CC BY
34
Колесник П. В.
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПРИНЦИПОВ ПОДГОТОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ И РОССИЙСКИМ СТАНДАРТАМ
Современная экономика характеризуется усилением глобализации, проявлениями которой являются формирование и развитие мировых рынков капитала, увеличение объемов иностранных инвестиций, а также усиление влияния транснациональных корпораций. Начавшись во второй половине ХХ века, глобализация экономик стран мира обозначила необходимость и стала мощным двигателем процесса регулирования бухгалтерского учета на международном уровне. На сегодняшний день международное регулирование бухгалтерского учета во многом осуществляется посредством разработки и применения международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО).
Эти стандарты были выбраны нашей страной в качестве ориентира для осуществления реформы отечественной системы учета. В ходе реформирования по большинству направлений учета было достигнуто соответствие между российскими и международными стандартами. Вместе с тем сохраняется ряд существенных отличий в принципах подготовки российской и международной финансовой отчетности.
Принципы подготовки финансовой отчетности представляют собой систему взглядов на формирование ее показателей, позволяющую глубже понять данный процесс, а также определяющую методологию и организацию практической деятельности. В МСФО принципы формирования отчет-
ности изложены в документе «Основы подготовки и представления финансовой отчетности» (далее — Основы), а также в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Российские принципы отражены в «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (далее — Кон -цепция), Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ, Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н, ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», а также в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Принципы составления финансовой отчетности подразделяются на две группы: основополагающие допущения, на которых базируется финансовая отчетность, и требования к информации, которая в ней содержится. Сравнительная характеристика основных допущений, используемых при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учета (далее — РСБУ), приведена в табл. 1. Как видно из таблицы, при сопоставлении первых трех допущений выявляется их аналогия, но отечественные формулировки изложены более лаконично. В МСФО приводятся развернутые характеристики допущений, позволяющие уточнить их понимание.
К примеру, допущение непрерывности деятельности, суть которого состоит в том, что предприятие функционирует непрерывно и будет вести операции в обозримом будущем, присутствует как в МСФО, так и в РСБУ Разница состоит в том, что в российских нормативных актах не объясняется необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если у организации существует намерение, или она стоит перед необходимостью ликвидации, либо существенного сокращения масштабов деятельности. Лаконичность формулировки принципа непрерывности деятельности, приведенной в Концепции и ПБУ 1/08, может стать причиной его толкования, отличного от МСФО.
Между следующими рассматриваемыми допущениями — временной определенности фактов хозяйственной деятельности в РСБУ и методом начисления в МСФО, на наш взгляд, существует только терминологическая разница. В отечественных и международных правилах это допущение означает, что результаты операций и прочих событий признаются, когда они возникают (а не при получении или выпла-
те денежных средств или их эквивалентов), и отражаются в учетных записях, а также включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым они относятся.
Некоторые авторы (О. А. Агеева, М. А. Вахрушина, Л. А. Мельникова) считают, что в МСФО отсутствует допущение последовательности применения учетной политики [6]. По нашему мнению, указанное допущение присутствует в обеих рассматриваемых системах учета. В международных стандартах данное допущение сформулировано как требование МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». МСФО 8 так же, как и ПБУ 1/08 требует от предприятия выбрать и применять учетную политику последовательно. Кроме того, он предписывает организации последовательно использовать соответствующую учетную политику для каждой отдельной категории объектов, отражаемых по одной статье в случае, когда какой-либо МСФО требует или допускает деление статьи на категории. Таким образом, рассматриваемое допущение в международных стандартах раскрывается даже более подробно, чем в российских документах.
Таблица 1. Сравнительная характеристика основных допущений при подготовке финансовой
отчетности по МСФО и РСБУ
Название допущения Источник информации Комментарий
МСФО РСБУ МСФО РСБУ
Метод начисления Временная определенность фактов хозяйственной деятельности Основы п. 22, МСФО 1 п. 27, 28 Концепция п. 4.1, ПБУ 1/08 п. 5 Содержание не отличается, используются разные термины
Непрерывность деятельности Непрерывность деятельности организации Основы п. 23, МСФО 1 п. 25, 26 Концепция п. 4.1, ПБУ 1/08 п. 5 Российские стандарты не предусматривают необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не соответствует допущению непрерывности деятельности
Последовательность учетной политики Последовательность применения учетной политики МСФО 8 п. 13 Концепция п. 4.1, ПБУ 1/08 п. 5, ПБУ 4/99 п. 9 В МСФО данное допущение раскрыто более подробно
- Имущественная обособленность организации - Концепция п. 4.1, ПБУ 1/08 п.5 В МСФО данное допущение отсутствует
Допущение имущественной обособленности организации, которое означает отдельное существование активов и обязательств, принадлежащих организации и ее собственникам, действует только в российской практике. Это допущение вытекает из статуса юридического лица, утвержденного в Гражданском кодексе РФ. Согласно статье 48 ГК РФ, юридическим лицом признается «организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности и быть истцом и ответчиком в суде» [1]. Данное легальное определение закрепляет ряд характеристик юридического лица, которые оказывают непосредственное влияние на методологию бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни. Решающей из этих характеристик для бухгалтерского учета является имущественная обособленность. В российской учетной практике данный принцип реализуется в правиле, согласно которому в активе баланса в большинстве случаев отражается только то имущество, которое принадлежит предприятию на праве собственности. Как отмечает М. Л. Пятов, в этом состоит одно из ключевых отличий российской учетной
методологии от методологии Международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым под активом понимается ресурс, находящийся под контролем компании и приносящий ей доход [9]. При этом юридическое оформление права собственности на актив не обязательно.
Как международные, так и российские нормативные акты предъявляют к информации, формируемой в бухгалтерском учете, определенные требования. Сравнительный анализ качественных характеристик финансовой отчетности, подготовленной согласно МСФО и РСБУ, представлен в табл. 2. Как следует из данной таблицы, первый рассматриваемый принцип — понятность — в российских нормативных актах не упоминается. Понятность согласно МСФО означает доступность информации для пользователя, имеющего достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучить информацию с должным старанием. Именно для таких пользователей, согласно п. 3.2 российской Концепции, предназначена информация, создаваемая в системе бухгалтерского учета. Следовательно, в РСБУ требование понятности информации, представленной в финансовой отчетности, все же присутствует, хотя и выражено в неявном виде.
Название требования Источник информации Комментарий
МСФО РСБУ МСФО РСБУ
1 2 3 4 5
Понятность - Основы п. 25 - В российских нормативных актах данное требование выражено в неявном виде
Уместность (существенность) Уместность (существенность) Основы п.26-30, Концепция п. 6.2, Указания о В приказе Минфина РФ от 22.07.2003
МСФО 1 п. порядке состав- № 67н существенной
29-31 ления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н) п. 1 признается сумма в 5 % от общего итога, МСФО числовых критериев существенности не предусматривают. МСФО предусматривают освобождения от соблюдения требований по раскрытию несущественной информации и
Таблица 2. Сравнительный анализ требований к информации, представленной в финансовой отчетности по МСФО и РСБУ
1 2 3 4 5
применения учетной политики, когда эффект от ее использования несущественный
Надежность, которая включает точное представление, приоритет содержания над формой, нейтральность, осмотрительность и полноту Надежность, которая включает объективное отражение, приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность и полноту Основы п. 31-38, МСФО 1 п. 15-24 Концепция п. 6.3, ПБУ 1/08 п. 6, ПБУ 4/99 п. 6, 7 В МСФО данное требование раскрыто более подробно. МСФО 1 содержит дополнительные требования по раскрытию информации в случае отступления от требований международных стандартов
Сравнимость Сопоставимость Основы п. 39-42, МСФО 1 п. 10, 38-46 Концепция п. 6.4, ПБУ 4/99 п. 9, 10, 33 В МСФО данное требование раскрывается более подробно. МСФО 1 вводит дополнительные требования к составу финансовой отчетности с целью обеспечения сопоставимости
- Непротиворечивость - Закон № 129-ФЗ ст. 8 п. 4, ПБУ 1/08 п. 6 В МСФО данное требование отсутствует
Следующее анализируемое требование — уместность или существенность. Отечественная и международная трактовки этого требования в целом совпадают. Уме -стность информации означает ее способность влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать или корректировать их прошлые оценки. Отличие заключается в том, что российские Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности вводят количественный критерий существенности, который МСФО не предусмотрен.
При составлении отчетности по российским правилам существенностью определяется лишь необходимость отдельного представления показателей либо их включения в состав других, более «крупных» статей. В дополнение к этому, международные стандарты позволяют организациям не выполнять требования по раскрытию несущественной информации и не применять учетную политику, когда эффект от ее использования не является существенным. В этом, на наш взгляд, со-
стоит еще одно важное отличие в толковании данного принципа.
Для того чтобы быть полезной информация должна быть надежной. В соответствии с Основами МСФО и российской бухгалтерской Концепцией надежной можно считать информацию, не содержащую существенных ошибок и объективно отражающую факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится. Надежность — комплексное понятие, оно раскрывается через пять характеристик: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность и полноту.
Общая позиция Совета по МСФО и Минфина РФ заключается в том, что практически при любых обстоятельствах правдивое представление обеспечивается за счет применения организацией правил, установленных, соответственно, международными стандартами либо российскими нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом в тех редких случаях, когда следование правилам, изложенным в стандартах, не позволяет сформировать досто-
верную и полную информацию, организация может отступить от этих правил.
Различие между МСФО и РСБУ в отношении надежности финансовой информации касается требования приоритета экономического содержания перед юридической формой. Формально в РСБУ данное требование провозглашается в качестве одного из принципов бухгалтерского учета. Однако, с точки зрения специалистов ауди -торской компании «КРМО», на практике при отражении в учете конкретных операций приоритет имеет именно правовая форма [8]. С нашей точки зрения, именно в этом состоит важнейшее концептуальное отличие анализируемых систем учета.
По нашему мнению, основная причина сложившейся ситуации заключается в недостаточной проработанности механизма применения указанного принципа. Недостаток выражается в отсутствии у российского бухгалтера возможности выносить профессиональные суждения. В специализированной литературе приводятся различные варианты определения данного термина, однако, на наш взгляд, его трактовка должна выглядеть следующим образом: профессиональное суждение — это собственное обоснованное мнение бухгалтера о том, какие решения принимать в условиях неопределенности с целью представления в финансовой отчетности информации о финансовом положении, результатах деятельности, а также изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу пользователей для принятия экономических решений. Международные стандарты позволяют бухгалтеру выносить профессиональные суждения по широкому кругу вопросов, в то время как отечественные аналоги такой возможности не дают. Вследствие этого попытка российского специалиста отступить от юридической формы хозяйственных операций может быть квалифицирована как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности и привести к санкциям, установленным ст. 15.11 КоАП РФ и ст. 120 НК РФ.
Другая причина несоблюдения принципа приоритета сущности над формой, по мнению партнера Группы международной финансовой отчетности компании «Эрнст энд Янг» Дмитрия Вайнштейна, состоит в
том, что менталитет российского бухгалтерского сообщества приучен к традиционному бухгалтерскому учету, к его континентальной модели [10]. Как известно, в странах, применяющих континентальную модель (Германия, Франция, Италия, до недавнего времени Россия), бухгалтерский учет отличается значительной консервативностью. В связи с этим финансовые специалисты ориентированы в первую очередь на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.
В остальном толкования требования надежности в МСФО и РСБУ соответствуют друг другу, хотя в международных стандартах данный принцип иллюстрируется ситуационными примерами.
Следующий рассматриваемый принцип — сопоставимость информации в финансовой отчетности. В обеих учетных системах сопоставимость означает сравнимость информации об одном предприятии за разные периоды времени для определения тенденций в его финансовом положении и результатах деятельности, а также о разных организациях для оценки их относительного финансового положения и результативности работы. Данный принцип обеспечивается за счет последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности от периода к периоду, а также раскрытия сравнительной информации.
Помимо вышеизложенного, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует от организации составления отчета о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет либо рекласси-фикацию статей. Данное положение введено редакцией МСФО 1 от 2007 года и направлено на улучшение аналитических свойств финансовой отчетности. Российские нормативные документы подобного требования не содержат. На наш взгляд, иные принципиальные различия между РСБУ и МСФО в отношении сопоставимости отчетных данных отсутствуют.
В российской системе регулирования бухгалтерского учета и отчетности имеется
требование непротиворечивости, которое не представлено в международных стандартах. Согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и п. 6 ПБУ 1/08 данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца. Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.
При подготовке информации в бухгалтерском учете должны приниматься во внимание факторы, ограничивающие ее уместность и надежность, в число которых входят своевременность, рациональность и баланс между качественными характеристиками. Существенных различий в составе и содержании ограничивающих факторов
нами не выявлено. Разница состоит лишь в том, что в ПБУ 1/08 рациональность и своевременность сформулированы как требования, а не как ограничения.
Таким образом, в российских нормативных правовых актах, регулирующих бухгалтерский учет, присутствуют допущение имущественной обособленности и требование непротиворечивости, которые в МСФО не упомянуты. Большинство принципов в международных стандартах раскрыто более подробно, чем в РСБУ. Кроме того, не все названные в российских документах требования применяются на практике. Последнее, прежде всего, относится к требованию преобладания сущности над формой. По нашему мнению, причиной многих несоответствий положений международных и российских стандартов, регулирующих отдельные объекты учета, являются данные концептуальные различия.
