CC BY
42
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ЛИЗИНГ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ*
Т.В. КОНОВАЛОВА,
заведующая кафедрой «Финансы и кредит» Мичуринского государственного аграрного университета
A.C. КИЗИМОВ,
экономист
В мировой практике лизинг является одним из наиболее прогрессивных методов материально-технического обеспечения производства, открывающий предприятиям доступ к современному оборудованию в условиях его быстрого морального старения и физического износа. В то же время практика показывает, что развитие лизинговой деятельности в России сдерживается проблемами налогового законодательства. На взгляд авторов, для нормального развития бизнеса в современных условиях необходимо исключить правовые риски, т.е. риски, связанные с несовершенством законодательства, неправильным его толкованием или толкованием, отличным от позиции регулирующих органов. Рассмотрим наиболее значимые противоречия, выявленные авторами в ходе исследования.
Противоречия при учете лизингового имущества
Пункт 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ (далее - Н К РФ) дает право включать основные средства в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество учитывается в соответствии с договором финансовой аренды, т.е. лизингодателем и лизингополучателем, в то время как согласно п. I ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество определяется как имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, а так как лизингополучатель не является собственником имущества, он не может начислять амортизацию. Кроме того, в п. 9 ст. 259 НК РФ сказано, что организации, получившие (передавшие) легковые автомобили
* Статья впервые опубликована в журнале «Все для бухгалтера». -2005.-№23(167).
и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5. Таким образом, содержание этой статьи подтверждает право лизингополучателя быть балансодержателем имущества, передаваемого по договору лизинга.
Арбитражная практика показывает, что пока разногласий между сторонами лизинговой сделки и налоговыми органами по поводу балансодержателя лизингового имущества не существует, но данное противоречие является потенциальным объектом судебных разбирательств в том случае, если налоговые органы будут настаивать на возможности учета лизингового имущества только на балансе собственника.
Вместе с тем действующее налоговое законодательство делает невыгодным для лизингодателя учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя, так как у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по объекту лизинга, из-за чего лизингодатель платит налог на прибыль с суммы возмещения предмета лизинга. Такой порядок учета рекомендован Минфином России в письме от 10.06.2004 № 03-02-05/2/35.
Согласно ст. 39 H К РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Ввиду того, что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора финансовой аренды, в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель не может единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость объекта
лизинга. Выкупная стоимость имущества включается в лизинговые платежи и отражается в составе доходов лизингодателя по мере их поступления, а в составе расходов — первоначальная стоимость имущества при переходе права собственности на него к лизингополучателю.
Однако Минфин России в своем письме для лизингодателя сделал небольшое послабление. Согласно п. Зет. 268 Н К РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика и учитывается в составе прочих расходов налогоплательщика равными долями до тех пор, пока не истечет срок полезного использования имущества. В то же время Минфин России в своем письме разъясняет, что на лизингодателя данная норма не распространяется, так как для него лизинговое имущество амортизируемым не является.
Таким образом, в настоящее время более безопасным с правовой точки зрения является учет имущества, передаваемого по договору финансовой аренды, на балансе лизингодателя.
При начислении амортизации
на остаточную стоимость имущества при нелинейном методе
Согласно ст. 259 НК РФ налогоплательщик при начислении амортизации вправе использовать два метода: линейный и нелинейный. При выборе нелинейного метода установлено следующее требование начисления амортизации. Если остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация начисляется в особом порядке: остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость, и сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.
В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. В то же время в отношении 20%-ного остатка от первоначальной (восстановительной) стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, ничего не сказано о возможности применения специального коэффициента. В результате
на практике это приводит к разногласиям между участниками лизинговой сделки и налоговыми органами по поводу использования специального коэффициента. Очевидно, что специальный коэффициент должен использоваться и для остаточной стоимости имущества, иначе теряется смысл ускоренной амортизации.
При расчетах по налогу на добавленную стоимость
Начисления НДС на лизинговые платежи. В
соответствии с Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей, утвержденными от 16.04.1996, НДС облагается выручка лизингодателя от сделки по договору финансовой аренды. В сумму выручки включаются амортизационные отчисления, плата за пользование кредитными ресурсами, сумма вознаграждения лизингодателю и плата за дополнительные услуги лизингодателю, предусмотренные договором. Дополнительные услуги включают расходы лизингодателя на каждую предусмотренную договором услугу, т. е. плату за пользование кредитными ресурсами, налог на имущество, страховые платежи.
Согласно п. 3 ст. 149 Н К РФ не подлежит налогообложению НДС размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет, и, соответственно, логично было бы предположить, что включаемая в лизинговые платежи плата за используемые кредитные ресурсы не должна облагаться НДС.
Если предмет лизинга в соответствии с договором учитывается на балансе лизингодателя, налог на имущество предприятий по лизинговому имуществу включается в состав лизинговых платежей. В результате налог на имущество включается в налогооблагаемую базу НДС, что в итоге приводит к двойному налогообложению.
Очевидно, что включение платы за пользование кредитными ресурсами и налога на имущество предприятий в налоговую базу приводит к значительному удорожанию лизинговой сделки и, как следствие, снижает привлекательность лизинга.
Конечно, методические рекомендации не имеют законодательной силы, а носят лишь рекомендательный характер. В примечании к рекомендациям сказано, что состав слагаемых при определении выручки определяется законодательством о налоге на добавленную стоимость и инструкциями по определению налогооблагаемой базы. В настоящее время ни в НК РФ, ни в инструкциях нет положений, которые бы позволяли исключать из состава налогооблагаемой базы отдельные элементы лизинговых платежей.
Подобная ситуация ведет к разногласиям между налоговыми органами и сторонами договора финансовой аренды, так как в платежных документах по лизинговой операции указывается общая сумма лизингового платежа, исходя из которой рассчитывается и уплачивается НДС.
Возмещения НДС при наличии непогашенных займов. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 169-0 вызвало панику среди предприятий, втом числе и лизинговых компаний, активно привлекающих заемные средства для оплаты товаров и услуг. И хотя страсти вокруг нашумевшего определения уже улеглись, до сих пор в некоторых регионах возникают разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу правомерности принятия к вычету «входного» НДС при наличии непогашенных займов.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). В своем определении Конституционный Суд РФ заключил, что для признания сумм НДС уплаченными в целях принятия их к вычету необходимо установление не только факта осуществления расходов налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, но и реальность понесения налогоплательщиком затрат. Суд обозначил принцип «реальности затрат», согласно которому «обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственной имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только втом случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В
1 Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N9 169-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации».
2 Определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-0 «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 № 169-0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации».
случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество»
Таким образом, лизинговые компании, привлекающие заемные средства для приобретения оборудования, лишились права принимать к вычету НДС, оплаченный за счет заемных средств до момента погашения займа. Кроме того, подобный порядок налогообложения применим и к правоотношениям, возникшим с даты вступления в силу гл. 21 НК РФ, так как определение не вводит каких-либо новых норм, а только разъясняет уже существующие.
На практике же налоговые органы и до вынесения определения нередко отказывали в вычетах, если оплата оборудования финансировалась за счет заемных средств, но эта позиция легко оспаривалась в арбитражном суде. Определение Конституционного Суда РФ изменило позицию судов по этому вопросу, и решения стали приниматься в пользу налоговых органов.
Российский союз промышленников и предпринимателей (работодателей) направил в Конституционный Суд ходатайство об официальном разъяснении определения. Запрос представителей общественности не остался без внимания, и 4 ноября 2004 г. появилось новое определение N° 324-0, в котором Конституционный Суд РФ отказал в официальном разъяснении определения № 169-0, поскольку из последнего «не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)» 2. С этого момента суды перестали послушно поддерживать налоговые органы, а налогоплательщики получили возможность финансировать свою деятельность за счет заемных средств.
Возмещения НДС лизингополучателем. В некоторых регионах налоговые органы разделяют лизинговые платежи на возмещение стоимости имущества, если договором финансовой аренды предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, и покрытие текущих расходов лизинговой компании. При этом
налоговые органы отказывают лизингополучателю принимать к возмещению НДС с выкупной стоимости имущества до момента перехода права собственности на него к лизингополучателю, так как согласно п. 1 ст. 172 НК РФ «входной» НДС по основным средствам принимается к вычету только после принятия на учет данного имущества. Кроме того, в письме ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11 /172@ сказано, что выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.
В то же время в данном письме содержится ссылка на ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О лизинге». А в ней сказано, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, включая выкупную цену предмета лизинга. Таким образом, очевидно, что исключение выкупной стоимости имущества из состава лизингового платежа неправомерно.
Арбитражная практика подтверждает эту точку зрения. Как видно из постановлений ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2002 N° А56-32337/01, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2002 № Ф04/3420-356/А67-2002, и ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2004 № Ф04/3251-499/А70-2004, если выкупная стоимость имущества заложена
в лизинговых платежах, к ней нельзя применять положения ст. 172 НК РФ и рассматривать НДС с выкупной цены как налог со стоимости приобретаемых основных средств.
Обложения НДС медицинской техники, которая освобождена от налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории РФ утвержденный постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N9 19 перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники. Лизингодатель при приобретении подобного оборудования освобожден от уплаты НДС, а при передаче его лизингополучателю по договору финансовой аренды это освобождение применяться не вправе, так как лизинговые платежи облагаются НДС без каких-либо льгот. Таким образом, эта льгота распространяется только на операции по реализации медицинского оборудования. Это приводит к тому, что лизингополучателю в обшей сумме лизинговых платежей приходится платить и НДС, от которого он был бы освобожден при приобретении оборудования за счет собственных средств.
Важно подчеркнуть, чтолизингвсовременных условиях является наиболее эффективной формой финансирования основных фондов. Четкое и понятное законодательство, не позволяющее вольных трактовок положений закона - вот что необходимо для дальнейшего развития лизинга в России.
