CC BY
64
КОНВЕРСИЯ И ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ: К ПОСТАНОВКЕ ПРОБЛЕМЫ
Рыбянцева М. С. - к. э. н., ст. преподаватель
Кубанский государственный аграрный университет
Данная статья посвящена вопросам перехода российской учетной системы на международные стандарты. При этом рассмотрены два основных подхода к составлению финансовой отчетности по МСФО, а также основные трудности, возникающие при кардинальном изменении учетных методик.
This article is devoted to consideration of the problems of transition Russian accounting system to IAS. Two main approaches of composition Russian financial reporting according to International Accounting Standards’ requirements and the arising basic problems are considered.
Ключевые слова: КОНВЕРСИЯ ТРАНСФОРМАЦИЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПОСТАНОВКА ПРОБЛЕМА
Составление отчетности в соответствии с положениями международных стандартов финансовой отчетности может осуществляться путем ведения параллельного учета или с помощью трансформации.
Для наиболее эффективного ведения параллельного учета (осуществления конверсии) необходимы значительные первоначальные инвестиции. Конверсия - это постоянный процесс, который требует от пользователей либо введения данных в две системы финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения, при котором формировалось бы два типа отчетов. По сути, процесс конверсии требует от российских ком-
паний ведения двойного учета (на практике - тройного, с учетом налогового учета).
Многие компании стоят перед задачей составления западной отчетности еще до внедрения соответствующих учетных систем. В таких случаях производится трансформация российской отчетности.
Трансформация финансовой отчетности - это проведение анализа финансовой отчетности, принятой российским предприятием, и внесение корректировок, необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал МСФО.
Трансформацию, в отличие от конверсии, осуществляют периодически, при этом информацию, распределенную по статьям согласно российским стандартам бухгалтерского учета, анализируют, корректируют и вносят изменения для того, чтобы отразить различные принципы бухгалтерского учета.
Сравнительный анализ этих подходов представлен в таблице 1.
Таблица 1 - Преимущества и недостатки конверсии и трансформации
Показатель Преимущества Недостатки
Конверсия Возможность получения отчета в стандартах МСФО в любой момент времени, большая точность по сравнению с отчетами, получаемыми путем трансформации Наличие постоянных издержек на ведение параллельного учета
Трансформация Может проводиться на основе существующих данных, что требует меньших затрат. Проводится по мере необходимости и не влечет постоянных накладных расходов, связанных с созданием и ведением двойной системы учета Точность информации в какой-то мере зависит от профессионального суждения учетного персонала
Тем не менее существует ряд проблем, с которыми сталкивается организация вне зависимости от выбранного варианта.
Наиболее сложным при переходе на МСФО следует считать изменение мышления составителей и пользователей отчетности. Учетные работники должны абстрагироваться от российских стереотипов мышления и перенять учетные модели, действующие в экономике постиндустриальных государств. Самое интересное, что это предстоит сделать в привычных условиях экономической нестабильности. Возникает вопрос о возможности подобных изменений при сохранении базовых характеристик экономической системы, а также отношений между государством и экономическими субъектами. По сути, государство пытается изменить надстроечные отношения, не меняя базис.
В настоящее время отличия между российской учетной системой и МСФО можно разбить на 3 группы: понятия, методологические принципы, ведение учета и составление отчетности. Продекларировав необходимость, актуальность и обязательность перехода российской учетной системы на зарубежные образцы ведения учета, невозможно одновременно нивелировать отличия по каждой из названных групп. В соответствии же с МСФО, неприменение хотя бы одного стандарта автоматически означает несоответствие всей отчетности.
Необходимо остановиться на основных блоках отличий между МСФО и российской системой бухгалтерского учета (табл. 2).
Таблица 2 - Основные блоки отличий между МСФО и российской
системой бухгалтерского учета
Отличия Российская учетная система МСФО
Пользователи и цели составления отчетности Налоговые органы Инвесторы, кредиторы, акционеры и др.
Использование профессионального суждения Применяется в рамках исполнения законодательных актов Применяется, основывается принципах, а не правилах
Расхождения по принципам, допущениям и базовым понятиям Изложены сегментарно, не имеют юридической силы Изложены в Принципах МСФО, имеют основополагающее значение
Методы оценки элементов финансовой отчетности Оценка по исторической стоимости Оценка по справедливой стоимости
Порядок учета объектов, составление отчетности Терминологические и смысловые отличия, различные методики учета запасов, основных средств, нематериальных активов и др.
Трансформация или конверсия российской отчетности невозможны до момента пересмотра используемого в России категориального аппарата в соответствии с требованиями МСФО. Рассмотрим отличия в используе -мых принципах, допущениях и базовых понятиях между двумя учетными системами. В российской нормативной базе отсутствует документ, в котором бы были подробно изложены основные учетные принципы (аналогично Принципам МСФО). Принципы составления отчетности упоминаются в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", а также в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
Декларируемые в российских нормативных документах принципы можно разделить на три группы в зависимости от объекта регламентирования: бухгалтерского учета; информации, формируемой в рамках учетной системы; бухгалтерской отчетности. Данные принципы имеют много
общего в силу взаимосвязанности объектов. Поэтому в экономической литературе можно встретить смешение данных понятий. Несмотря на очевидную преемственность и связь отмеченных групп, считаем целесообразным провести их четкое разграничение.
Прежде всего, важно провести границу между такими понятиями, как принципы и требования. Принципом считается исходное положение какой-либо теории, учения. Поскольку базовым объектом является учетная система, представляется уместным использовать данное понятие только в отношении бухгалтерского учета (что соответствует положениям американских стандартов). В МСФО категория "принцип" используется и в отношении отчетности, а в российских нормативных документах не упоминается.
При анализе терминологии российских законодательных актов можно сделать вывод об использовании таких категорий, как "допущение" и "требование". Поэтому при рассмотрении основных подходов к формированию отчетности и финансовой информации необходимо оперировать такими понятиями, как правила или требования (т. е. определенные предписания, устанавливающие порядок формирования информации и отчетности в целом).
Основным документом, определяющим требования к бухгалтерской отчетности, является положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). Требования к информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, закреплены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
Очевидно, что часть требований перекликается с положениями международных стандартов финансовой отчетности. В то же время можно отметить существенные отличия в подходах к формированию и классификации.
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" основными задачами бухгалтерского учета, помимо формирования полной и достоверной информации, определяет обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением законодательства, соответствием нормам и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности.
Российская система требований не обладает четкой структурой. Правила, сформулированные в нормативных документах, не всегда соответствуют друг другу (например, различные подходы к категории существенности). Отличается трактовка российских и международных требований (в частности, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование).
Следует отметить меньшую проработанность российских положений по сравнению с международными аналогами, не сформулирована характеристика понятности.
В российской практике не проведено жесткого терминологического разграничения требований к формированию учетной политики, отчетности и всей учетной системы в целом (как правило, их воспринимают в совокупности в зависимости от контекста). Кроме того, не проведено разграничение понятий "принцип" и "требование", характерное для американского учета.
К существенным отличиям можно также отнести:
- используемую при составлении отчетности валюту (в России только рубли, для МСФО - валюту, функциональную для компании);
- сопоставимость отчетной информации (в российской отчетности нарушена вследствие постоянных изменений законодательства и экономической обстановки, игнорирования изменений покупательной способности рубля);
- подходы к определению отчетного периода (в России длится строго с 1 января по 31 декабря; согласно положениям МСФО - финансовый год
может не совпадать с календарным, фирма вправе сама устанавливать дату начала финансового года).
Важное значение имеет тот факт, что значительное число качественных характеристик отчетности отражено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Законодательное принятие большего числа требований обусловлено не развитием потребностей пользователей в информации, отвечающей определенным параметрам, а в искусственном перенесении международных теоретических положений.
Кроме различий в учетных принципах и методиках следует отметить отсутствие материальной основы для перехода на МСФО, что свидетельствует о недостаточной готовности российского рынка к их внедрению.
В настоящее время на рынке бухгалтерских компьютерных программ действует несколько основных программных продуктов. При этом их установка происходит с помощью сервисного персонала внедренческих фирм, но ответственность лежит на предприятиях-клиентах. Очевидно, что проводимых семинаров и консультаций недостаточно для ознакомления персонала организации со всеми особенностями трансформации отчетности, с решениями конкретных практических задач. Особенно это касается компаний, составляющих консолидированную отчетность. Для данных групп существующих в типовых решениях средств явно недостаточно, не хватает унифицированного подхода к проблеме. При подготовке отчетности в различных стандартах проблема усложняется еще и тем, что необходимо прописывать особенности отражения операций разными стандартами учета в разных планах счетов. В настоящее время предпочтение отдается наиболее простым в техническом отношении решениям, с формированием отчетов по комбинированным планам счетов, с привлечением отборов по реквизитам документов и справочников. Кроме того, программные продукты не успевают за изменениями российского законодательства, что также усложняет процесс трансформации.
Помимо отсутствия универсальных дешевых компьютерных учетных программ не хватает специалистов для грамотного проведения подобного мероприятия в условиях национальной экономики. Как правило, квалификация специалиста подтверждается дипломом или сертификатом, которые свидетельствуют о прохождении соответствующих курсов и сдаче экзаменов. В то же время анализ четырех основных вариантов предложений на рынке услуг по обучению МСФО свидетельствует о слабости данного сектора услуг.
Прежде всего, следует выделить учебные программы вузов и их специализированных учебных центров, основным недостатком которых является рассмотрение общетеоретических вопросов.
Вторым сегментом на рынке услуг являются курсы западных профессиональных организаций, которые ориентированы на высокое знание языка и отражают зарубежную практику ведения бизнеса.
Третьим сегментом следует считать учебные подразделения аудиторско-консалтинговых компаний. Существенным недостатком является фрагментарность обучения при высокой стоимости услуг.
Четвертым сегментом является учеба в самостоятельных учебных центрах, позволяющих оперативно проводить обучение широкого круга слушателей, что вызывает необходимость освещения наиболее типовых вопросов.
Таким образом, рынок образовательных услуг не подготовлен к переходу российской учетной системы на МСФО, отсутствуют программы, сочетающие оперативность, теоретическую глубину и широкий охват практических вопросов, возникающих перед учетным персоналом организации.
Следующей проблемой следует считать невозможность применения в условиях сформировавшегося российского учетного менталитета осно-
вополагающей категории МСФО "профессионального суждения бухгалтера".
Профессиональное суждение - это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности.
Необходимость вынесения профессионального суждения обусловлена отсутствием однозначных требований и правил в МСФО, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, несоответствием правовой формы ФХЖ его экономическому содержанию и др. При этом бухгалтер определяет порядок своих действий, руководствуясь духом и аргументацией Принципов подготовки и представления финансовой отчетности. Профессиональное суждение базируется на знаниях, опыте и квалификации бухгалтера, а также доступной ему в данный момент информации.
Использование профессионального суждения при составлении российской отчетности может отрицательно повлиять на достоверность раскрываемых данных по нескольким причинам. Прежде всего, прослеживается фискальная направленность учетной системы. В настоящее время не сформирован институт потребностей пользователей, не ясно, какая информация представляется существенной для различных категорий инвесторов. Российская отчетность не используется ни западными инвесторами и кредиторами, ни российскими пользователями. Система финансового учета представляет интерес только для налоговых органов в части форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, что само по себе достаточно абсурдно. По сути, единственно востребованной в России является система налогового учета, ведение финансового учета не подкреплено реальными потребностями пользователей. В этих условиях переход на МСФО также будет означать формальное следование продекларированным требованиям.
Кроме того, остается до конца неясным, как отразится на финансовом положении компании применение методик МСФО.
Например, в связи с переходом банковского сектора на МСФО рядом экономистов высказывается суждение об отрицательном влиянии методик на финансовые показатели и положение банка в целом. Одной из причин следует считать необходимость создания резервов под сомнительные активы и задолженности. Их объем и методики формирования зависят от профессионального суждения. Это обусловливает отличие отчетности одного и того же банка на одну и ту же дату в случае составления разными лицами.
При проведении иностранного аудита российской отчетности банков выясняется, что даже крупнейшие преуспевающие банки находятся в тяжелейшем финансовом положении. Это обусловлено значительными резервами, создаваемыми при кредитовании российских организаций. Создание даже 20 %-ных резервов выведет прибыль основного числа банков в минус.
Кроме того, использование принципа осторожности предполагает начисление расходов, если есть какое-то предположение, что эти расходы могут возникнуть. Доходы же начисляются исходя из стопроцентной уверенности, что они будут получены. Вследствие этого расходов у банков будет намного больше, чем доходов, что также приведет к убытку в отчетности значительного сегмента банковского сектора.
Таким образом, может возникнуть ситуация, при которой сохранится около 200 крупных банков, что составляет 80 % активного банковского сектора. Остальные либо разорятся, либо будут вынуждены объединиться. Очевидно, что данное мероприятие нацелено на укрупнение банков.
Укрупнение банков имеет ряд отрицательных моментов. Присоединенные банки становятся филиалами и ответственны лишь перед головным
предприятием. Снижение контроля обусловливает увеличение денежных потоков теневой экономики, проходящих через филиал.
В то же время маленькие банки необходимы для работы с субъектами малого предпринимательства и более крупными организациями, денежные потоки которых не представляются существенными для крупных банков, они необходимы также для работы в застойных регионах. Единственным критерием должен служить не размер банка, а успешность его работы.
Одной из причин отрицательного отношения к данному сегменту банковских услуг служит мнение, что небольшие банки используются, в основном, для употребления инструментов по "черным" и "серым" схемам. Очевидно, что пока соблюдение законодательства будет менее выгодно, чем использование подобных схем, они будут существовать по причине их востребованности, даже если банки будут закрыты.
Следует констатировать, что МСФО нацелены на сильнейшие организации, для менее конкурентоспособных компаний банковского сектора экономики использование этих методик может привести к банкротству, либо слиянию с другими компаниями, что также вызовет процессы, снижающие достоверность финансовой отчетности.
В этих условиях акцент на профессиональном суждении бухгалтера становится невозможным. В государстве, где приоритетной является контролирующая функция, расчет на то, что бухгалтер будет использовать свое профессиональное суждение для представления достоверной отчетности, кажется сомнительным. Действующее в настоящее время налоговое бремя достаточно велико, поэтому единственным способом для объективного представления информации при сохранении используемых налоговых схем является детальная регламентация учетных методик. В противном случае возможности для сокрытия информации только увеличатся.
Одной из причин, препятствующих использованию профессионального суждения при принятии конкретного решения, является нестабильность российской экономики, постоянная возможность внезапного обвала национальной денежной единицы и т. д. Профессиональное мнение квалифицированного учетного работника обосновано лишь в заданных макроэкономических параметрах. Оно ориентировано на определенную стабильность национальной экономики, выполнение государством основополагающих обязательств. При внезапном кардинальном изменении внешних условий использование профессионального суждения снизит достоверность раскрываемой информации. В условиях российской экономики даже предпосылка стабильности отсутствует, и мнение конкретного специалиста может быть опровергнуто вследствие глобальных экономических изменений.
Таким образом, соответствующая идеология для внедрения МСФО не может быть сформирована вследствие основополагающих различий в уровне стабильности экономических систем.
Кроме того, российская законодательная база не подготовлена для перехода на МСФО. Например, для российской экономики является обычным существование в течение многих лет убыточных предприятий. Внедрение МСФО не изменит этого. Если не будет законодательных ограничений, организации по-прежнему будут отражать "бумажные" убытки в своей финансовой отчетности. В зарубежной экономике данная ситуация не возникает вследствие законодательных ограничений. Невозможность платить налоги в бюджет является основанием для принудительной ликвидации предприятия.
Таким образом, после внедрения МСФО возникнет необходимость дублирования других отраслей законодательства. Это, в конечном итоге, может привести к обезличиванию российской учетной системы, утере национальной специфики.
Помимо организационных сложностей для перехода на МСФО необходимо учитывать и экономическую составляющую данных мероприятий. В экономической литературе проводились исследования по примерной стоимости перехода учетной системы на МСФО для крупного предприятия.
Обучение персонала по программе АССА будет стоить примерно 8,5 тысяч долларов. Общие затраты за первый год составят примерно 83,5 тысяч долларов (по минимуму), что включает также оплату консультационных услуг (при постановке финансового учета по МСФО затраты на консультанта составят 35 тысяч долларов в первый год), обновление, доработку и замену программных продуктов, затраты на ежегодный аудит отчетности.
Таким образом, искусственное принудительное внедрение учетных систем, ориентированных на рыночную экономику сильных государств, не даст желаемых результатов при сохранении прежних механизмов взаимодействия государства с рыночными субъектами хозяйствования.
Список литературы
1. Богданова, Н. В. Изюминка профессионального суждения / Н. В. Богданова
[Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://audit-it.ru/account5/
2. Модеров, С. В. Принципы и формы трансформации / С. В. Модеров [Электронный ресурс]. - Режим доступа:
http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=000191
3. Трансформация или двойной учет? Банки выбирают легкий путь // Банковское
обозрение. - 2005. - № 3.
4. Трансформация отчетности в соответствии с МСФО / В. Т. Чая, Г. В. Чая. - М.
: "Финансовая газета", 2006. - 28 с.
