (подтверждение бизнес-цели);
— подтверждение достаточного уровня деятельности компаний;
— рыночный уровень цен по внутригруппо-вым операциям.
Рассмотрим конкретные преимущества, связанные с использованием международного налогового планирования.
В соответствии со ст. 284 Налогового кодекса РФ (НК РФ) доходы, полученные от российских
*При выполнении определенных условий. Рис. 2. Схема распределения дивидендов
организаций рос- Эффективная ставка налога сийскими организа- на дивиденты
циями облагаются по ставке 9%. В то же время, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, государство постоянного местонахождения которой не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), то ставка налога на дивиденды — 0 %. Соответственно, если российский холдинг получает дивиденды от компании, находящейся, например, в Польше или Румынии, через субхолдинговую компанию, находящуюся, например, в Венгрии или Люксембурге, эффективная ставка налога7 будет равна 0 %, что гораздо более привлекательно, чем 9 % (рис. 2).
В соответствии со ст. 284 НК РФ выручка от продажи активов (продажа имущественных прав или ценных бумаг) облагается по ставке 20 %. Однако, если осуществить:
— перенос места эффективного управления компании-продавца в юрисдикцию с благоприятными соглашением об избежании двойного налогообложения с РФ и местным налоговым законодательством;
— получение сертификата налогового рези-дентства благоприятной юрисдикции на основании «места эффективного управления»,
то налогообложение доходов от продажи акций
7 Процентная ставка налога, выплачиваемая правительству в виде налогов после того, как осуществлена вся налоговая корректировка (например, оплачены проценты за кредиты).
будет происходить таким образом: в РФ — 0 % (по соглашению); за рубежом — 0 % (по законодательству) (рис. 3).
При продаже произведенной продукции российской производственной компанией непосредственно нескольким зарубежным клиентам возникают следующие недостатки: эффективная ставка налога на прибыль — 20 %, сложность сбора документов по каждому покупателю в отдельности, в результате появляются:
— риски невозмещения или несвоевременного возмещения экспортного НДС;
— сложности оформления паспорта сделки.
Однако эти проблемы можно решить с использованием иностранной торговой компании.
Использование иностранной торговой компании дает низкий уровень налогообложения прибыли зарубежной торговой компании, упрощение процедуры возмещения экспортного налога на добавленную стоимость и оформления паспорта сделки (предоставление документов только в отношении одного зарубежного покупателя) (рис. 4).
В качестве примера можно рассмотреть заем при условии, что финансовая компания расположена в благоприятной юрисдикции, например в Люксембурге. Допустим, российская корпорация получает заем от Люксембургской финансовой корпорации. Тогда:
— проценты, выплачиваемые российскими компаниями, могут уменьшать их налогооблагаемый доход и могут освобождаться от налога у источника в РФ;
— проценты, полученные финансовой корпорацией, могут переквалифицироваться в дивиденды в юрисдикции ее регистрации (например Люксембург) при выполнении специальных условий;
— дивиденды могут быть освобождены от налого-
Рис. 3. Смена налогового обложения в юрис-резидентства продавца дикции финансовой
П роизводствен н ые компании
(РФ)
Налог на прибыль 20%
Прибыль
Товар
Иностранные покупатели
Зарубежная торговая компания
(например, Швейцария)
Налог на прибыль 10-12%'
/ Товар_ Иностранные
покупатели
Иностранные покупатели
Договор купли-продажи
*В случае использования, например, зарубежной торговой компании в Швейцарии, имеющей льготный налоговый статус.
Рис. 4. Экспортная торговая структура с использованием иностранной торговой компании
корпорации и при дальнейшем распределении (в зависимости от юрисдикции инкорпорации холдинговой компании) (рис. 5).
Таким образом, международное налоговое планирование на современном этапе развития в условиях глобализации и интернационализации хозяйственной жизни играет немаловажную роль в деятельности налогоплательщиков. Резкая интенсификация процессов, связанных с международной миграцией капиталов, вызывает необходимость при определении «географии» бизнеса учитывать влияние достаточно большого количества факторов, в том числе и такого, как налоговый фактор. В настоящее время преимущества национальной налоговой системы некоторой страны становятся для предпринимателя таким же полезным ресурсом, как, например, дешевая рабочая сила или месторождение полезных ископаемых.
Международный бизнес в построении схемы своей работы обязательно учитывает степень налоговой привлекательности стран, где ему предстоит действовать. Более того, в определенных случаях именно налоговые соображения играют определяющую роль для выбора места деятельности тех или иных подразделений компании, направления движения финансовых потоков, совершения определенных экономических операций.
Рассмотренные схемы использования международного налогового планирования для снижения налоговой нагрузки группы наглядно демонстрируют привлекательность данного механизма. Следователь-
Россия
* В юрисдикции, позволяющей переквалифицировать проценты полученные в дивиденды, например Люксембург, *" Доля участия не должна превышать 20%, однако должна быть достаточной для получения освобождения от налогообложения дивидендов («participation exemption»).
Рис. 5. Заем с участием в прибыли
но, российским компаниям следует обратить на них внимание в целях минимизации налоговых платежей и соответственно максимизации своей прибыли.
В целом отечественное законодательство открыто практически не препятствует широкому использованию международного налогового планирования
российскими налогоплательщиками8. Поэтому осуществление данной деятельности эффективно.
Список литературы
1. Бабанин В. А., Воронина Н. В. Организация налогового планирования в российских компаниях // Финансовый менеджмент. 2006. № 1.
2. Бескаровайный Е. Л. Что такое международное налоговое планирование. Классификация территорий с льготным налогообложением. Информационный канал Subscribe. Ru.
3. Конституция РФ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Разумов А. Оптимизация налоговых платежей с помощью офшоров / ПРАВО. Законодательство Республики Беларусь. Валютное регулирование.
6. http://www. conceptconsul/ru.
7. http://www. roche-duffay. ru. Международное налоговое планирование для крупного и среднего бизнеса.
8 Статья 34 Конституции РФ провозглашает принцип свободного использования способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Налоговый кодекс РФ, определяя обязательства налогоплательщиков, также не содержит четких ограничений в использовании методов налогового планирования.
X Юбилейная Международная научная конференция
«ЭКОЛОГО-СОЦИАЛЬНЫЕ ОРИЕНТИРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, КОНТРОЛЯ, ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА: ЦИВИЛИЗАЦИОННЫЕ ВЫЗОВЫ»
13-15 октября 2011 г.
Житомирская научная бухгалтерская школа на базе Житомирского государственного технологического университета при поддержке Министерства образования и науки, молодежи и спорта Украины проводит X Юбилейную Международную конференцию «Эколого-социальные ориентиры бухгалтерского учета, контроля, экономического анализа: цивилизационные вызовы». Рабочие секции конференции:
* бухгалтерский учет как инструмент социальной политики;
* бухгалтерский учет как информационная система социально-ориентированной концепции управления;
* бухгалтерское отражение социальных процессов на предприятии;
* социальная компонента годовой отчетности предприятия;
* социальная ответственность бизнеса через призму бухгалтерского учета;
* бухгалтерское отражение социального капитала предприятия;
* экология и экономика - взаимосвязь и противоречия;
* бухгалтерский учет как инструмент сохранения природно-ресурсного потенциала;
* бухгалтерский учет экологической деятельности хозяйствующего субъекта;
* охрана природной среды как объект экономического анализа и контроля;
* учет экологической деятельности: гармонизация микро- и макроуровней экономики. Телефоны для справок: +38 (0412) 24-09-91 - кафедра бухгалтерского учета ЖГТУ.
http://zsas. zhitomir. org/
