CC BY
12
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
На вопросы читателей отвечает консультант по налогам ЗАО «ВКЯ Интерком-Аудит» Т.И. Селюжицкая
Вопрос. Каков порядок налоге- Ответ. Международной практикой выработаны следую-
обложения имущества иностранной щие принципы налогообложения имущества, принадлежаще-организации по нормам международ- го иностранному резиденту одного государства и находяще-ного права ? муся на территории другого государства, которые закреплены
в соответствующих положениях международных соглашений по вопросам налогообложения.
Не подлежит налогообложению в РФ имущество иностранного резидента, находящееся в РФ, кроме случаев, когда это:
- недвижимое имущество;
- движимое имущество в виде активов постоянного представительства иностранного резидента в России.
Морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые иностранной организацией, которая осуществляет международные морские и воздушные перевозки, а также движимое имущество, служащее для эксплуатации таких транспортных средств, налогом в Российской Федерации не облагаются.
Другое имущество иностранной организации, которое в соответствии с законодательством РФ признается движимым имуществом, не подлежит налогообложению в РФ.
Рассмотрим каждые из упомянутых видов имущества в отдельности.
Недвижимое имущество, принадлежащее иностранному резиденту, находящееся на территории РФ
Порядок налогообложения такого имущества устанавливается нормой, которая, как правило, формулируется следующим образом: «Недвижимое имущество, являющееся собственностью лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и находящееся в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве».
Соглашения, как правило, предусматривают, что термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законодательству того Договаривающегося Государства, в котором находится рассматриваемое имущество.
В случае, когда имущество, принадлежащее иностранной организации, находится на территории РФ, отнесение его к недвижимому производится в соответствии с нормами законодательства РФ. При этом, поскольку налоговое законодательство РФ не устанавливает специального понятия
«недвижимое имущество», на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при уяснении, для целей налогообложения, значения указанного термина следует руководствоваться положениями гражданского законодательства.
Объекты признаются недвижимым имуществом на основании положений ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), согласно которой к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Отметим, что по смыслу ст. 130 ГК РФ и ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу (п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 № 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав»).
Таким образом, все объекты, признаваемые объектами недвижимого имущества в соответствии с нормами ст. 130 ГК РФ, являющиеся собственностью резидента иностранного государства и находящиеся на территории РФ, подлежат обложению налогом на имущество на территории РФ согласно нормам международных соглашений.
Исключение составляют объекты, признаваемые по законодательству РФ объектами недвижимости, для которых соглашением установлены специальные правила налогообложения: морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые иностранной организацией, которая осуществляет международные морские и воздушные перевозки.
Пример. Представительство иностранной организации — резидента Королевства Нидерландов осуществляет на территории России только подготовительно вспомогательную деятельность. При этом здание представительства является собственностью иностранной организации — резидента Нидерландов.
В соответствии со ст. 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16декабря 1996г. «Обизбежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения
в отношении налогов на доходы и имущество», вступившего в силу в 1998 г. и действующего с 1 января 1999 г., недвижимое имущество, являющееся собственностью резидента «одного Договаривающегося Государства и находящееся в другом Договаривающемся Государстве», может облагаться налогом в этом другом Государстве.
Движимое имущество, составляющее часть предпринимательского имущества постоянного представительства, которое предприятие «одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, также может облагаться налогом в этом другом Государстве».
Для целей указанного Соглашения термин «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое предприятие одного Государства полностью или частично осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве. При этом считается, что термин «постоянное представительство» не включает содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера.
Таким образом, компания — резидент Королевства Нидерландов, не ведущая на территории РФ предпринимательскую деятельность, представительство которой осуществляет только подготовительно вспомогательную деятельность для головного офиса в Нидерландах, является плательщиком налога только на принадлежащее компании недвижимое имущество, находящееся на территории РФ.
Транспортные средства, морские, речные
и воздушные суда, а также движимое имущество, служащее для эксплуатации таких транспортных средств
Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения содержат следующее специальное правило относительно налогообложения транспортных средств, эксплуатируемых в международных перевозках: «Морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые предприятием, являющимся резидентом Договаривающегося Государства, в международных морских и воздушных перевозках, а также движимое имущество, служащее эксплуатации таких транспортных средств, могут облагаться налогом только в этом Договаривающемся Государстве».
Устанавливая такое правило, нормы международных соглашений, как правило, раскрывают содержание термина «международные перевозки». Термин «международная перевозка» означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами, расположенными в другом Договаривающемся Государстве.
Из указанных положений следует, что морские, речные и воздушные суда, эксплуатируемые иностранной организацией, которая осуществляет международные морские и воздушные перевозки, а также движимое имущество, служащее для эксплуатации таких транспортных средств, налогом в РФ не облагаются. При этом необходимым условием для освобождения от налога на территории РФ является то, что пункты назначения и отправления перевозок находятся в различных государствах.
Если же маршрут движения рассматриваемых транспортных средств находится на территории РФ, то указанное правило в этом случае не применяется.
Имущество в виде активов постоянного представительства иностранного резидента в России
В международных соглашениях содержится специальное положение по налогообложению имущества иностранной организации, деятельность которой приводит к образованию постоянного представительства на территории РФ, которое формулируется следующим образом: «Имущество, являющееся частью постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве».
Отметим, что для целей применения норм соглашения в нем существует положение, раскрывающее значение термина «постоянное представительство».
Например, так: «Для целей настоящего Соглашения термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве».
Кроме того, соглашение определяет признаки и критерии, по которым деятельность иностранной организации на территории другого государства образует постоянное представительство для целей налогообложения.
Таким образом, если деятельность иностранной организации, осуществляемая на территории другого государства, образует постоянное представительство для целей налогообложения, то имущество этой иностранной организации, находящееся на территории РФ и относящееся к данному постоянному представительству, подлежит обложению налогом на территории РФ.
Если же деятельность организации - нерезидента РФ, осуществляемая на территории РФ, не привела к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, то имущество этой организации не облагается налогом на имущество в соответствии с законодательством РФ. Исключение составляют объекты недвижимого имущества, для которых соглашениями установлены специальные правила.
Пример. Организация — резидент Республики Македония имеет строительную площадку в РФ, работы на которой ведутся уже более 12 мес. В соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 5 «Постоянное представительство» Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Македония от 21.10.1997 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» строительная площадка рассматривается как постоянное представительство, в случае, если она существует в течение периода превышающего 12 мес. Стройплощадка иностранной организации просуществовала в РФ более 12 мес, таким образом, она рассматривается как постоянное представительство.
В соответствии с п. 2 ст. 23 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Македония от 21.10.1997 имущество, составляющее часть имущества постоянного представительства, облагается налогом в том государстве, в котором расположено данное постоянное представительство.
Таким образом, налог на имущество должен быть уплачен в Российской Федерации с начала существования стройплощадки (письмо Минфина России от 09.01.2003 № 04-06-05/1/02).
В целях устранения двойного налогообложения, в соответствии с п. 2 ст. 24 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Македония от 21.10.1997 Республика Македония разрешает вычесть из налога на имущество резидента Республики Македония сумму, равную сумме налога на имущество, уплаченного в РФ.
Пример. Деятельность компании — резидента Франции на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства.
В данном случае для определения государства, в котором имущество постоянного представительства будет подлежать налогообложению, следует обратиться к п. Зет. 22 «Имущество» Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26ноября 1996г..
Согласно п. 3 ст. 22 указанной Конвенции имущество, представленное движимым имуществом, составляющим часть активов постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, или движимым имуществом, относящимся к постоянной базе, которой резидент одного Договаривающегося Государства располагает в другом Договаривающемся Государстве с целью оказания независимых личных услуг, облагается налогом в этом другом Государстве.
Для целей указанной Конвенции термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, че-
рез которое предприятие одного Договаривающегося Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве.
Таким образом, в том случае, если деятельность иностранного юридического лица — резидента Франции на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства в целях налогообложения, то такое иностранное юридическое лицо является плательщиком налога только на недвижимое имущество, которое это лицо имеет на территории РФ. Налог должен быть исчислен и уплачен в РФ в соответствии с российским налоговым законодательством.
Все остальное имущество
Те объекты имущества иностранной организации, для которых нормами соглашения не устанавливаются специальные правила, подлежат обложению налогом в государстве, резидентом которого является эта иностранная организация.
Данное правило закрепляется в соглашении следующим образом: «Все другие элементы имущества резидента Договаривающегося Государства облагаются налогом только в этом Государстве».
Пример. Немецкая компания имеет на территории РФ представительство, выполняющее исключительно функции, связанные с рекламой, представлением товара (в рекламных целях без реализации и иного использования), сбором информации. Немецкая организация не имеет в собственности объектов недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
Соглашением между Правительством РФ и Федеративной Республикой Германии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29мая 1996г. предусмотрено, что недвижимое имущество, принадлежащее резиденту одного Договаривающегося Государства и расположенное в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве. Движимое имущество, представляющее собой активы постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, или относящееся к постоянной базе, которой располагает резидент одного Договаривающегося Государства для оказания независимых личных услуг в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве.
Из указанных положений следует, что обязанность иностранного лица по уплате налога на имущество в РФ возникает в случае, если на территории России находится принадлежащее иностранному лицу недвижимое имущество, или иностранное лицо осуществляет деятельность на территории России через постоянное представительство, обладающее движимым имуществом.
В рассматриваемом примере представительство немецкой компании в России выполняет функции, связанные исключитель-
но с рекламой, представлением товара (в рекламных целях без реализации и иного использования), сбором информации. Такая деятельность подпадает под п. 4 ст. 5 указанного Соглашения, т. е. не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства. Следовательно, указанные положения к рассматриваемой ситуации не применяются.
В соответствии с п. 4 указанного Соглашения все другие виды имущества резидента Договаривающегося Государства могут облагаться налогом только в этом Государстве. Таким образом, движимое имущество иностранной организации, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства, налогом в РФ не облагается (письмо Минфина России от 16.11. 2001 № 04-06-05/2/25).
Вопрос. Каково определение правовой принадлежности иностранных юридических лиц и их отделений в Российской Федерации?
Ответ. В соответствии со ст. 1202 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) гражданская правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны, где учреждено юридическое лицо.
В соответствии со сложившимся пониманием в ч. 3 ГК РФ (п. 2 ст. 1202) предусмотрено, что по праву страны, где учреждена иностранная организация, определяется:
• статус организации в качестве юридического лица;
• организационно-правовая форма юридического лица;
• требования к наименованию юридического лица;
• вопросы создания, реорганизации и ликвидации юридического лица, в том числе вопросы правопреемства;
• содержание правоспособности юридического лица;
• порядок приобретения юридическим лицом гражданских прав и принятия на себя гражданских обязанностей;
• внутренние отношения, в том числе отношения юридического лица с его участниками;
• способность юридического лица отвечать по своим обязательствам.
Юридический статус иностранного юридического лица определяется по праву страны, где учреждено юридическое лицо (зарегистрировано или имеет свое основное местонахождение), и подтверждается документами, выданными компетентными органами этого государства.
Для целей осуществления деятельности за рубежом компании необходимо постоянное присутствие на территории, где расположены ее контрагенты и потенциальные клиенты, где существует наиболее выгодный рынок сбыта производимой компанией продукции. Необходимость такого присутствия приводит к созданию иностранными юридическими лицами своих деловых подразделений на территории других государств, в том числе в России. Создание отделений и их деятельность регулируются нормами внутреннего права государства, где они расположены, однако определенный суверенитет того государства, где юридическое лицо создано
и зарегистрировано, распространяется и на его зарубежные отделения.
Статьей 21 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» (далее — Закон № 160-ФЗ) определено, что филиал иностранного юридического лица создается в целях осуществления на территории РФ той деятельности, которую осуществляет за пределами РФ головная организация, и ликвидируется на основании решения иностранного юридического лица — головной организации.
Государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранного юридического лица осуществляется посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством РФ.
При создании отделения в виде филиала или представительства, решение об этом принимается в соответствии с правоспособностью иностранной организации и регулируется соответствующим территориальным правом. Фактическое создание, регистрация и деятельность такого отделения регулируются российским законодательством, в частности, устанавливается порядок аккредитации филиалов и их участие в гражданских правоотношениях от имени создавшего лица.
В соответствии с п. 4 ст. 22 Закона № 160-ФЗ филиал иностранной организации имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ со дня его аккредитации.
Филиалы и представительства иностранной организации действуют на основании положения о филиале и выступают в гражданских отношениях от имени иностранной компании.
В положении о филиале должны быть указаны наименования филиала и его головной организации, организационно-правовая форма головной организации, местонахождение филиала на территории РФ и юридический адрес его головной организации, цели создания и виды деятельности филиала, состав, объем и сроки вложения капитала в основные фонды филиала, порядок управления филиалом. В положение о филиале иностранного юридического лица могут быть включены другие сведения, отражающие особенности деятельности филиала иностранного юридического лица на территории РФ и не противоречащие законодательству РФ.
В п. 3 ст. 4 Закона № 160-ФЗ определено, что филиал иностранного юридического лица, созданный на территории России, выполняет часть функций или все функции от имени создавшего его иностранного юридического лица (головная организация) при условии, что головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею в связи с ведением коммерческой деятельности на территории России обязательствам.
В соответствии со ст. 55 ГК РФ под филиалом понимается обособленное подразделение юридического лица, располо-
женное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (представление интересов юридического лица и осуществление их защиты). ГК РФ устанавливает, что филиалы и представительства наделяются имуществом юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.
Таким образом, иностранное юридическое лицо, имеющее филиал или представительство, может нести непосредственную имущественную ответственность по обязательствам, возникающим в связи с коммерческой деятельностью в России, и за счет того имущества, которое передано его филиалам и представительствам.
Филиалы и представительства не являются самостоятельными субъектами гражданских отношений, однако могут участвовать в них на тех же условиях, что и юридические лица. Таким образом, филиал или представительство является составной частью иностранного юридического лица, выступающей в гражданских отношениях с третьими лицами от имени самого юридического лица, создавая для него гражданские права и обязанности.
В связи с этим обособленное подразделение, выполняющее все функции иностранного юридического лица, будет иметь ту же правоспособность, что и создавшее его юридическое лицо за рубежом, которая будет определяться по законодательству другого государства.
Выделение таких субъектов права, как филиал или представительство, - субъектов, не обладающих самостоятельными правами и обязанностями, обусловлено тем, что они имеют иное местонахождение, так как территориально обособлены от создавшего их юридического лица. Вместе с тем такие подразделения не обособлены от создавшего их лица юридически, так как являются частью его структуры как внутренней, так и внешней. Усеченный комплекс их полномочий по созданию гражданских прав и обязанностей для юридического лица не делает их отдельными субъектами права, а лишь определяет те виды деятельности, которые иностранная фирма осуществляет через свое подразделение.
Для непосредственного осуществления деятельности иностранное юридическое лицо наделяет руководителя такого подразделения определенными полномочиями. Руководитель филиала или представительства может осуществлять полномочия от имени юридического лица только на основании доверенности даже в том случае, когда его полномочия определены учредительными документами.
Как было отмечено, филиал иностранной организации имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ со дня его аккредитации. При осуществлении регулярной деятельности в РФ через филиал, представительство или другие отделения, иностранная организация может приобретать статус налогоплательщика по
ряду налогов (налог на прибыль, налог на имущество, НДС) а также налогового агента (по НДФЛ).
Налогоплательщики — иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права. Это выражается в том, что особенностям налогообложения иностранных юридических лиц посвящен ряд специальных положений законов о различных видах налогов. Особенность налогового статуса иностранных юридических лиц заключается в том, что полномочия государства по взиманию с них налогов регулируются международными налоговыми соглашениями с рядом стран; в национальном законодательстве также существуют специальные нормы, регулирующие особенности исчисления и порядка уплаты налогов, а возможные меры по налоговому контролю и по взысканию налоговых платежей ограничены территорией России и компетенцией налоговых органов. В настоящее время налоговое законодательство идет по пути приспособления налоговых норм к особенностям хозяйственной деятельности иностранных организаций на территории России.
Постановка на учет иностранной организации, осуществляющей деятельность через свой филиал на территории РФ, производится в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» (далее — Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций).
Налоговый учет является одной из форм налогового контроля. В случае с иностранными организациями он напрямую связан с обязанностями иностранной организации как самостоятельного налогоплательщика и налогового агента. Как правило, в случае, когда иностранная организация не имеет ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств — налога на доходы, НДС. Если же ИНН присвоен, то это означает, что иностранная организация имеет филиал, представительство или иное подразделение и уплачивает все налоги самостоятельно, а также является налоговым агентом наравне с российскими организациями. Поэтому учет иностранной организации в налоговых целях существенно влияет на налоговые права и обязанности организаций, являющихся ее контрагентами по гражданским отношениям.
При постановке на налоговый учет налогоплательщик — иностранная организация сообщает исчерпывающие данные о себе, своей структуре и, в том числе, о своем местонахождении в России.
В соответствии со ст. 2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, если
иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налогом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство по форме № 2401ИМД с указанием ИНН и КПП. Иностранная организация может осуществлять деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, в каждом из которых она обязана стать на учет.
Иностранные организации обязаны стать на учет в налоговом органе и представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 8 ст. 307 Налогового кодекса РФ, независимо от наличия обязательств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязательств по уплате налогов.
■ Вопрос. Каково налогообложение процентного дохода, получаемого иностранной организацией по долговым обязательствам российской организации в соответствии с нормами международных соглашений?
Ответ. Международные соглашения устанавливают специальные нормы в отношении налогообложения процентных доходов. Рассмотрим данные положения, сопровождая их примерами.
1. Соглашения устанавливают, в каком государстве подлежат обложению процентные доходы, — в государстве получателя или источника дохода.
Как правило, соглашения устанавливают порядок, в соответствии с которым проценты подлежат обложению в стране резидента - получателя доходов, если он фактически имеет право на получение данных процентов. Соответствующая норма Соглашения формулируется следующим образом: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов».
Ряд соглашений предусматривает иной порядок налогообложения процентов. Устанавливается принцип, согласно которому проценты могут облагаться как в стране резидента — получателя доходов, так и в стране, в которой они возникают в соответствии с ее законодательством. Одновременно устанавливается льготный режим налогообложения процентных доходов в стране — источнике дохода и исключения из указанных правил.
Норма может звучать следующим образом: «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель имеет фактическое право на проценты, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы процентов».
В соответствии с общепринятой в международных налоговых отношениях практикой, содержащиеся в различных статьях Соглашения положения о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает, означают, что упомянутое государство имеет право обложить этот доход по ставкам, установленным в Соглашении или в налоговом законодательстве Договаривающегося Государства.
Соответственно, проценты, возникающие в России и выплачиваемые иностранному резиденту, подлежат обязательному налогообложению в России поставке 10%. Именно таким образом толкуются положения международных Соглашений о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает. Указанные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23.07.2002 № 04-06-05/1/17.
Пример. Организация планирует взять крупный заем у иностранной компании — резидента Ирландской Республики.
Статьей 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29 апреля 1994г. предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (в Ирландии), подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (в Ирландии), если это лицо фактически имеет право на эти проценты.
Пример. Российская организация выплачивает процентный доход за пользование предоставленным займом компании — резиденту Франции.
Согласно ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26ноября 1996г. проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве (Франции), если такой резидент является их фактическим получателем и не осуществляет в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, промышленную или торговую деятельность через находящееся там постоянное представительство.
Пример. Российская организация берет заем у югославской организации под проценты. Возврат процентов является доходом нерезидента, который не осуществляет на территории РФ деятельности через постоянное представительство.
Термин «проценты» для целей использования указанной статьи Конвенции между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и иму-ществоот 12октября 1995г. означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и вне зависимости от владения правом на участие в прибылях должника и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
В соответствии со ст. 11 «Проценты» указанной Конвенции, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на проценты, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10% валовой суммы процентов. Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию установят способ применения этого ограничения.
При этом право налогообложения процентных доходов в РФ ограничивается путем понижения ставки, установленной законодательством Российской Федерации, до ставки 10%, предусмотренной указанной Конвенцией.
Согласно письму МНС России от 23.06.2000 № 06-1-12/21-461 в связи с тем, что специального порядка применения такого ограничения при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых в Союзную Республику Югославию, не установлено, применяется общий порядок обложения доходов по пониженным ставкам, предусмотренным в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Пример. Лизинговая компания в целях хозяйственной деятельности заключила кредитный договор с зарубежным банком (Казахстан). Договор предусматривает уплату лизинговой компанией процентов по привлеченному кредиту.
В соответствии со ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 18 октября 1996 г. проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве (в РФ) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Го-
сударства (резиденту Республики Казахстан), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (в Республике Казахстан).
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают (в РФ), и в соответствии с законодательством этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, взимаемый таким образом налог не будет превышать 10% общей суммы процентов.
2. Соглашения определяют виды долговых обязательств, доходы от которых являются процентными.
Большинство соглашений определяют значение термина «проценты» как доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штраф, взимаемый за несвоевременные платежи, не рассматривается в качестве процентов.
Определяя «проценты» как доход от долговых требований любого вида, соглашение не раскрывает содержание понятия «долговое требование». При этом соглашениями, как правило, устанавливается, что термины, не определенные в соглашении, имеют то значение, которое придается внутренним законодательством.
Следовательно, под долговыми обязательствами для целей применения положений гл. 25 Кодекса и в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Указанная позиция подтверждена письмом УМНС по г. Москве от 05.02.2003 № 26-12/7415.
Пример. Российской организацией заключены договоры купли-продажи, предусматривающий отсрочку платежа и выплаты процентов за предоставление такой отсрочки, - с иностранными юридическими лицами резидентами Бельгии.
В соответствии со ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 г. проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами в этом другом Государстве.
Однако такие проценты также облагаются в том Договаривающемся Государстве, где они возникают в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договариваю-
щегося Государства, то взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов.
Термин «проценты» для целей применения Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 г. означает доход от долговых требований любого вида.
Так как термин «долговое требование» не определен положениями Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии, то, согласно положениям указанных Конвенций, этот термин следует определять по законодательству РФ.
Гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, согласно ст. 823 ГКРФ относятся к коммерческому кредиту.
Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно п. 2 ст. 823 ГКРФ к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа. В соответствии с п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.1998 № 13/14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.
Коммерческий кредит для целей применения гл. 25 ПК РФ и в соответствии со статьей 269 ПК РФ относится к долговым обязательствам.
Учитывая изложенное, доходы иностранных юридических лиц — резидентов Королевства Бельгии от источников в РФ в виде процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи являются процентным доходом по долговым обязательствам и в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 309 ПК РФ относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.
Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 1п. 2 ст. 284 НК РФ, т. е. по ставке 20%.
Однако в связи с тем, что положениями Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии и Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии установлены пониженные ставки для налогообложения процентных доходов иностранных юридических лиц — резидентов Королевства Бельгии и Японии в размере 10%, то налогообложение таких доходов должно производиться по ставкам, установленным указанными международными договорами.
3. Если процентные доходы относятся к деятельности иностранной организации, полученной через постоянное представительство, то они подлежат обложению в государстве — источнике дохода.
Если фактический владелец процентов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через находящееся там постоянное представительство, и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству, то применяются соответствующие положения Соглашений, устанавливающие порядок налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности, полученной от деятельности постоянного представительства.
Пример. Нидерландская компания разместила депозит в российском банке. В соответствии с условиями депозитного соглашения, заключенного между иностранной компанией (вкладчик) и банком, по истечении срока депозита банк возвращает иностранной компании депозит и выплачивает проценты по депозитному вкладу.
В соответствии с п. 1 ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16декабря 1996г. проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.
Положения п. 1 не применяются, если фактический владелец процентов, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты через находящееся там постоянное представительство, и долговое требование, в отношении которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству. В таком случае применяются положения ст. 7.
Следовательно, помимо возврата суммы размещенного депозита, вкладчик получает установленный доход по депозиту, который в соответствии со ст. 11 названного выше Соглашения следует рассматривать как проценты, подлежащие налогообложению в Нидерландах, если деятельность иностранного юридического лица в РФ не приводит к образованию постоянного представительства.
4. Соглашения устанавливают принципы определения государства, которые признаются источником процентного дохода.
Считается, что проценты возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само это Государство, его местные органы власти или резидент этого Государства. Если лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате этих процентов несет такое постоянное представительство или постоянная база, то в этом случае считается, что такие проценты возникают в том Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.
5. Действие норм Соглашения распространяется только на суммы процентов, выплачиваемых согласно условиям долгового соглашения, а суммы превышения подлежат обложению в соответствии с законодательством РФ.
Если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем процентов, или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем процентов, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежне-му облагается налогом в соответствии с законами каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящего Соглашения.
Вопрос. Хотелось бы подробнее узнать о международных соглашениях об избежании двойного налогообложения и получить разъяснения по следующим вопросам:
1. Что является объектом регулирования международных договоров по устранению двойного налогообложения?
2. Каковы принципы налогообло-жвния доходов иностранных организаций?
3. Каковы действующие двусторонние соглашения?
Ответ. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории РФ, входят в систему права РФ и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства.
Статьей 15 Конституции РФ установлено, что международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы и если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.
Аналогичные правила установлены ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
В связи с этим при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить, прежде всего, из положений международных договоров в области налогообложения.
Международный договор, о котором идет речь в ст. 7 НК РФ, в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и др.
Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.
Вопросы налогообложения лиц — резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе, и на иностранные организации.
Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда лицо — резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.
Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в РФ, подлежат обложению в РФ в соответствии с положениями НК РФ. При этом эти доходы, полученные на территории РФ, являются также объектом налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства —получателя дохода. Соответственно, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз — в соответствии с нормами налогового законодательства государства
— источника дохода, второй — согласно нормам внутреннего законодательства государства — получателя дохода.
Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.
Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве
— источнике дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный ст. 232, 311 НК РФ.
Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в государстве — источнике дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по соответствующим доходам, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством и правилами
иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве — источнике дохода.
Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения (об избежании двойного налогообложения) определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве, однако методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения - устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.
Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.
Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) — многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:
1) доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;
2) имущества и доходов от реализации имущества;
3) доходов и имущества в сфере международных перевозок;
4) доходов от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности).
Соответственно, двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:
1) подоходный налог с физических лиц;
2) налог на прибыль организаций;
3) налог на имущество (как физических лиц, так и юридических лиц, налог на недвижимость и другие законы).
Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат:
1) перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья «Налоги, на которые распространяется соглашение»);
2) определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;
3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве — источнике дохода таких видов доходов, как:
- прибыль от коммерческой деятельности;
- дивиденды;
- проценты;
- роялти;
- доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);
- доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары);
- других доходов;
4) определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);
5) установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных процедур).
Отдельные положения указанных Соглашений различаются между собой, поскольку Соглашения носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем многие соглашения базируются на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее ОЭСР) по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения.
В связи с этим можно обобщить принципы налогообложения доходов в соответствии с международными соглашениями.
Принципы налогообложения доходов иностранных организаций
В целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ (бывшим СССР), доходы подразделяются:
1) на доходы (прибыль) от коммерческой деятельности;
2) на особые виды доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, налоговые кредиты.
Прибылью от коммерческой деятельности в контексте соглашений об избежании двойного налогообложения признаются доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ.
Для такого вида доходов нормами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также нормами национального налогового законодательства ряда стран устанавливаются основной режим налогообложения и стандартные формы устранения двойного налогообложения.
К особым видам доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, относятся:
а) доходы от международных перевозок, дивиденды, проценты;
б) доходы от недвижимого имущества, от продажи недвижимого и движимого имущества, от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности);
в) доходы от работы по найму;
г) доходы от независимой личной деятельности (профессиональных услуг), гонорары директоров предприятий, вознаграждения или иные доходы от государственной службы, пенсии;
д) доходы работников искусств и спортсменов, преподавателей, ученых, студентов и практикантов;
е) другие доходы.
Различия подходов к налогообложению доходов от отдельных видов деятельности определяются спецификой этих доходов, условиями и характером деятельности, а также характерными особенностями деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения.
Прибыль от коммерческой деятельности в другом государстве
Статья соглашений «Прибыль от коммерческой деятельности» затрагивает все виды доходов за исключением тех видов, порядок налогообложения которых определяется в специальных статьях.
В соответствующей статье соглашения определяется, в каком государстве будет облагаться налогом тот или иной доход либо та или иная его часть. Сам порядок процедуры налогообложения, условия и обязательные требования всегда устанавливаются в соответствии с национальным законодательством того государства, которое осуществляет налогообложение.
В статье соглашения «Прибыль от коммерческой деятельности» стороны, заключившие соглашение, в качестве объекта налогообложения рассматривают прибыль, т. е. разницу между полученными доходами и расходами, понесенными для извлечения этих доходов, а в статьях, относящихся к специальным видам деятельности, речь идет о доходах.
При наличии соглашения прибыль от коммерческой деятельности, извлекаемая в одном Договаривающемся Государстве лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в первом Государстве только, если она получена через расположенное там его постоянное представительство (постоянное представительство иностранной организации) и только в той части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства. В таком подходе находит свое применение принцип территориальности, в соответствии с которым на территории одного государства налогом облагается лишь прибыль, полученная из источников, рас-
положенных на территории этого государства. Применение данного принципа международных соглашений обычно конкретизируется следующим образом: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет коммерческую или иную хозяйственную деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся Государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было отдельным и самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях и действующим совершенно самостоятельно». Таким образом, с одной стороны, не относятся к прибыли представительства те виды прибыли, которые лицо получает из источников в данной стране независимо от деятельности указанного представительства, а с другой стороны — предотвращается возможное занижение объемов прибыли, получаемой лицом от деятельности своего постоянного представительства.
Как правило, в соглашениях дается общая характеристика порядка расчета прибыли постоянного представительства и указываются те виды расходов, которые разрешено вычитать из облагаемого дохода для определения объекта налогообложения — прибыли, полученной через постоянное представительство. В типовом Соглашении это сформулировано следующим образом: «При определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности этого постоянного представительства. При этом допускается обоснованное перераспределение документально подтвержденных расходов между лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и его постоянным представительством в другом Договаривающемся Государстве. Такие расходы включают управленческие и общеадминистративные расходы, расходы на исследование и развитие, проценты и плату за управление, консультации и техническое содействие, понесенные как в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, так и в любом другом месте».
Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна определяться ежегодно одним и тем же методом, если только не будет веской и достаточной причины для его изменения.
Если прибыль включает в себя виды дохода, о которых отдельно упоминается в других статьях соглашения, то положения этих статей не затрагиваются положениями статьи «Прибыль от коммерческой деятельности».
Вопрос. Каковы принципы налогообложения дохода, полученного иностранными организациями от источников в Российской Федерации?
Действующие двусторонние соглашения
Российская Федерация заключила со многими государствами соглашения об избежании двойного налогообложения.
В настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров). Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством СССР.
Действующие международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.
Помимо общих международных соглашений об устранении двойного налогообложения действует ряд специальных двусторонних соглашений, главным образом по устранению двойного налогообложения в сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключенных правительством СССР. Такие соглашения заключены с Алжирской Народно-Демократической Республикой (от 11.06.1988), Аргентинской Республикой (от 30.03.1979), Греческой Республикой (от 27.01.1976), Иракской Республикой (от 26.09.1974), Ирландией (от 17.12.1986), Французской Республикой (от 04.03.1970).
Россия является членом Женевских дипломатических и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13.12.1979).
В отношениях с отдельными странами в 1990-е гг. продолжали действовать соглашения между странами Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц (заключены 27.05.1977 в отношении Монголии, Словакии и Чехии), а также об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц (заключено 19.05.1978; продолжало действовать в отношении тех же стран).
Самостоятельную группу составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российской Федерации со странами — членами СНГ: Соглашение с Азербайджанской Республикой (от 03.07.1997), Соглашение с Республикой Беларусь (от 21.04.1995), Соглашение с Республикой Узбекистан (от 02.03.1994; ратифицировано 24.04.1995), с Украиной (от 08.02.1995).
Ответ. В соответствии со ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль. При этом как налогоплательщики они могут выступать в виде:
♦ иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающих доходы от источников в РФ;
♦ иностранных организаций, которые не осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства, но получают доходы от источников в РФ.
Статьей 247 НК РФ определен объект налогообложения для указанных категорий налогоплательщиков. Объектом налогообложения признается:
♦ для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, — доходы полученные через эти постоянные представительства, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с указанной выше статьей;
♦ для иных иностранных организаций—доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Соответственно, можно заключить, что налоговым законодательством РФ применяются единые принципы налогообложения доходов, полученных иностранными организациями, суть которых заключается в следующем.
Если деятельность иностранной компании на территории РФ привела к образованию постоянного представительства, то такая иностранная организация становится самостоятельным плательщиком налога на прибыль согласно российскому налоговому законодательству. Иностранная организация в этом случае исчисляет налог на прибыль со всех доходов, полученных на территории РФ и относящихся к деятельности этой иностранной организации через постоянное представительство.
Если иностранная организация осуществляет на территории РФ активную деятельность предпринимательского характера, но указанная деятельность не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, то полученные этой иностранной организацией доходы не подлежат обложению на территории РФ.
В отношении иностранных организаций, которые не осуществляют деятельности на территории РФ через постоянные представительства, но которые получают доходы от источников в РФ, применяется принцип налогообложения отдельных видов их доходов, полученных на территории РФ. Согласно этому принципу облагаются доходы, полученные иностранными организациями от источников в РФ, в форме дивидендов, процентов по кредитам и займам, доходы в виде лицензионных платежей от предоставления прав пользования объектами интеллектуальной собственности и т. д.
Налогообложение осуществляется на основании принципа недискриминации, т. е. порядок налогообложения, установленный НК РФ, применяется в отношении всех категорий иностранных организаций, вне зависимости от их страны — страны резиденции. Исключением из этого принципа недискриминации является налогообложение доходов нерезидентов, полученных на территории РФ, осуществляемое в соответствии с двусторонними Соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключаемыми РФ с зарубежными странами.
Пример. Финская компания единовременно осуществляет в РФ работы по ремонту и обслуживанию оборудования сроком менее 30 дней в году.
На основании п. 1 ст. 7 Соглашения от 04.05.1996между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики «Обустранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» прибыль лица, являющегося резидентом Финляндии, облагается налогом только в Финляндии, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через расположенное там постоянное представительство. Если лицо осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого лица может облагаться налогом в РФ, но только в той ее части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства.
В связи с этим, если деятельность иностранной компании на территории России привела к образованию постоянного представительства в соответствии с названным выше Соглашением, то компания становится самостоятельным плательщиком налога на прибыль согласно российскому налоговому законодательству. Когда деятельность компании на территории России не приводит к образованию постоянного представительства, то налогообложение данной компании происходит в стране инкорпорации.
Деятельность финской компании на территории РФ не может рассматриваться как место регулярного осуществления деятельности, приводящего к образованию постоянного представительства этой компании на территории России, и, соответственно, подлежит налогообложению только в государстве постоянного местопребывания (резидентства) данной компании.
Таким образом, возникновение у иностранной организации налогооблагаемого дохода зависит от источника возникновения дохода, характера и условий, при которых иностранная организация осуществляет деятельность на территории РФ. В этой связи значимыми являются следующие факторы:
♦ является ли полученный иностранной организацией доход от источников в РФ или его возникновение не связано с деятельностью на территории РФ;
♦ признается ли деятельность по извлечению доходов предпринимательской или полученные иностранной организацией доходы не связаны с осуществлением активной предпринимательской деятельности на территории РФ;
♦ приводит ли указанная деятельность на территории РФ к образованию постоянного представительства.
Вопрос. Каков порядок налогообложения имущества иностранных организаций в Российской Федерации согласно гл. 30 Налогового кодекса Российской Федерации?
Ответ. Международной практикой выработаны определенные принципы налогообложения имущества, принадлежащего иностранному резиденту одного государства и находящемуся на территории другого государства.
В частности, не подлежит налогообложению в РФ имущество иностранного резидента, находящееся в РФ, кроме случаев, когда это:
• недвижимое имущество;
• движимое имущество в виде активов постоянного представительства иностранного резидента в РФ.
Указанный подход закреплен в гл. 30 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) «Налог на имущество организаций». В связи с этим рассмотрим отдельно порядок налогообложения имущества, относящегося к постоянному представительству иностранной организации, и имущества иностранной организации, не имеющего отношения к постоянному представительству.
Порядок налогообложения имущества, относящегося к постоянному представительству иностранной организации
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ признаются плательщиками налога на имущество в соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ.
Деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.
Объект налогообложения. Объектом обложения для иностранных организаций, имеющих постоянные представительства в РФ, так же как и для российских организаций, является движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным средствам.
В связи с этим некоторые иностранные организации, которые не являются собственниками недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, но осуществляющие в ней свою деятельность, не приводящую к образованию постоянного представительства, не признаются плательщиками налога на имущество, в частности:
• иностранные организации, деятельность которых в РФ образует строительную площадку, но согласно положениям международных соглашений в течение определенного периода времени не признается постоянным представительством;
• иностранные организации, деятельность которых в РФ носит подготовительный и вспомогательный характер.
Другими словами, движимое имущество указанных иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, не подлежит обложению налогом на имущество организаций.
Пунктом 2 ст. 374 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков — иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, вести учет объектов обложения налогом на имущество в порядке, определенном нормативными актами по бухгалтерскому учету РФ.
Отметим, что учет основных средств регламентирован ПБУ «Учет основных средств» (приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»). Иностранные организации, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства, налоговую базу, а также суммы авансовых платежей и суммы налога исчисляют в таком же порядке, как и российские организации.
Определение налоговой базы. Статьей 375 НК РФ определено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Налоговая база определяется отдельно в отношении:
• имущества, подлежащего налогообложению по месту
постановки на учет в налоговых органах каждого постоянного представительства иностранной организации;
• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося
вне местонахождения постоянного представительства;
• имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с гл. 30 НК РФ.
Налоговый и отчетный периоды по налогу на имущество. Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, по итогам которого окончательно определяется сумма налога. Отчетными периодами признаются 1-й квартал, 1-е полугодие и 9 мес календарного года, по итогам которых определяется сумма авансовых платежей.
Налоговая ставка. Статьей 380 НК РФ установлена налоговая ставка в размере, не превышающем 2,2 %. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 %.
Расчет суммы авансового платежа. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества.
Пример. По состоянию на 01.01.2004в представительстве иностранной организации в составе основных средств организации числится ксерокс, первоначальная стоимость ксерокса составляет 22 500руб., срок полезного использования — 3 года, амортизация начисляется линейным методом и составляет ежемесячно 625 руб. Остаточная стоимость ксерокса по состоянию на 01.01.2004 составила 20 000руб.
Определим, чему равна сумма авансового платежа по налогу на имущество за 1-й квартал 2004 г.; законом субъекта РФ установлена ставка 2,2 %.
Произведем расчет остаточной стоимости ксерокса на 1-е число каждого месяца 1-го квартала 2004 г. :
- на 01.01.2004 - 22 500руб.;
- на 01.02.2004 - 21 875руб. (22 500руб. - 625руб.);
- на 01.03.2004 - 21250руб. (21 875руб. - 625руб.).
Среднегодовая стоимость ксерокса на 1-й квартал 2004 г.
составила:
21 562руб. 50коп. (22 500руб. + 21 875руб. + 21250руб. + 20 625руб.)/(3 + 1).
Ставка по налогу на имущество составляет 2,2 %.
Сумма авансового платежа исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за соответствующий отчетный период.
Следовательно, сумма авансового платежа по налогу на имущество за 1-й квартал 2004 г. будет равна 118руб. 59 коп. (21 562руб. 50 коп. х2,2%/4).
