CC BY
29
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
УДК 657.0/5
КОНЦЕПЦИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА ИННОВАЦИОННОЙ АЕЯТЕАЬН ОСТИ НАУЧНО-ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ПРЕАПРИЯТИЯ
М.П. Апин,
соискатель кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2007. № 17(3)
В условиях рыночной экономики инновационная деятельность является одним из важнейших условий обеспечения конкурентоспособности предприятий. Особое значение это имеет для научно-производственных предприятий, ориентированных на научные исследования, опытно-конструкторские разработки, создание новых наукоемких изделий и прогрессивных технологий их производства, освоение этих изделий, продвижение их на мировые рынки и сбыт.
Объективно значительная часть результатов подобной инновационной деятельности представляет собой интеллектуальную собственность, отражаемую в учете в качестве объектов нематериальных активов. Вместе с тем проблема отражения результатов инновационной деятельности для отечественного учета остается в числе наименее разработанных.
Существующее положение дел в этой сфере учета крайне неудовлетворительно. Во многом это связано с явной недооценкой преимуществ экономики, основанной на знаниях. В наиболее экономически развитых странах нематериальные активы занимают в имуществе компаний от 20 до 30%, при этом в электротехнической промышленности - до 50%. В то же время в имуществе российских компаний средняя доля нематериальных активов едва достигает 3%.
Среди основных причин такого положения можно назвать следующие:
- во-первых, регистрация интеллектуальной собственности, в том числе и инноваций, - весьма дорогостоящее мероприятие;
- во-вторых, следует оценивать и учитывать среди внешних факторов воздействие влияния государства и чиновничьего аппарата;
- в-третьих, отсутствует эффективная методика учета инновационной деятельности.
Именно поэтому научно-производственные предприятия в большинстве случаев отказываются от регистрации результатов инновационной деятельности как объектов нематериальных активов, отражая расходы, связанные с нововведениями, как затраты периода или как расходы будущих периодов.
Специалистов по бухгалтерскому учету инновационная среда интересует в первую очередь как база для создания эффективного стратегического учета инновационных процессов, тем более что решающим образом коммерческий успех инноваций зависит от внешней инновационной среды в соответствии с концепцией влияния этой среды на деятельность предприятия.
Концепция стратегического интегрированного финансового учета признания и оценки в учете и отчетности результатов инновационной деятель-
ности строится на основе их идентификации как отдельных объектов нематериальных активов либо как затрат на период.
Концептуальный подход к сущности, содержанию и классификации инноваций исходит из необходимости создания и анализа соответствующей информационной базы инноваций и инновационных процессов, инновационной среды, использования адекватной системы уп -равления инновациями. На этой основе должна формироваться соответствующая современным требованиям система стратегического учета инноваций, использующая учетные инструменты многофункционального применения и в первую очередь стратегические производные балансы.
Вопросы учета продукции и услуг в инновационной сфере мало исследованы. К числу существенных проблем здесь относятся:
- учет экономических отношений в процессе создания продукта инновационной деятельности;
- учет и оценка содержания отношений собственности на инновационный продукт;
- учет специфических особенностей объектов инновационной собственности как реальных и нематериальных активов;
- учет реализации объектов инновационной собственности по внешним сегментам как нематериальных активов и реальных объектов, требующих обслуживания, ремонтов и замены.
При этом следует учитывать специфические особенности собственности на инновационный продукт:
- объектом учета является не собственно инновационная деятельность, а результат деятельности - инновационный продукт;
- инновационный продукт подлежит отчуждению в процессе инновационной деятельности на основании соответствующих договорных отношений;
- оценка собственности на инновационный продукт - это, во многом, оценка интеллектуальных способностей и их результата;
- собственник получает доход в результате отчуждения инновационного продукта;
- реализация предпринимателем полученного инновационного продукта приносит доход по обычным видам деятельности и в случае использования покупателем интеллектуального продукта в коммерческих целях формирует стоимость лицензии. Цена лицензии определяется, как правило, исходя из предполагаемой доходности инновационного изделия, доли лицензиата (владельца лицензии), объема выпуска и срока действия лицензии:
С = (Д ( О х Т) х Пр, где С - стоимость лицензии, Д - прогнозируемый доход с единицы инновационного продукта, О - прогнозируемый объем выпуска, Т- время действия лицензии, Пр -процент владельца лицензии.
В соответствии с разработанной моделью стратегического управленческого и финансового учета инноваций стратегический учет собственности инновационной фирмы производится на базе использования системы фрактальных производных балансовых отчетов.
Определение результата инновационной деятельности удовлетворяет критерию идентифицируемости в качестве нематериального актива, когда он:
- может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи или лицензирования;
- возникает из договорных или других юридических прав.
Результат инновационной деятельности, отражаемый в правовой документации - лицензии, ноу-хау или патенте, - можно идентифицировать как нематериальный актив, так как в стандарте указано: «Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических прав, которые могут быть принудительно осуществлены в судебном порядке» [МСФО, с.626].
Однако иногда трудно оценить, подлежит ли признанию результат инновационной деятельности к нематериальным активам или к расходам будущего периода. Эта проблема связана с определением достоверного значения себестоимости таких активов.
В соответствии с требованиями МСФО стандарт 38 «Нематериальные активы» гласит: «Нематериальный актив, возникающий из разработок (или из стадии разработок в рамках внутреннего проекта) подлежит признанию тогда, и только тогда, когда организация может продемонстрировать все из следующего:
(a) техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи.
(b) свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его.
(c) свою способность использовать или продать нематериальный актив.
(с1) то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, организация должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива.
(е) доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива.
(^ способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки» [МСФО, с. 636 - 637].
Не менее сложной учетной проблемой является оценка инновационного продукта после признания результатов инновационной деятельности. При решении этой проблемы обратимся опять к стандарту 38: «Организация должна выбрать либо модель учета по себестоимости, либо модель переоценки в качестве своей учетной политики. Если нематериальный актив учитывается по модели переоценки, то и все другие активы в этом классе должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок».
Основная задача заключается в выделении из структуры затрат периода инновационной деятельности затрат, формирующих интеллектуальную собственность (патенты, лицензии и т.п.) и оценке их по справедливой стоимости. По этому вопросу снова обратимся к международному стандарту 38: «После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые
последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки, согласно настоящему Стандарту, справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости» [МСФО, с. 641].
Другими словами, необходимо затраты на инновационную деятельность распределить на капитализируемые, формирующие себестоимость лицензий и патентов как объектов интеллектуальной собственности, отражаемых как объекты нематериальных активов по справедливой стоимости, и на затраты будущих периодов.
В отечественном ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» указано: «Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание , изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».
Как мы видим, ни в МСФО, ни в отечественных ПБУ вопросы учетных процедур, связанных с результатами инновационной деятельности, четко не регламентированы. Нормативными документами по учету четко и од -нозначно не определено, как и на каких счетах следует учитывать капитализируемые или возмещаемые в будущих периодах текущие затраты на инновационную деятельность.
Практика учета затрат в процессе создания и внедрения новых видов продукции показывает, что учет затрат зачастую до сих пор ведется «котловым» методом, который не позволяет провести четкое разграничение затрат внутри учетного объекта. Данные затраты рассредоточены по отдельным подразделениям, отражаются в разных балансах и на различных счетах. При такой организации учета не представляется возможным обобщение затрат как в целом по инновационному циклу, так и по отдельным его объектам.
По сути дела, сам синтетический учет затрат на инновационную деятельность не представляет особой сложности: затраты по законченным работам, учтенные за период на счете 20 «Основное производство», субсчет «Инновационная деятельность», списываются на счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение НИОКР», либо 97 «Расходы будущих периодов». Проблема заключается в другом: как и какие затраты отнести на капитализируемые, а какие - на затраты периода?
В данном случае целесообразно вернуться к началу статьи, где мы сделали акцент на стратегический учет. Если говорить точнее, к одному из его методов - целевому калькулированию.
При расчете целевой себестоимости как последовательность шагов, так и ход мыслей относительно определения затрат на продукт значительно отличаются от традиционного калькулирования. Алгоритм расчета целевой себестоимости может быть представлен в виде следующей схемы (рисунок).
Конструирование ценности Ценовое давление
со стороны поставщиков
(Использование в целях сокращения затрат как конструирования ценности, так и ценового давления поставщиков является результатом установления целевых затрат по каждому из компонентов)
Метод расчета целевых затрат
Первоначальные шаги - исследование рынка для определения потребностей клиента и составление спецификации продукта - кажутся такими же, как и при традиционном калькулировании, но заметные различия между ними все же есть. Во-первых, маркетинговое исследование при калькулировании целевой себестоимости не является единичным событием, как это часто бывает при традиционном подходе. Несмотря на то, что входная информация от клиента уже получена в самом начале процесса маркетингового исследования, она продолжает непрерывно накапливаться и в течение всего процесса целевого калькулирования. Во-вторых, стадия разработки спецификации и проектирования продукта занимает намного больше времени с тем, чтобы свести к минимуму изменения проекта в процессе производства, когда их осуществление будет стоить намного дороже. В-третьих, целевое калькулирование использует концепцию полного жизненного цикла, ставя основной целью минимизацию затрат, связанных с обладанием продуктом на протяжении всей его полезной жизни.
Таким образом, учитываются не только те затраты, которые формируют начальную цену покупки, но также и затраты на эксплуатацию, обслуживание, вывод продукта с рынка и утилизацию. Далее различия в процессе целевого калькулирования становятся все более существенными. Следующий шаг - определение целевой цены продажи (БС) и целевого объема продаж - зависит от того, какова ощутимая (воспринимаемая) ценность продукта для клиента. Целевая прибыль (РС), полученная при долгосрочном анализе прибыли, часто базируется на показателе рентабельности продаж (чистая прибыль / объем продаж).
Рентабельность продаж (оборота) является наиболее часто используемым показателем, поскольку этот показатель может быть более тесно связан с прибыльностью каждого продукта. Целевая себестоимость (&с) - это разница между целевой ценой продажи и целевой (предель -ной) прибылью. Соотношение затрат, цены и прибыли при целевом калькулировании выражается равенством: ас = Б^- РС
Как только целевая себестоимость установлена, организация должна определить целевые затраты по каждому компоненту. Процесс конструирования ценности включает исследование каждого компонента (узла, детали) продукта для того, чтобы определить возможности сокращения затрат при сохранении функциональности и эксплуатационных характеристик изделия. В одном случае могут быть внесены изменения в проект (конструкцию) изделия, в другом потребуется замена материалов, используемых в производстве, или возникнет необходимость в модернизации процесса производства. Обычно прежде, чем удастся определить конечную целевую себестоимость, приходится осуществлять по несколько итеративных шагов в процессе конструирования ценности. Таким образом, целевое калькулирование является качественно спроектированной управленческой системой учета и контроля, которую можно использовать в стратегических целях, и очевидно, насколько важно для НПО наличие системы, осуществляющей оценку исполнения вдоль всей цепочки ценностей.
Здесь мы вплотную подходим ко второй части стратегического учета - интегрированному управленческому учету, вернее, к одному из его методов функционального учета затрат (система «АВС»).
Система функционального учета затрат или учета затрат по видам деятельности является наиболее современным из методов распределения накладных расходов, поскольку предусматривает сначала группировку накладных (косвенных) расходов по основным видам деятельности, а потом распределение их между видами продукции, исходя из того, какие виды деятельности необходимы для производства этой продукции.
Заметим, что «АВС-метод», первоначально используемый для повышения точности калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ и услуг) с целью более точного формирования трансфертных цен и определения результатов деятельности отдельных структурных подразделений, в дальнейшем расширил свои границы. Сфера применения «АВС-метода» увеличивалась по мере усложнения управленческих задач и выхода их на качественно новый уровень: принятие решений по ассортиментной политике с учетом конъюнктуры рынка и заказов клиентов, расчет прогнозируемой стоимости в зависимости от изменения стоимости отдельных операций и процессов, повышение объективности в оценке деятельности ответственных лиц и т.д.
Необходимо отметить, что функциональный метод не является независимым методом, призванным заменить собой существующие методы учета затрат на инновационную деятельность, такие как позаказный и попроцес-сный. Данный метод может использоваться в качестве одного из подходов, которые позволяют усовершенствовать уже действующие методы учета и благодаря этому повысить эффективность инновационной деятельности. Таким образом, по нашему мнению, внедрение системы
учета затрат на инновационную деятельность по видам деятельности и бизнес-процессам обеспечит:
- возможность выявления дополнительных резервов снижения затрат на всех стадиях инновационного процесса при одновременном повышении качества конечной продукции;
- значительное повышение точности учетной информации о затратах, необходимой для определения отпускной стоимости продукции и установления цен;
- возможность группировки и анализа затрат и результатов по отдельным видам продукции, заказам;
- выявление взаимосвязи между величиной затрат и методами организации и технологии производства;
- улучшение механизмов контроля и управления затратами и результатами деятельности;
- улучшение информационной поддержки процесса принятия управленческих решений, как следствие - улучшение качества управления предприятием.
Управление научно-производственным предприятием должно производиться по внутренним сегментам деятельности и включать следующую систему информационного обеспечения:
- управленческий учет;
- рациональную систему структурирования научно-производственных центров;
- систему принятия стратегических, тактических и оперативных решений;
- управленческий контроль и анализ;
- управленческий, инновационный, операционный синергизм.
Единая информационная система призвана обеспечивать все уровни управления, имея внутри себя соответствующие информационные системы и подсистемы. На этих же позициях может быть построена и информационная система стратегического учета, в которую должны быть интегрированы данные по сферам деятельности и операциям. Исходя из этого, во-первых, при разработке модели стратегического учета затрат, доходов и результатов необходимо принимать во внимание условия и принципы соответствующего метода учета затрат, методы идентификации факторов затрат, базы распределения косвенных и накладных расходов, проведение стратегического и маркетингового анализа, выбор соответствующих критических факторов успеха, внедрение, контроль.
Во-вторых, в основу учетных разработок необходимо положить современную модель формирования нового продукта, которая делала бы упор на внешние факторы, оказывающие влияние на работу инновационного предприятия (анализ внешних источников, предполагаемых клиентов и пользователей, использование рыночных оценок, в цепочке создания ценностей использование наиболее ценных уровней создания стоимости -«теплых местечек» и т.д.). Разработка нового продукта состоит из четырех стадий: выбор направления, разработка, тестирование и внедрение.
В-третьих, в систему стратегического управленческого учета должны входить прогнозные показатели в виде стратегических производных балансовых отчетов, бюджетов прибылей и убытков, капитала, денежных потоков. Основой бюджета является сметный (прогнозный) баланс, который:
- раскрывает благоприятные или неблагоприятные финансовые условия;
- служит итоговой проверкой всех остальных смет и бюджетов;
- показывает будущие ресурсы и обязательства.
В-четвертых, особое внимание следует уделить отражению в системе стратегического учета параметров, характеризующих критические факторы успеха:
- используемым инструментам для принятия стратегических решений;
- предоставлению только нужной информации;
- выбору оптимальных финансовых показателей;
- адаптации к будущим переменам;
- использованию раздельных показателей инновационной и обычных видов деятельности.
В-пятых, при организации стратегического учета затрат, доходов и результатов инновационной деятельности необходимо учитывать стадии жизненного цикла инноваций: возникновение, становление, зрелость, преобразование с учетом распространения инноваций, эффективности их использования, степени удовлетворения потребностей потребителей.
В-шестых, для эффективного учета инноваций и инновационных процессов необходимо обеспечить учет по видам деятельности. Учет затрат по видам деятельности соответствует системному представлению предприятия и основан на концепции цепочки создания стоимости М. Портера. В учете необходимо отражать эти виды деятельности, проводить идентификацию факторов затрат, центров группировки затрат по видам деятельности.
В-седьмых, при организации учета затрат, доходов и результатов по инновациям и инновационным процес-
сам очень важно установить зависимость между видами деятельности и созданием ценности. Для решения этой проблемы целесообразно использовать матрицу, устанавливающую зависимость между созданием ценности и эффективностью деятельности. Эта зависимость может быть представлена аналитическими агрегатами.
В-восьмых, при организации стратегического управ -ленческого учета инноваций возникает проблема учета затрат по центрам ответственности и венчурным командам: центрам издержек, доходов, прибыли, инвестиций. Использование старых методов распределения (по центрам ответственности) ведет к неполному учету, а точнее, к недооценке затрат по нестандартным изделиям и услугам, к которым относятся практически все инновационные продукты, и, соответственно, завышается себестоимость стандартных изделий и работ. В стратегическом учете, где роль внешних факторов очень велика, также происходит занижение себестоимости по инновационным продуктам и завышение по стандартным. Поэтому одним из перспективных подходов к решению подобных проблем является рациональная организация сегментарного учета затрат научно-производственного предприятия в разрезе внутрихозяйственных бизнесцентров (научно-производственных центров) с соответствующей аналитической оценкой их сравнительной эффективности.
Представляется очевидным, что организация стратегического учета и анализа инновационной деятельности научно-производственных предприятий является одним из важнейших условий обеспечения реальной конкурентоспособности отечественной промышленности.
УДК 657.0/5
ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОРПОРАЦИЯХ
С.В. Ключников,
доцент кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2007. № 17(3)
Конец ХХ - начало ХХ1 в. ознаменовались бурным развитием международных экономических связей, что привело к созданию новых и усилению роли уже сформировавшихся мультинациональных корпораций. Необходимо отметить их все большее влияние не только на экономическую ситуацию в мире, но и на политическую. Процессы интеграции, глобализации капитала не обошли стороной и Россию. Все чаще СМИ озвучивают информацию об осуществленных сделках по слиянию, поглощению, покупке компаний.
В современных условиях перед организацией ежедневно возникают вопросы управления, планирования, учета, контроля, анализа хозяйствен -ной деятельности. Российский бухгалтерский учет и отчетность сориентированы на цели налогообложения, что ведет к искажению реальной картины финансово-хозяйственной деятельности и накладывает ограничения на использование информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, для управления предприятием как в краткосрочных, так и в долгосрочных целях.
Управленческий учет представляет собой внутренний процесс в корпорации по предоставлению необходимой информации нуждающимся в ней менеджерам для осуществления планирования, бюджетирования, анализа и контроля в целях управления организацией.
Управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом. Перед бухгалтерской службой стоит задача уловить потребности
