CC BY
51
организация и методика учета
инновационных затрат: теоретико-методологические
аспекты
К. С. САЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Ярославского государственного университета им. П. Г. Демидова
В результате изучения на протяжении длительного периода времени1 проблемы исследования инновационных затрат можно сформулировать общие принципы инновационного учета, которые должны являться основополагающими принципами и для организации и методики учета инновационных затрат:
— формирование информации об инновационной деятельности предприятия в разрезе ее направлений, видов, стадий, этапов, полного цикла жизни нового изделия;
— выделение стадий (фаз), образующих жизненный цикл инновационного проекта, в целях обоснования расчета отражаемых в системе учета резервов предстоящих расходов для предупреждения покрытия расходов по возникающим инновационным рискам;
— отражение объектов инноваций на счетах бухгалтерского (инновационного) учета как ко-
1 См.: Саенко К. С. и др. Экономист и НТП: Механизм управления / К. С. Саенко, А. М. Илышев, А. Н. Назарова. Ярославль: Верх. — Волж. кн. изд-во, 1989. 112 с.
Саенко К. С. Учет затрат на мероприятия НТП. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 96.
Саенко К. С., МаматоваЛ. А. Инновационная деятельность предприятия и вопросы учета // анализ, перспективы, активизация: Сб. науч. тр. / под ред. В. Д. Попова; Яросл. гос. техн. ун-т. Ярославль, 1997. С. 113 — 115.
Саенко К. С. Инновационный и экологический учет: предпосылки и общие принципы их становления и развития // Аудит и финансовый анализ. 2007. № 5. С. 48 — 59.
личественно определенных и структурированных учетных единиц;
— формирование на счетах бухгалтерского (инновационного) учета инновационных затрат по местам их возникновения, центрам ответственности, источникам возмещения затрат (собственных — прибыли, амортизации и привлеченных — займов, кредитов, средств венчурных фондов и др.);
— обеспечение формирования информации об инновационной деятельности предприятия путем ее аналитической интерпретации в целях принятия стратегического и тактического решения;
— применение нормативного метода учета затрат для оценки эффективности внедрения научно-технических мероприятий;
— использование в бухгалтерии (в отделе учета производства и калькулирования себестоимости) такого учетно-контрольного приема, как отражение в системе результатных бухгалтерских счетов снижения (повышения) фактической себестоимости по сравнению с плановой на основе балансового метода контроля за движением затрат и разложением итога затрат по всем технико-экономическим факторам с выделением их в отдельные группы, в том числе в результате осуществления мероприятий НТП (инновационных мероприятий), из них — за счет изменения норм затрат.
При организации инновационного учета рекомендуем в разрезе этапов инновационной
деятельности открывать субсчета к синтетическим счетам производственных затрат, вводя их в рабочий план счетов предприятия, который разрабатывается в виде приложения к учетной политике предприятия, элементом которой должна выступать и инновационная политика предприятия.
В работах2 предыдущих лет мы рассматривали учет инновационных затрат предприятия как учет затрат на осуществление мероприятий научно-технического прогресса с выделением учета затрат по подготовке, изготовлению и освоению новой техники, учета затрат на внедрение научно-технических достижений.
Детально остановимся на изложении методологии и систематизации организационно-методических подходов к формированию модели учета одной из важнейших составляющих инновационных затрат — расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКТР). Эти вопросы представляют теоретический интерес и практическую значимость.
Проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ считается одним из направлений инновационной деятельности, которая в условиях рыночной экономики современного мира является одним из главных факторов поддержания конкурентоспособности предприятия.
Многие авторы3 склоняются к тому, что современная экономика из экономики производства все быстрее превращается в экономику знаний. Выигрывают те предприятия, которые разбираются в сложившейся ситуации на рынке, могут сформировать и использовать новые знания. Предприятия вынуждены разрабатывать новые методы и меры борьбы за лучшие условия существования, поэтому развитие любого бизнеса, как верно отмечают исследователи4, требует применения современных производственных технологий, результатов научных исследований и использования последних технических разработок. Отсюда возникает необходимость вложения
2 См.: Саенко К. С. Учет затрат на мероприятия НТП. М.: Финансы и статистика, 1991. 96 с.
3 См.: Клейнер Г. Кто выигрывает на рынке // Экономика и жизнь. 2003. № 12. С. 4 - 5.
4 См.: Горохова Н. Г, Руденко Н. В, Чернова Л. А. НИОКР — стратегический актив коммерческих организаций // Консультант. 2002. № 22. С. 12.
средств в научные исследования, разработки нового оборудования и технологий, т. е. необходимость финансировать НИОКТР5.
Основная задача предприятий, которые осуществляют проведение данных работ, заключается в предоставлении реальной учетно-отчетной информации об инвестиционно-инновационной деятельности для внешних пользователей, в частности для потенциальных инвесторов, в целях привлечения дополнительных сумм для развития бизнеса. Понятие НИОКТР в российском учете определено рядом законодательных актов и нормативных документов: Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) 6, Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», а также ст. 262 гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).
Согласно нормативным документам7, НИ-ОКТР входят в состав нематериальных активов (кроме работ, которые не дали положительного результата, не закончены и не оформлены в установленном законодательством порядке). По сравнению с перечнем нематериальных активов, представленным в п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации8, Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) 9 был введен несколько иной перечень объектов интеллектуальной собственности, относящийся к нематериальным активам. В этом национальном стандарте из перечня нематериальных активов были исключены права на произведение науки, литературы, искусства,
5 См.: Саенко К. С. Учет и аудит затрат НИОКР хозяйствующего субъекта // Совершенствование управления научно-техническим прогрессом в современных условиях: Сборник материалов 3-й Международной научно-практической конференции. Пенза, РИО ПГСХ, 2005. С. 234 — 238.
6 Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
7 См.: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. приказа Минфина России от 07.05.2003 № 38н).
8 Утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
9 Утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.
Состав нематериальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»10
Нематериальные активы Расходы периода
Торговые марки Маркетинговые исследования
Фирменные наименования Организационные расходы
Программное обеспечение Стоимость научно-исследовательских работ
Лицензии и франшизы Стоимость опытно-конструкторских работ, не принесших положительного результата
Авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, Затраты на разведку, разработку и добычу полезных ископаемых
права на обслуживание и эксплуатацию Рецепты, формулы, проекты и макеты
объекты смежных прав, ноу-хау. По заключению исследователей11, состав нематериальных активов в российском учете значительно отличался от международных норм: в российском перечне только семь объектов, в то время как в международных стандартах их насчитается около 50. Национальный стандарт ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» не включал клиентские базы, уникальные архивы и многое др. 12.
Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» 13, в состав нематериальных активов входят объекты, которые отвечают определенным критериям признания, т. е., когда есть уверенность в том, что понесенные затраты позволят принести доходы в будущем сверх первоначально определенных, которые могут быть оценены и отнесены на нематериальный актив. В состав нематериальных активов входят лицензии и франшизы, но исключаются организационные расходы и расходы на НИОКТР, которые признаются расходами отчетного периода (см. таблицу).
Начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) 14. При этом называются две причины для пересмотра правил учета указанных активов. Первая причина — это вступление в силу части четвертой Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), посвященной регулированию результатов
10 См.: Материалы научного сайта в Интернете http://www. snezhana. ru.
11 См.: Тютюнникова Е. Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО // Финансовый директор. 2005. № 12 (42). С. 47
12 См.: Ордынская И. Неосязаемые активы // Экономика и жизнь. 2003. № 12. С. 2.
13 Утвержден Правлением КМСФО в июле 1998 г.
14 Утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007
№ 153н.
интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий — интеллектуальной собственности. Вторая причина — это реализация поставленной в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу15 задачи о более активном использовании МСФО при создании российских стандартов, которая и была выполнена при разработке ПБУ 14/2007.
Для сравнения ПБУ 14/2007 с предыдущим ПБУ 14/2000 воспользуемся статьей специалиста из Минфина России В. Приображенской, которая дает профессиональный комментарий нововведениям в области учета нематериальных активов16.
В соответствии с предыдущей редакцией действие стандарта распространялось только на коммерческие организации, тем самым отсутствовали правовые основания учета нематериальных активов у некоммерческих организаций. Из новой редакции стандарта такие ограничения исключены. Действие ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принимаемых к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы.
Существенно пересмотрены по структуре и содержанию условия, при единовременном выполнении которых объект может быть принят к учету в качестве нематериального актива.
Во-первых, объект должен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности он должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при
15 Одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
16 Приображенская В. Профессиональный комментарий. Новый порядок учета интеллектуальной собственности // Финансовая газета. 2008. № 6. 7 февраля. С. 8.
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Во-вторых, организация должна осуществлять контроль за объектом. Такой подход для определения активов является новым для российской практики учета и характерен, как замечает автор публикации, скорее для принципов, изложенных в МСФО. Считается, что организация контролирует объект, когда она вправе получать экономические выгоды, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. При этом право на получение экономических выгод определяется, в частности, наличием у организации надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.
В-третьих, для признания нематериального актива его фактическая (первоначальная) стоимость должна быть достоверно определена. Несмотря на отсутствие подобного требования в стандартах по учету других видов активов, данная норма не является абсолютно новой. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (1997 г.) для признания актива в бухгалтерском балансе необходимо, чтобы его стоимость могла быть измерена с достаточной степенью надежности. Однако положения рассматриваемой Концепции, как верно отмечает автор статьи, не заменяют никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету — нормы стандартов имеют приоритет при ведении бухгалтерского учета.
Кроме условий, перечисленных в ПБУ 14/2007, предусмотрены следующие критерии признания нематериальных активов:
— отсутствие у объекта материально-вещественной формы;
— возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.
При выполнении всех изложенных условий к нематериальным активам относятся:
— произведения науки, литературы и искусства;
— программы для электронных вычислительных машин;
— изобретения;
— полезные модели;
— селекционные достижения;
— секреты производства (ноу-хау);
— товарные знаки и знаки обслуживания.
При сравнении перечня нематериальных
активов, изложенного в ПБУ 14/2007, с перечнем, приведенным в ПБУ 14/2000, выявляются некоторые расхождения. В частности, перечень нематериальных активов в ПБУ 14/2007 является открытым, тогда как в ПБУ 14/2000 он был исчерпывающим. Следует отметить, что в состав нового перечня нематериальных активов включены секреты производства (ноу-хау). С 1 января 2008 г. благодаря вступлению в силу части четвертой ГК РФ данный вид интеллектуальной собственности законодательством урегулирован.
Вместе с тем в ПБУ 14/2007 отсутствует пример такого объекта интеллектуальной собственности, как топологии интегральных микросхем. На основании этого многие специалисты поспешно сделали выводы о том, что теперь топологии интегральных микросхем не могут признаваться в качестве нематериальных активов, с чем, по признанию автора статьи, трудно согласиться. В ПБУ 14/2007 приведены наиболее популярные и типичные примеры результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации. При этом еще раз следует подчеркнуть, перечень таких примеров является открытым. Кроме того, следует отметить, что примеры нематериальных активов, приведенные в ПБУ 14/2007, основаны на видах интеллектуальной собственности, изложенных в части четвертой ГК РФ.
Существенным нововведением, касающимся состава нематериальных активов, является исключение из него организационных расходов, связанных с образованием юридического лица. В связи с этим в тексте приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н предусмотрено следующее переходное положение: «Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), по состоянию на 1 января 2008 г. списывают в бухгалтерском учете величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)».
В качестве единицы бухгалтерского учета нематериальных активов (инвентарного объекта) теперь признается предназначенная для выполнения определенных самостоятельных функций совокупность прав, возникающих не только из одного патента, свидетельства и т. д., но и из нескольких охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, являющихся сложным объектом. В ПБУ 14/2007 в качестве примеров сложного объекта приводятся кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология, что соответствует ст. 1240 ГК РФ.
На основании изложенного можно заключить, что, хотя категория нематериальных активов в российском учете сформирована и определена национальным стандартом, перечень объектов, относящихся к нематериальным активам, все же до конца не уточнен и научно не обоснован. Поэтому одной из важнейших задач в настоящее время, во время «экономики знаний», является уточнение и расширение его перечня с научным обоснованием.
Как справедливо отмечают специалисты, интеллектуальная собственность — основа капитализации и конкурентных преимуществ бизнеса. Ее реальная стоимость гораздо выше других активов организации. Однако существуют проблемы ее формирования, подтверждения соответствия и в гражданском обороте, и при коммерциализации исключительных прав на объекты авторского права (базы данных, программы для ЭВМ и программные комплексы,
результаты НИОКР и результаты научно-технической деятельности (РНТД), монографии, учебные и методические пособия и т. д.), технологии интегральных схем и ноу-хау. Введение с 01.01.2008 части четвертой ГК РФ17, по признанию практиков-специалистов, обострит ситуацию, особенно при венчурном инвестировании, при инвестировании в инновационные проекты, разработке собственных высокотехнологичных продуктов, исполнении государственных (муниципальных) контрактов. В связи с этим в деловом обиходе предлагаются эффективные и проверенные инструменты для профилактики рисков бизнеса: обучение специалистов и аттестация экспертов по оценке соответствия Российского института директоров (РИД); выявление результатов НИОКР и РНТД; паспортизация необходимыми документами и сертификация интеллектуальной собственности; страхование рисков правообладателя; закрепление интеллектуальной собственности судебным решением; противодействие рейдерству интеллектуальной собственности (утрате правообладателем исключительных, имущественных прав на интеллектуальную собственность в связи с формированием и использованием конкурентом надлежащих доказательств, а также несанкционированному легитимному отчуждению нематериальных активов правообладателя в собственность конкурента).
В соответствии со ст. 262 гл. 25 НК РФ18 под расходами наНИОКТРпонимают «... расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.».
Подобно нематериальным активам в российском учете существуют особые условия признания расходов на НИОКТР. Они определены в п. 7
17 См.: Гражданский кодекс РФ, часть четвертая, введенная в действие Федеральным законом от 18.12.2006 № 230-ФЗ.
Федеральный закон «О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» от 18.12.2006 № 231-ФЗ // Российская газета. Документы. 2006. № 289. 22 декабря. С. 25 — 34, 34 — 39.
18 Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая
и вторая. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. С. 337.
ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» 19:
1) сумма расхода может быть определена и подтверждена;
2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);
3) использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
4) использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно условие не выполняется, данные расходы признаются прочими расходами отчетного периода. При этом заметна аналогия некоторых условий признания расходов на НИ-ОКТР с условиями принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов.
Основополагающим документом, определяющим порядок формирования и учета затрат на НИОКТР, является ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Оно применяется организациями, которые выполняют работы собственными силами или являются заказчиком данных работ по договору. В соответствии с данным стандартом к расходам на НИОКТР относят: стоимость материально-производственных запасов, затраты на заработную плату сотрудников, отчисления на социальные нужды (ЕСН), затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений и т. д.
Но следует иметь в виду, что не все затраты на НИОКТР могут учитываться в их составе. В частности, к ним не относятся:
— расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т. п.);
— затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
19 Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
— затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
— затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Такие расходы учитываются в составе текущих производственных затрат или расходов будущих периодов20.
В НИОКТР входят две составляющие (см. рисунок). Важно отметить, что в учетно-эко-номической литературе, включая и нормативно-методические положения, методика списания результатов НИОКТР четко не определена, поэтому возникает некоторая неопределенность при учете данных затрат.
Специалисты выделяют два принципа учета21:
— согласно первому принципу (принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности) затраты на НИОКТР вначале капитализируют или представляют в виде «отложенных», а с момента поступления доходов начинают признавать понесенные расходы, т. е. НИОКТР признаются в качестве инвестиций, способных окупиться в будущем;
— с другой стороны, второй принцип учета (принцип осмотрительности) гласит, что расходы следует списать непосредственно в период их возникновения вследствие повышенной неопределенности результата НИОКТР.
В современных условиях принятие решения в пользу того или иного принципа учета определяется степенью уверенности предприятия в доходности новой разработки. От выбора подхода существенно зависит финансовый результат предприятия. Затраты на инновационную деятельность обычно составляют существенные суммы, поэтому ее осуществление является высокорисковым мероприя-тием22. Дефицит средств является главным, но не единственным фактором спада инновационной
20 См.: МалявкинаЛ.И. Бухгалтерский учет затрат организации на НИОКР// Бухгалтерский учет. 2003. № 15. С. 12.
21 См.: Горохова Н. Г., Руденко Н. В., Чернова Л. А. НИ-ОКР — стратегический актив коммерческих организаций // Консультант. 2002. № 22. Ноябрь. С. 12 - 13.
22 См.: Горохова Н. Г., Руденко Н. В., Чернова Л. А. НИ-ОКР — стратегический актив коммерческих организаций // Консультант. 2002. № 22. С. 12.
Научно-исследовательские работы (НИР)
Основные этапы:
Проведение теоретических исследований
Постано вка задачи
Анализ информации
Проведение экспериментов
I
Оформление и утверждение результатов исследования
активности23. Существуют проблемы правового и организационного порядка24.
Длительное обсуждение и дискутирование проблемы по вопросу налоговых льгот в отношении тех, кто ведет инновационную деятельность, закончилось принятием государством законодательного акта25.
Касаясь вопроса практики учета НИОКТР, считаем правомерным обратить внимание на роль и значение профессионального суждения, которое будет возрастать по мере востребованности рынком учет-но-отчетной информации, исходя из необходимости реализации заявленной миссии компании, разработанной стратегии, намеченной цели в рамках политики компании и ее составляющих. Автор в своих исследованиях выдвигает следующие обоснования:
— необходимость в нынешних условиях реализовать очевидную потребность выделения в рамках традиционной системы учета и отчетности инновационного и экологического учета в качестве сравнительно автономных подсистем информационной базы управления для формирования данных о таких важных в настоящее время на национальном и глобальном уровнях развития экономики и актуализирующихся сегментах бизнеса, как инновационная и экологическая деятельность отдельных хозяйствующих субъектов, которые в национальной системе учета и отчетности представлены очень ограниченно и размыто;
НИОКТР
Составляющие Опытно-конструкторские и технологические работы
Основные этапы:
23 Доля затрат на исследовательские работы в США за последние пять лет увеличилась в 6 раз, Россия занимает около 0,8 % в общем объеме наукоемкой продукции мира, а США увеличили свою долю с 28 до 37 %. См.: Львов Д.«Объясните мне, чуднОму академику..» // Экономика и жизнь. 2007. № 32. С. 4.
24 См.: Концепция инновационной политики Российской Федерации на 1998 — 2000 годы, одобрена постановлением Правительства РФ от 24.07.1998 № 832.
25 См.: Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для формирования инновационной деятельности».
Основные составляющие и этапы НИОКТР
• учетная политика предприятия (организации) должна включать:
— бухгалтерскую, налоговую, амортизационную, инновационную и экологическую политики;
— научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы — составляющие инновационной деятельности предприятия как объект учета и управления должны быть отражены и в бухгалтерской, и в инновационной политике;
— расходы на НИОКТР в эпоху «экономики знаний» должны составлять наибольший удельный вес в инновационных затратах;
— методолого-методические правила ведения учета НИОКТР на конкретном предприятии целесообразно излагать в приложениях к учетной и инновационной политике;
— основой инновационного учета, в том числе и учета НИОКТР в рамках традиционной системы учета и отчетности, является оперативно-технический инновационный и первичный учет.
На стадии оперативно-технического инновационного учета формируются документы гражданско-правового характера (акты, договоры). На стадии первичного учета формируются первичные документы по учету расходов на НИОКТР (по учету отдельных видов затрат — материальных, трудовых, финансовых и т. д.).
Анализируя сложившуюся нормативно-правовую базу, регламентирующую учет НИОКТР, их
реализацию в хозяйственной практике, можно систематизировать и выделить несколько моделей учета НИОКТР26:
— отражение НИОКТР на счетах бухгалтерского учета согласно положениям нормативных документов27;
— отражение на счете 97 «Расходы будущих периодов» в случае, когда результатом выполненных работ по НИОКТР не является получение исключительных прав, расходы на НИОКТР капитализируются на счете 97 «Расходы будущих периодов», предварительно собранные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по видам затрат;
— отражение на счете 04 «Нематериальные активы» без применения положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
— отражение на счете 04 «Нематериальные активы» с использованием положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
— отражение НИОКР на счете 04 «Нематериальные активы», счете 01 «Основные средства» или на счетах производственных затрат, финансовых результатов с разделением НИОКР в виде нематериального актива (основного средства) и в виде иных внеоборотных активов, не подлежащих правовой охране.
В перечисленных моделях учета расходов на НИОКТР используется способ начисления амортизации нематериальных активов путем уменьшения их первоначальной стоимости.
В связи с принятием нового стандарта — ПБУ 14/2007 специалисты28 обращают внимание на изменение порядка расчета амортизации нематериальных активов:
начислять амортизацию путем стоимости нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы» с 1 января 2008 г. нельзя;
26 Различают варианты выполнения НИОКТР: 1) собственными силами для своего производства; 2) предприятие выступает заказчиком (выполняет работы подрядным способом); 3) предприятие выступает исполнителем (выполняет работы на сторону для реализации).
27 См.: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. приказа Минфина России от 07.05.2003 № 38н)
28 См.: Паламарчук Р. Нематериальные активы теперь мож-
но учитывать по мировым стандартам // Учет, налоги, право. Еженедельная профессиональная газета. 2008. № 5. 5 — 11 февраля. С. 4.
2) выбранный способ амортизации можно применять к каждому отдельному активу, а не к группе однородных нематериальных активов, как было раньше;
3) амортизация актива не приостанавливается ни при каких обстоятельствах (раньше это было возможно при консервации).
Еще две поправки затронут те немногие компании, которые используют для начисления амортизации нематериальных активов способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Применение способов амортизации теперь обусловлено расчетом ожидаемого дохода от использования актива, а также прибыли или убытка от его возможной продажи. Если невозможно «надежно» рассчитать ожидаемые поступления, применяется линейный способ начисления амортизации. В придачу к этому ПБУ 14/2007 теперь требует ежегодно проверять, нужно ли менять выбранный способ амортизации. Если расчет ожидаемых поступлений существенно изменился, то необходимо переизбрать и способ амортизации.
Кроме того, поменялся сам порядок расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка: теперь разрешено использовать повышающий коэффициент не выше 3.
Считаем, что вместо бухгалтерских записей Д-т 26Кр-т 04 или Д-т 20Кр-т 04
следует факт начисления амортизации нематериальных активов первоначально отразить такой бухгалтерской проводкой: Д-т 26Кр-т 05 или Д-т 20 Кр-т 05, а при списании нематериальных активов необходимо будет отразить эту хозяйственную операцию бухгалтерской проводкой Д-т 05 Кр-т 04.
Полагаем, что целесообразность экономического смысла указанных бухгалтерских записей будет востребована, когда теоретические обоснования о повышении роли амортизации внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов) как источника возмещения затрат по осуществлению инвестиционно-инновационной деятельности в практике бизнеса российских предприятий будут реализованы. Несмотря на внесенные очередные изменения в налоговый кодекс РФ29, которые затрагивают методы начис-
29 См.: Федеральный закон от 22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые
ления амортизации амортизируемого имущества, в том числе и нематериальных активов, проблема необходимости обеспечения простоты, ясности и точного, однозначного толкования правил учетного отражения фактов хозяйственной деятельности остается нерешенной30.
Литература
1. Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».
2. Гражданский кодекс РФ, часть четвертая, введенная в действие Федеральным законом от 18.12.2006 № 230-ФЗ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-
другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
30 См.: Яргунова Н. Дыра в законе. Нематериальные активы остались не у дел // Российская газета. Налоги и право. 2008. № 118. 3 июня. С. 6.
конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденные приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. приказа Минфина России от 07.05.2003 № 38н).
7. Приображенская В. Профессиональный комментарий. Новый порядок учета интеллектуальной собственности // Финансовая газета. 2008. № 6. 7 февраля. С. 8.
8. Паламарчук Р. Нематериальные активы теперь можно учитывать по мировым стандартам // Учет, налоги, право. Еженедельная профессиональная газета. 2008. № 5. 5 — 11 февраля. С. 4.
9. Яргунова Н. Дыра в законе. Нематериальные активы остались не у дел // Российская газета. Налоги и право. 2008. № 118. 3 июня. С. 6.
Не успели оформить
подписку на 2009 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621-69-49, Http://www.fin-izdat.ru
(495) 621-91-90 Е-таП: post@fin-izdat.ru
