CC BY
644
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657:336.717
ПРИНЦИПЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И ДОСТОВЕРНОСТЬ ОТЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ КАК ЕЕ ЦЕЛЬ
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук,
профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru
Т. Н. КОРШУНОВА,
аспирантка кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru
А. А. ХОДЫРЕВ,
аспирант кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: tdruzhilovskaya@yandex. ru Нижегородский государственный университет
имени Н. И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет
В статье рассматриваются вопросы, связанные с принципами учетной политики и достоверностью отчетной информации как целью формирования учетной политики. На основе критического анализа регламентаций российских и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), а также различных научных точек зрения авторами предлагается собственная трактовка принципов учетной политики и понятия «достоверность отчетной информации».
Ключевые слова: учетная политика, профессиональное суждение, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, МСФО.
В связи с опубликованием Советом по МСФО и Советом по стандартам финансового учета США нового проекта усовершенствованных Концептуальных основ под-
готовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) в отечественной специальной литературе наблюдается повышение интереса к вопросам принципов ведения учета и формирования отчетности. Полагаем, однако, что в настоящее время отсутствует четкое разграничение сферы применения тех или иных принципов в области учетных вопросов.
В настоящей статье будут рассмотрены принципы формирования учетной политики организации, концептуальные вопросы которой приобретают в настоящее время особую значимость [6]. Обратим внимание на то, что в статье будут анализироваться принципы именно учетной политики, а не принципы бухгалтерского учета или бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - финансовая отчетность). Вместе с тем в силу недостаточной, на наш взгляд, урегулиро-ванности вопроса о сфере применения учетных принципов проанализируем прежде всего соотношение принципов бухгалтерского учета (в целом), принципов финансовой отчетности и принципов учетной политики организации.
Прежде всего возникает вопрос: должны ли полностью совпадать перечни принципов организации и ведения бухгалтерского учета в целом, принципов формирования финансовой отчетности и принципов формирования учетной политики? С одной стороны, очевидно, что сферы бухгалтерского учета, финансовой отчетности и учетной политики тесно связаны, поскольку финансовая отчетность формируется на основе данных бухгалтерского учета и является одной из его целей, а учетная политика представляет собой инструмент реализации целей и задач бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Следовательно, принципы бухгалтерского учета в целом, финансовой отчетности и учетной политики также должны быть увязаны между собой, с тем чтобы цели каждой из этих учетных сфер были реализованы.
С другой стороны, бухгалтерский учет, финансовая отчетность и учетная политика являются хоть и взаимосвязанными, но все-таки различными областями бухгалтерской науки, имеющими свои специфические задачи и свои особенности. Нельзя не согласиться, что формирование финан-
совой отчетности является хотя и важнейшей, но все-таки не единственной задачей организации и ведения бухгалтерского учета в целом, а учетная политика - важнейшим, но не единственным инструментом ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Но принципы всегда адресны, зависят от того, к какой области теории, учения или науки они относятся, и каждая область бухгалтерской науки может основываться на своих принципах, в чем-то совпадающих, но в части каких-то отдельных принципов и не пересекающихся.
Приведенные рассуждения указывают на то, что вопрос о соотношении принципов каждой из рассматриваемых учетных сфер является дискуссионным. Полагаем, что дискуссионность данного вопроса была бы снята, если бы в нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, формирование финансовой отчетности и учетной политики, был дан на него однозначный ответ (см. рисунок).
В связи с этим исследуем российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) и отчетности в части принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и учетной политики и сравним результаты исследования с регламентацией этого вопроса в системе МСФО.
Российским концептуальным документом, регламентирующим принципы ведения бухгалтерского учета и формирования в его рамках отчетной информации о хозяйствующих субъектах, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 (далее -Концепция). Этим документом впервые были введены две группы учетных принципов: допущения и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете.
Согласно п. 4.1 Концепции при организации бухгалтерского учета предполагаются выполняемыми четыре допущения: имущественной обособленности организации, непрерывности деятельности организации, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Обратим внимание, что перечисленные допу-
а б в
Принципы бухгалтерского учета (а), финансовой отчетности (б) и учетной политики (в)
щения трактуются Концепцией как принципы организации именно бухгалтерского учета, а не напрямую финансовой отчетности, хотя в указанном тексте есть и некоторое уточнение: перечисленные допущения необходимы для реализации цели бухгалтерского учета, сформулированной в разд. 3 Концепции.
Обратившись к разд. 3, мы находим, что целью бухгалтерского учета является формирование информация для внешних и внутренних пользователей. При этом к информации для внешних пользователей относится, по сути, не что иное, как финансовая отчетность, а вот информация для внутренних пользователей обеспечивается не только финансовой отчетностью, но и дополнительной информацией, необходимой для планирования, анализа и контроля (п. 3.6). Таким образом, очевидно, что цель бухгалтерского учета согласно Концепции шире, чем задача формирования финансовой отчетности. И допущения, перечисленные в разд. 4 Концепции, относятся не напрямую к формированию финансовой отчетности, а ко всему бухгалтерскому учету в целом.
В разд. 6 Концепции перечисляются требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете: она должна быть уместной, надежной и сравнимой. При этом согласно п. 6.2 уместность связывается с существенностью, а надежность раскрывается через требования объективности,
приоритета содержания перед формой, нейтральности, осмотрительности и полноты. Отвечая на вопрос, к какой сфере относятся данные принципы, вновь обратимся к их трактовке в Концепции: они необходимы для того, чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, была полезной заинтересованным пользователям. Поскольку при этом не уточняется, каким пользователям должна быть полезна данная информация, считаем, что под ними подразумеваются как внешние пользователи (пользователи финансовой отчетности), так и внутренние (пользователи не только финансовой отчетности, но и дополнительной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля). Таким образом, следует признать, что требования, как и допущения, относятся Концепцией не только к финансовой отчетности, но и к бухгалтерскому учету в целом.
Принципами формирования финансовой отчетности в системе российских стандартов могут, на наш взгляд, считаться требования к отчетной информации, сформулированные в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, а именно: достоверность, полнота, нейтральность, последовательность, сопоставимость и существенность (пп. 6-11). Обратим внимание, что в отношении к формированию финансовой
отчетности ПБУ 4/99 не регламентирует такие принципы, которые входят в состав допущений в Концепции. Перечни требований к отчетной информации в ПБУ 4/99 и в Концепции также отличаются, имея сходство лишь по некоторым входящим в них принципам.
Принципы учетной политики, по нашему мнению, следует рассматривать исходя из регла-ментаций Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N° 106н [10]. Обратим внимание, что в их составе присутствуют, как и в Концепции, две группы принципов: допущения и требования к учетной политике. Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики регламентируются четыре допущения: допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности, допущение последовательности применения учетной политики, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
В п. 6 ПБУ 1/2008 изложены требования к учетной политике: требование полноты, требование своевременности, требование осмотрительности, требование приоритета содержания перед формой, требование непротиворечивости, требование рациональности. Отметим, что перечень допущений при формировании учетной политики в ПБУ 1/2008 полностью совпадает с перечнем
допущений при организации бухгалтерского учета в Концепции. А вот полного сходства требований в ПБУ 1/2008 и в Концепции нет.
В табл. 1 приведено соотношение принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и учетной политики, сформулированных в рассмотренных нормативных документах.
Данные табл. 1 убедительно свидетельствуют о том, что перечни принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и учетной политики, сформулированные в соответствующих российских нормативных документах, неодинаковы, хотя и содержат пересекающиеся компоненты. Возникает вопрос: случайно ли такое различие? Если оно не случайно, то является подтверждением тезиса о том, что принципы, относящиеся к разным областям бухгалтерской науки, трактуются нормативными документами по-разному, поскольку они могут иметь особенности, соответствующие специфике конкретной области. Если же отмеченное различие не является принципиальным, то, на наш взгляд, оно должно быть устранено, и в нормативных документах, регламентирующих вопросы бухгалтерского учета в целом, финансовой отчетности и учетной политики, перечни принципов данных учетных сфер должны соответствовать друг другу. В противном случае могут возникнуть закономерные разночтения по вопросам данных принципов в источниках специальной литературы.
Таблица 1
Перечни принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и учетной политики в российских нормативных документах
Область учетных вопросов Перечень принципов Нормативный документ
Бухгалтерский учет в целом Допущения: имущественной обособленности организации, непрерывности деятельности организации, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности; уместность, существенность, надежность (объективность, приоритет содержания перед формой, нейтральность, осмотрительность, полнота), сравнимость Концепция
Финансовая отчетность Достоверность, полнота, нейтральность, последовательность, сопоставимость, существенность ПБУ 4/99
Учетная политика Допущение имущественной обособленности; допущение непрерывности деятельности; допущение последовательности применения учетной политики; допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности; требование полноты; требование своевременности; требование осмотрительности; требование приоритета содержания перед формой; требование непротиворечивости; требование рациональности ПБУ 1/2008
Обратимся к системе международных стандартов. Нельзя не отметить, что именно принципы формирования финансовой отчетности претерпели в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности (далее -Концептуальные основы) наибольшие изменения. Проанализируем последовательно (по аналогии с произведенным выше анализом российских стандартов) учетные принципы в системе МСФО. Прежде всего необходимо признать, что как в старой, так и в новой редакции Концептуальных основ вопрос о принципах бухгалтерского учета в целом не рассматривается вообще. Это неудивительно, поскольку система МСФО изначально посвящена вопросам именно формирования финансовой отчетности, а не ведения бухгалтерского учета в целом. Это подчеркивает и само переименование в 2001 г. названия международных стандартов с International Accounting Standards на International Financial Reporting Standards.
Анализ Концептуальных основ МСФО показывает определенное сходство перечней допущений и требований в старой редакции Концептуальных основ и в российской Концепции. Так, в Концептуальных основах регламентировались допущения применения метода начисления (аналог допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности в российской Концепции) и допущение непрерывности деятельности организации (одноименный аналог в российской Концепции).
Значительное сходство имела и другая группа принципов - качественных характеристик финансовой отчетности в Концептуальных основах МСФО и требований к отчетной информации в российской Концепции. Так, к качественным характеристикам отчетности в МСФО относились: понятность, уместность, надежность и сопоставимость. При этом уместность увязывалась с принципом существенности, а надежность раскрывалась через характеристики: правдивого представления, преобладания сущности над формой, нейтральности, осмотрительности и полноты.
Сопоставление перечня качественных характеристик в старой редакции Концептуальных основ МСФО и требований к отчетной информации в Концепции указывает на явную адап-
тацию учетных принципов в системе РСБУ к требованиям МСФО, которая проводилась с конца 1990-х гг. Вместе с тем при всем сходстве нельзя не указать на существенное различие: принципы в российской Концепции применяются для целей всего бухгалтерского учета, а в Концептуальных основах МСФО - только для целей финансовой отчетности.
Новые принципы формирования финансовой отчетности, регламентируемые новой редакцией Концептуальных основ МСФО, значительно отличаются от сформулированных в старой редакции. Прежде всего в новой редакции не выделяются прямо две группы принципов: основополагающие допущения уже не фигурируют как базовые принципы формирования финансовой отчетности. Состав качественных характеристик также претерпел изменения. Теперь в них входят: уместность, достоверное представление, сопоставимость, проверяемость, своевременность, понятность и существенность. Очевидно, что новому перечню принципов в Концептуальных основах МСФО уже не соответствует ни по структуре, ни по содержанию состав принципов ни одного из российских документов, регламентирующих принципы формирования информации в системе бухгалтерского учета. В связи с этим возникает вопрос: последует ли в ходе дальнейшего реформирования российских бухгалтерских стандартов изменение подходов к формулировке принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и учетной политики и в отечественных нормативных документах?
Но, возвращаясь к цели настоящей статьи, проанализируем более детально принципы формирования учетной политики в соответствии с их формулировками в ПБУ 1/2008 и МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки» [8]. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 содержит регламентации по учетной политике организаций. В данном стандарте не применяются ни понятие «принципы формирования учетной политики», ни понятия «допущения» и «требования». Таким образом, структуры МСФО (IAS) 8 и ПБУ 1/2008 в отношении применяемых понятий не совпадают. Вместе с тем в МСФО (IAS) 8 дается перечень, который, по нашему мнению, может быть
приравнен к принципам формирования учетной политики. Этот перечень изложен в п. 10 МСФО (IAS) 8, где указано, что «руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая
(a) уместна для пользователей при принятии экономических решений; и
(b) надежна в том, что финансовая отчетность:
(i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;
(ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;
(iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;
(iv) является консервативной; и
(v) является полной во всех существенных отношениях».
Обратим внимание, что принцип надежности информации раскрывается через пять других качественных характеристик.
Сопоставим принципы, сформулированные в МСФО (IAS) 8, с принципами формирования учетной политики, изложенными в ПБУ 1/2008. Результаты сравнения принципов учетной политики в системах российских и международных стандартов представлены в табл. 2.
Как видно из табл. 2, регламентация принципов формирования учетной политики существенно различается в системах российских и международных стандартов. Прежде всего очевидно, что МСФО (IAS) 8 не включает в состав принципов учетной политики такие, которые содержатся в составе допущений при формировании учетной политики в ПБУ 1/2008.
Рассматривая экономическое содержание содержащихся в ПБУ 1/2008 допущений при формировании учетной политики, можно отметить следующее. Допущение имущественной обособленности прямо вытекает из регламентаций Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Согласно ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам
этим имуществом. Таким образом, формируя учетную политику, организации просто не имеют возможности выбрать иной вариант отношения к своему имуществу. Следовательно, допущение имущественной обособленности не является специфическим принципом, который определяет основы именно учетной политики.
Допущение непрерывности деятельности означает, что организация в обозримом будущем не собирается существенно сокращать или прекращать свою деятельность. Данный принцип, на наш взгляд, важен в большей степени для составления финансовой отчетности, а не учетной политики, поскольку в случае прекращения деятельности организация должна составлять на других началах именно финансовую отчетность.
Допущение последовательности применения учетной политики обеспечивает сопоставимость показателей финансовой отчетности, составленной в различные отчетные периоды. Такая сопоставимость необходима пользователям отчетности для принятия решений относительно организации. Полагаем, что данный принцип специфичен как для финансовой отчетности, так и для учетной политики и обоснованно включен российским стандартом в перечень допущений при ее формировании. Вместе с тем следовало бы в большей степени конкретизировать это допущение в связи с тем, что в деятельности организации неизбежны ситуации, при которых учетная политика подлежит изменению.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности связано с моментом признания в учете и отчетности доходов и расходов организации. По сути, такой принцип вводит запрет на применение «кассового метода» признания доходов и расходов в бухгалтерском (финансовом) учете. Следует признать, что данный принцип уже положен в основу российских нормативных документов по бухгалтерскому учету и поэтому не является принципом именно учетной политики: ведь учетная политика не может противоречить общему бухгалтерскому законодательству. Вместе с тем полагаем, что такой принцип является относительно новым для российского бухгалтерского учета (в отличие от международной практики). Поэтому дублирование допущения временной определенности
Таблица 2
Принципы учетной политики в ПБУ 1/2008 и в МСФО (IAS) 8
Признак сравнения Сходство (наличие принципа в ПБУ 1/2008 и в МСФО 8) Различие
Допущение имущественной обособленности - В ПБУ 1/2008 присутствует, а в МСФО (1Л8) 8 отсутствует данный принцип
Допущение непрерывности деятельности - В ПБУ 1/2008 присутствует, а в МСФО (1Л8) 8 отсутствует данный принцип
Допущение последовательности применения учетной политики — В ПБУ 1/2008 присутствует, а в МСФО (1Л8) 8 отсутствует данный принцип
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности В ПБУ 1/2008 присутствует, а в МСФО (1Л8) 8 отсутствует данный принцип
Требование полноты + Фигурирует как обособленный принцип в ПБУ 1/2008 и как принцип, раскрывающий характеристику надежности информации, в МСФО (1Л8) 8
Требование своевременности — В ПБУ 1/2008 присутствует, а в МСФО (1Л8) 8 отсутствует данный принцип
Требование осмотрительности + Некоторое различие в названии: принцип осмотрительности в ПБУ 1/2008 и принцип консерватизма в МСФО (1Л8) 8; фигурирует как обособленный принцип в ПБУ 1/2008 и как принцип, раскрывающий характеристику надежности информации, в МСФО (1Л8) 8
Требование приоритета содержания перед формой + Фигурирует как обособленный принцип в ПБУ 1/2008 и как принцип, раскрывающий характеристику надежности информации, в МСФО (1Л8) 8
Требование непротиворечивости - В ПБУ 1/2008 присутствует, а в МСФО (1Л8) 8 отсутствует данный принцип
Требование рациональности - В ПБУ 1/2008 присутствует, а в МСФО (1Л8) 8 отсутствует данный принцип
Качественная характеристика уместности информации - В МСФО (1Л8) 8 присутствует, а в ПБУ 1/2008 отсутствует данный принцип
Качественная характеристика надежности информации - В МСФО (1Л8) 8 присутствует, а в ПБУ 1/2008 отсутствует данный принцип
Качественная характеристика достоверности представления отчетной информации В МСФО (1Л8) 8 присутствует, а в ПБУ 1/2008 отсутствует данный принцип
Качественная характеристика нейтральности - В МСФО (1Л8) 8 присутствует, а в ПБУ 1/2008 отсутствует данный принцип
фактов хозяйственной деятельности в составе принципов учетной политики (а не только в составе принципов бухгалтерского учета), на наш взгляд, не будет излишним.
Проанализируем соотношение требований к учетной политике в ПБУ 1/2008 и качественных характеристик отчетности, которые должны обеспечиваться при формировании учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8. Как видно из табл. 2, многие принципы формирования
учетной политики, называемые требованиями в ПБУ 1/2008, приближены к принципам учетной политики в МСФО (IAS) 8. Вместе с тем очевидно и то, что система данных принципов учетной политики в российских и международных стандартах различается как структурно, так и по своей экономической направленности.
Нами уже отмечалось, что в МСФО (IAS) 8 система принципов формирования учетной политики является «вложенной», т. е. экономическое
содержание одного принципа раскрывается черед ряд других принципов. Это касается принципа формирования надежной отчетной информации. Такого подхода к раскрытию принципов формирования учетной политики в ПБУ 1/2008 нет. При этом часть качественных характеристик, раскрывающих принцип надежности в МСФО (IAS) 8, фигурирует в перечне требований, представленных в ПБУ 1/2008. К таким характеристикам относятся требования полноты, осмотрительности и приоритета содержания перед формой.
Вместе с тем в системе принципов учетной политики, содержащихся в российском стандарте, отсутствуют такие характеристики, раскрывающие принцип надежности информации в МСФО (IAS) 8, как достоверность и нейтральность такой информации. Не фигурирует в ПБУ 1/2008 и само понятие «надежность отчетной информации». Не представлен в российском стандарте и принцип уместности информации в отчетности. Вместе с тем часть принципов, включенных в состав требований, предъявляемых к учетной политике в ПБУ 1/2008, отсутствует в международном стандарте. К ним относятся принципы своевременности, непротиворечивости и рациональности ведения учета и представления отчетной информации.
Проанализируем значение различий в системе принципов формирования учетной политики в российских и международных стандартах. Обратим внимание, что ни российский, ни международный стандарты не дают толкования заявленных ими принципов формирования учетной политики. В п. 7 ПБУ 1/2008 говорится лишь о том, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если же по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из соответствующих российских положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО.
Созвучными являются и формулировки пп. 11 и 12 МСФО (IAS) 8, согласно которым при вынесении суждения, описанного в п. 10 МСФО
(IAS) 8 (о формировании учетной политики), «руководство организации должно обращаться и рассматривать применимость следующих источников в нисходящем порядке:
(a) требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
(b) определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции...
Руководство может также рассматривать самые последние нормативные документы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую практику в той мере, в какой они не противоречат источникам».
В связи с отсутствием в ПБУ 1/2008 и в МСФО (IAS) 8 детализации сопоставляемых нами принципов формирования учетной политики проанализируем значение отмеченных расхождений в их составе, исходя из предполагаемого экономического содержания примененных понятий.
Рассмотрим принципы своевременности, непротиворечивости и рациональности ведения учета и представления отчетной информации, фигурирующие в системе принципов учетной политики в ПБУ 1/2008.
Полагаем, что требование своевременности затрагивает в большей степени организационный вопрос формирования отчетной информации, поскольку призвано обеспечить своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Конечно, очевидно, что информация, представленная слишком поздно, не будет полезна для принятия решений в отношении организации. Однако выполнение требования своевременности обеспечивается представлением отчетности в сроки, установленные соответствующими нормативными документами, регламентирующими представление финансовой отчетности. Таким образом, принцип своевременности относится, на наш взгляд, в большей степени к сфере нормативного регулирования самой отчетности, а не учетной политики.
Непротиворечивость отчетной информации подразумевает отсутствие такой ситуации, при
которой одни отчетные показатели в одной и той же отчетности противоречили бы другим. Полагаем, что этот вопрос также относится в большей степени к организации и технике ведения учета и формирования отчетности, поскольку правильная организация и техника, скорее всего, исключат возможность противоречивости показателей. Относится к организационной сфере и принцип рациональности ведения бухгалтерского учета, поскольку предполагает выбор некоторого баланса между выгодами от представления той или иной информации и затратами на ее формирование.
Таким образом, полагаем, что присутствующие в ПБУ 1/2008 и отсутствующие в МСФО (IAS) 8 принципы своевременности, непротиворечивости и рациональности ведения учета и представления отчетной информации делают акцент в большей степени на организационной стороне формирования учетной политики.
Рассмотрим принципы учетной политики, представленные в МСФО (IAS) 8 и отсутствующие в ПБУ 1/2008.
Полагаем, что отсутствие в российском стандарте принципа уместности отчетной информации в значительной степени обусловлено тем, что в отечественном бухгалтерском учета все еще недостаточно сформировалась практика применения профессионального суждения бухгалтера. Ведь на вопрос о том, чту уместно или не уместно представлять в финансовой отчетности, в современных нормативных документах по бухгалтерскому учету все в большей и большей степени отдается «на откуп» именно профессиональному суждению бухгалтера. Вместе с тем применение такого суждения является достаточно новым и непривычным для российской практики. В то же время нельзя не признать, что применение профессионального суждения является основополагающим для подавляющего количества международных стандартов, которые во многих случаях регламентируют лишь общие подходы к учету и отчетности, относя практическую реализацию этих подходов к сфере деятельности профессионала организации.
Отсутствие в ПБУ 1/2008 требования надежности и в совокупности с ним требований достоверности и нейтральности отчетной информации обусловлено, на наш взгляд, недостаточной про-
работанностью самой проблемы формирования достоверной информации в системе отечественных бухгалтерских стандартов. В связи с этим остановимся более подробно именно на этой проблеме. И прежде всего проанализируем, что означает само понятие «достоверность отчетной информации»? Обратим внимание, что, несмотря на отсутствие принципа достоверности в составе требований к учетной политике в ПБУ 1/2008, понятие «достоверность» применяется в данном нормативном документе. Так, согласно п. 10 ПБУ 1/2008 при разработке новых способов ведения учета требуется обеспечить достоверную информацию. Вместе с тем нельзя не признать, что в ПБУ 1/2008 не содержатся определение понятия «достоверность информации» и критерии того, какая информация является достоверной. В связи с этим рассмотрим другие российские нормативные документы по бухгалтерскому учету.
Основным нормативным документом, регламентирующим современный российский бухгалтерский учет, является Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [9]. Согласно ст. 13 данного документа финансовая отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, что необходимо пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Ставя задачу обеспечения пользователей достоверной информацией, данный Федеральный закон не раскрывает, что подразумевается под понятием «достоверность отчетности».
Таким образом, следует констатировать, что определение данного понятия в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не приводится.
Обратимся к Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н [11]. Согласно данному документу формирование достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении является одной из основных задач бухгалтерского учета. Отметим, что помимо этой задачи в перечень задач включены: обеспечение информацией, необходимой внутренним и вне-
шним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства, хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, а также предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрифирменных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Обратим внимание, что, ставя задачу обеспечения пользователей достоверной информацией, данное Положение не раскрывает, что подразумевается под понятием «достоверность отчетности».
Согласно п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. Кроме того, согласно п. 30 данного Положения подтверждением достоверности данных бухгалтерского учета является аудиторское заключение. Возникает вопрос: можно ли считать данные положения критерием того, что является подтверждением достоверности отчетности? Полагаем, что нет. В п. 26 указанного Положения говорится о действиях, которые необходимы для обеспечения достоверных показателей в отчетности, т. е. тех показателей, которые соответствуют фактическому наличию объектов учета (проведение инвентаризации).
Однако данные положения не являются признаками достоверности показателей отчетности. Ведь отсутствие достоверности отчетности может быть и в случае соответствия фактического наличия объектов их отражению в учете (например, применяемый метод оценки не обеспечивает достоверности информации). Нельзя, по нашему мнению, считать признаком достоверности и ссылку Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ на аудиторское заключение, поскольку мы не находим определения понятия «достоверность отчетности» и в нормативных документах, регламентирующих аудиторскую деятельность, а именно в Федеральном закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности».
Исходя из сказанного, можно утверждать, что понятие «достоверность отчетности» в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ применяется, но не раскрывается.
Еще один важнейший документ, в котором, как представляется, должно было бы содержаться понятие «достоверность информации», - ПБУ 4/99. Анализируя данное Положение, можно утверждать, что оно содержит некоторый признак того, что считать достоверностью отчетной информации. Так в п. 6 ПБУ 4/99 указывается, что достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. При этом уточняется, что если применение действующих правил составления отчетности помешает заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, то допускается отступление от этих правил. Если организация сообщает о данном отступлении в пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.
Полагаем, что приведенные установки ПБУ 4/99 являются некоторой регламентацией признаков того, какая отчетность считается достоверной: это такая отчетность, которая формируется по правилам нормативных документов по бухгалтерскому учету. Вместе с тем возникает вопрос о правомерности таких признаков, поскольку определения того, что же все-таки понимается под самой достоверностью отчетности, в ПБУ 4/99 не приводится.
Таким образом, следует признать, что и в ПБУ 4/99 определение понятия «достоверность» отчетной информации отсутствует.
Не найдя определения понятия «достоверность финансовой отчетности» в российских нормативных документах, обратимся к работам ученых, специализирующихся в области бухгалтерского учета. Трактовки понятия «достоверность информации», представленные в данных работах, отражены в табл. 3.
Анализ трудов отечественных ученых показывает более детальное отражение положений, связанных с понятием «достоверность отчетности», чем в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Но нельзя не отметить и неоднозначность
Таблица 3
Понятие «достоверность», относящееся к информации, в работах российских ученых
ности отчетности, и отсутствие в конечном счете однозначного определения рассматриваемого понятия «достоверность отчетной информации».
Обратимся к системе международных стандартов. Необходимо признать, что в отличие от российских стандартов МСФО содержат определение понятия «достоверность финансовой отчетности». Согласно Концептуальным основам МСФО отчетность будет достоверной, если она не имеет значимых ошибок и в ней отсутствует необъективность, а пользователи могут полагаться на нее в той мере, в какой полно и беспристрастно она может отражать или ожидается, что будет
отражать, истинное положение дел. Полагаем, что приведенное положение является именно определением понятия «достоверность отчетности». Обратим внимание, что в нем приводятся не критерии того, в каких ситуациях и какую отчетность можно считать достоверной, а осуществляется именно раскрытие самого данного понятия. Вместе с тем нельзя не отметить, что относительно положений Концептуальных основ МСФО в настоящее время ведутся дискуссии [3, 4].
В связи с отсутствием в современных нормативных документах и научной литературе по бухгалтерскому учету исчерпывающих определений понятия «достоверность отчетной информации» предложим его собственную трактовку.
Обратимся к словарям: «Достоверный -верный, не вызывающий сомнений»1; «Достоверность - убеждение, основанное на знании и исключающее всякое сомнение. Достоверность может быть субъективной (в вере), объективной (в науке), непосредственной (основанной на созерцании, собственном восприятии, собственном переживании - интуитивная достоверность) или опосредованной, исторической или логической (полученной посредством сообщения или посредством мышления)»2.
Таким образом, толковый словарь русского языка и философский энциклопедический словарь отождествляют понятие «достоверность» с понятиями «верный», «не вызывающий сомнений». Если распространить такую трактовку определения термина «достоверность» на понятие «достоверность отчетной информации», то, полагаем, что достоверной следует считать такую отчетную информацию, которая не вызывает сомнений в ее объективности и истинности у пользователей. Считаем также, что трактовку понятия «достоверность отчетной информации» следует увязывать с интересом пользователей. Но какую отчетность будет считать достоверной пользователь? Наверное, такую, которая не будет дезинформировать его и позволит ему принять правильное решение в отношении организации.
Исходя из всего сказанного, сформулируем авторское определение понятия «достоверность
1 Ожегов С. И. Словарь русского языка. М., 1992.
2 Философский энциклопедический словарь / ред.-сост. Е. Ф. Губский. М., 2003.
Источник Трактовка понятия ««достоверность»
Я. В. Соколов [12] С точки зрения концепции true and fair view - «достоверный и добросовестный взгляд», [достоверность] обычно связана с аудиторским заключением
В. Г. Гетьман [14] Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с правилами, установленными нормативными актами по ведению бухгалтерского учета, и ее данные дают правдивое представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности компании, а также об изменениях в финансовом положении
Е. А. Мизиковский [13] Достигается с помощью правильной стоимостной оценки имущества и обязательств, в основе которой лежат реальные затраты, выраженные в денежном измерении
Ю. А. Бабаев [1] Достоверность выделяется как отдельное требование к составлению бухгалтерской отчетности
М. В. Мельник [13] В представлении достоверной информации об организации главенствующую роль играет именно бухгалтерская отчетность
Е. И. Бородина [2] Чтобы считаться достоверной, бухгалтерская отчетность должна отражать истинное, соответствующее действительности имущественное положение организации
подходов различных авторов к проблеме достовер-
финансовой отчетности»: «Под достоверностью финансовой отчетности следует понимать истинность представленной в ней информации, которая отражает реальное финансовое положение и результаты деятельности организации и позволяет пользователям отчетности принять правильное экономическое решение относительно организации».
Полагаем, что такое определение однозначно характеризует экономический смысл, вкладываемый в понятие «достоверность отчетной информации», а также указывает направления обеспечения такой достоверности.
Определив понятие «достоверность отчетной информации», исследуем критерии ее обеспечения. Для этого рассмотрим, каким условиям должна удовлетворять финансовая отчетность, чтобы ее можно было назвать достоверной?
Анализируя выше нормативные документы по бухгалтерскому учету, мы отметили: в ПБУ 4/99 указывается, что достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Таким образом, можно сказать, что ПБУ 4/99 в качестве критерия достоверности отчетности устанавливает следование правилам бухгалтерского учета, которые утверждены в системе российских бухгалтерских стандартов.
Это в свою очередь говорит о том, что фактически обеспечение достоверности финансовой отчетности возлагается на РСБУ, и, если организация в точности выполняет все установленные в РСБУ правила, то это автоматически обеспечивает ей формирование достоверной отчетности. Отметим, что, следуя установке ПБУ 4/99, многие учебные пособия также включают в качестве критерия достоверности финансовой отчетности условия выполнения организацией требований российских нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Конечно, было бы идеальным решением проблемы обеспечения достоверности финансовой отчетности, если бы каждая организация могла достаточно просто следовать правилам определенной системы нормативных документов и тем самым обеспечивать достоверность своей финансовой отчетности. Однако очевидно, что в
реальности дело обстоит гораздо сложнее. Прежде всего возникает вопрос, всегда ли система нормативных документов обеспечивает в полной мере формирование достоверной отчетности. Полагаем, что не всегда. Приведем пример. До определенного времени в системах российских и международных стандартов применялся способ ЛИФО (англ. ^Ып-Аге^оШ;) для определения оценки израсходованных материально-производственных запасов [5, 7]. Однако в мировом сообществе шли дискуссии о том, обеспечивает ли данный способ достоверный показатель оценки материально-производственных запасов.
Таким образом, профессионалы усомнились в том, что правила, заложенные в бухгалтерских стандартах, позволяют сформировать достоверную отчетность. Следствием таких сомнений была отмена указанного способа сначала в системе МСФО, а затем и в системе РСБУ. Приведенный пример со всей очевидностью доказывает, что действующие в определенный период времени системы бухгалтерских стандартов не всегда могут обеспечить достоверность отчетных данных.
Заставляет усомниться в верности установки в качестве критерия достоверности отчетности условия выполнения организацией требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и то, что выполнение таких требований неизбежно сопряжено с выбором организацией определенного варианта учета, т. е. с формированием той самой учетной политики, о принципах которой мы говорим. Как известно, большинство нормативных актов по бухгалтерскому учету содержит ряд разрешаемых вариантов учета. Но где содержатся критерии того, каким должен быть выбор одного из таких вариантов организацией? Такой выбор определяется самой организацией. Исходя из этого, уже можно сказать, что ограничивать критерии обеспечения достоверности финансовой отчетности только условием выполнения требований нормативных документов явно недостаточно, поскольку сам вопрос о выборе варианта учета вызывает и проблему обеспечения таким выбором достоверности отчетности.
В связи с изложенным полагаем, что можно сделать следующий вывод: в системе российских нормативных документов по бухгалтерскому уче-
ту не заложен исчерпывающий критерий того, каким условиям должна удовлетворять финансовая отчетность, чтобы считаться достоверной.
В научной литературе некоторыми авторами в качестве критериев достоверности отчетности приводятся ее качественные характеристики, регламентируемые в Концептуальных основах МСФО: понятность, уместность, надежность и сопоставимость. И здесь мы сталкиваемся с противоречием: с одной стороны, понятность, уместность, надежность и сопоставимость трактуются как критерии достоверности информации, а с другой - в МСФО (IAS) 8 указано, что достоверность является одним из условий, обеспечивающих надежность информации при формировании учетной политики.
Анализируя данную проблему, мы считаем, что перечисленные характеристики (понятность, уместность, надежность и сопоставимость) действительно необходимы для того, чтобы финансовая отчетность была полезной для пользователей. При этом, безусловно, пользователям нужна достоверная отчетность. Но достоверность, на наш взгляд, является лишь одним из условий полезности отчетной информации, поскольку пользователю могут быть полезны и другие характеристики отчетности, например какая-либо дополнительная информация. Однако и без этой дополнительной информации можно говорить о достоверности или ее отсутствии в отношении представленной информации.
Таким образом, понятие «полезность», с нашей точки зрения, шире, чем понятие «достоверность», следовательно, нельзя напрямую утверждать, что перечисленные выше условия, которые обусловливают полезность отчетной информации, можно считать и критериями ее достоверности. Каковы же в таком случае критерии достоверности отчетности?
Конечно, при рассмотрении вопроса о достоверности финансовой отчетности может показаться целесообразным обратиться к стандартам аудиторской деятельности. Действительно, согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не
содержит существенных искажений. Учитывая, что согласно тому же стандарту целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, можно сделать вывод о том, что именно отсутствие существенных искажений допустимо считать критерием достоверности отчетности.
Вместе с тем нельзя не согласиться, что и в системе стандартов аудиторской деятельности нет четко сформулированных критериев того, какая отчетная информация должна признаваться достоверной. Преследуя в большей степени цель практической направленности, система аудиторских стандартов уделяет недостаточное внимание разработке общей концепции проблемы достоверности отчетности. Неслучайно, как уже было отмечено выше, в системе данных стандартов не представлено такое основополагающее положение, как определение того, что должен проверять аудитор, т. е. определения достоверности отчетности.
Говоря о критериях достоверности отчетности, следует, на наш взгляд, воспользоваться введенным в системе аудиторских стандартов условием существенности информации, но при этом сформулировать четко и однозначно, что именно это условие является критерием достоверности отчетной информации. Следует более четко указать и те группы отчетной информации, в отношении которых формулируются критерии достоверности отчетности. Так, согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. Нельзя не признать, что такая группировка отчетной информации является весьма приблизительной. С учетом вышесказанного предлагаем следующую конкретизацию критериев достоверности отчетной информации.
Полагаем, что можно рассматривать разные уровни достоверной информации с точки зрения увеличения объема отчетной информации. При этом, на наш взгляд, целесообразно выделить следующие уровни достоверности отчетной информации:
- достоверность отдельного показателя;
- достоверность группы взаимосвязанных показателей;
- достоверность отчетной информации на определенную дату;
- достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом.
Проанализируем критерии достоверности информации, относящейся к выделенным уровням, применяя к ним указанный выше общий принцип существенности, заложенный в стандартах аудита. Полагаем, что отдельный показатель можно считать достоверным в том случае, если он не содержит существенных искажений его значения. Группа показателей отражена достоверно в том случае, если ни один из показателей, входящих в группу, не содержит существенных искажений. Отчетная информация на определенную дату отражена достоверно, если ни один из ее показателей не содержит существенных искажений, а также если отчетность включает все показатели, имеющие существенное значение для принятия решений пользователями. Бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом достоверна в том случае, если ни один из ее показателей не содержит существенных искажений, отчетность включает все показатели, имеющие существенное значение для принятия решений пользователями, а также имеет место сопоставимость отчетных показателей на те отчетные даты, которые включены в данный комплект отчетности.
Говоря о критериях достоверности бухгалтерской отчетности, нельзя не отметить в некоторой степени относительности суждения о том, имеет она место или нет. Эта относительность связана и с тем, какие приемы и методы оценки и учета объектов и хозяйственных операций считаются достоверными в определенный период времени. Так, в один период времени нормативные документы могут содержать одни правила, и они будут считаться обеспечивающими достоверные показатели отчетности, а в другой период достоверными будут считаться уже другие правила. Относительность связана и с применением профессионального суждения бухгалтера при формировании учетной политики. Например, определенная субъективность данного суждения может привести к выбору разных допустимых
законодательно вариантов учета одних и тех же хозяйственных операций. Вместе с тем при всей относительности очевидно одно: необходимо исключить намеренные искажения показателей отчетности и минимизировать ненамеренные искажения. Только в таком случае будет обеспечена максимальная степень достоверности бухгалтерской отчетности, а учетная политика будет отвечать одному из важнейших своих принципов.
Вышесказанное позволяет, на наш взгляд, сделать следующие выводы. Несмотря на то, что концептуальные основы учета, отчетности и учетной политики не являются самостоятельными стандартами ни в системе МСФО, ни в системе РСБУ, нельзя не признать, что именно они закладывают те кирпичики, на которых должно устойчиво стоять все здание бухгалтерской науки. Поэтому они значимы, и им должно уделяться соответствующее внимание. Вместе с тем проведенное исследование показало отсутствие в системе РСБУ определений таких важнейших категорий, как «достоверность отчетной информации», «принципы бухгалтерского учета», «принципы финансовой отчетности», «принципы учетной политики».
Полагаем, что даже те наработки, которые имеются в системе стандартов аудита, недостаточны для того, чтобы признать исчерпывающим решение вопроса достоверности отчетности в системе стандартов учета и отчетности. Ведь последние (стандарты учета и отчетности) являются самостоятельной системой, концептуальная основа которой должна быть очерчена четко и однозначно. Вызывает определенные вопросы и дальнейшее развитие учетных принципов, сформулированных в системе РСБУ. Будут ли, например, эти принципы пересматриваться по аналогии с их пересмотром в системе МСФО? Вместе с тем даже новые принципы, сформулированные в Концептуальных основах МСФО, пока еще являются обсуждаемыми и дискуссионными. Очевидно одно: в сфере вопросов учетных принципов впереди еще немало исследований.
Список литературы
1. Бабаев Ю. А., Петров А. М. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО): учебник. М.: Вузовский учебник; ИНФРА-М, 2012. 398 с.
2. Бородина Е. И. Анализ финансовой отчетности: учеб. пособие М., 2007. 475 с.
3. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. Вып. 3 Ч. 1. Н. Новгород: ННГУ, 2012. С. 235-242.
4. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. Сер. «Экономика и финансы». Вып. 3. Н. Новгород: ННГУ, 2011. С. 222-229.
5. Дружиловская Т. Ю. Теоретический аспект трансформации финансовой отчетности // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. Сер. «Экономика и финансы». Вып. 4. Ч. 1. Н. Новгород: ННГУ, 2010. С. 240-246.
6. Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46 (244). С. 2-10.
7. Дружиловская Э. С. Концептуальные основы оценки как элемента метода бухгалтерского
учета // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. Вып. 2. Ч. 1. Н. Новгород: ННГУ, 2011. С. 272-279.
8. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
9. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
10. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (приложение 1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)).
11. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
12. Соколов Я. В. Бухгалтерская финансовая отчетность: учеб. пособие. М., 2008. 480 с.
13. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. / под общ. ред. проф. Е. А. Мизиковского и проф. М. В. Мельник. М.: Магистр, 2011. 382 с.
14. Финансовый учет: учеб. пособие / под ред. В. Г. Гетьмана. М.: Финансы и статистика, 2008. 637 с.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: post@fin-izdat.ru
